政府会计制度下的高校成本核算问题

长沙民政职业技术学院财务处

引言

高校在执行新的政府会计制度前，收付实现制的会计基础很难适应成本核算的需要。再加上高校实际委托人的缺位、成本控制意识匮乏以及没有可供执行的高校成本核算体系等原因，各高校的成本核算或缺失，或不具有横向可比性，成本信息可利用性不高。

一、政府会计制度是高校成本核算前提和基础

在执行新的政府会计制度之前，会计在处理经济业务时以收付实现制为基础。收付实现制不考虑受益期，而以收付款项的时间进行确认和计量，实际受益期间和款项收支存在着时间性差异，难以将高校资源消耗配比归集分配到各成本核算对象，无法满足在不同专业和阶段的学生培养过程中高校资金使用和资源耗费情况。

2019年，政府会计制度全面实施。权责发生制确认费用的前提是责任的发生，它能合理划分成本期间。因此，政府会计制度的有效实施是科学计量高等教育成本的基础，给高校教育成本核算提供了制度保障和理论依据[1]。

同年12月政府发布的《事业单位成本核算基本指引》要求事业单位提升单位管理水平和运行效率，重视加强成本核算工作，夯实绩效管理基础。同时进一步规定了高校、医院等事业单位成本核算的核算对象和遵循的原则方法等，对高校成本核算提出新要求。

二、高校的资产折旧摊销和费用计提

（一）固定资产的折旧和无形资产的摊销

资产购置时，应当在资产的使用寿命内计提折旧或摊销计入费用，按一定的分配原则方法计入成本，这样可以更科学地反映培养学生过程中所花费的资产资源。权责发生制下的政府会计制度要求计提“折旧”和“摊销”，高校“折旧”和“摊销”的数据是计算学生教育成本的关键。在实务中，高校核算普遍采用“项目支出+会计科目”的模式，如何将“折旧”和“摊销”进行归集有两种做法。一是资产购置时在“支出项目”中进行记账，在“资产归集项目”中进行折旧与摊销，这样的账务处理既简单又能符合政府会计制度折旧和摊销的要求，但折旧和摊销费用无法匹配项目，资产使用方向不够具体，导致费用的归集和分配不准确，难以满足高校成本核算需求；另一种是项目执行期间在“原支出项目”计提折旧与摊销，项目期满将原值和累计折旧、摊销转入“固定资产归集项目”中继续计提折旧与摊销，它可以做到成本对象明确，费用归集与分配准确，但是对资产管理水平要求较高，实务中预算的管理和会计账务处理复杂。因此，为了科学、准确地核算不同类型的学生成本，建议明确资产使用方向，按照“原支出项目”计提折旧的方法，将具体项目下的资产采购进行折旧与摊销并直接分配到受益对象，项目期满按照一定的原则和方法进行归集或分摊。

（二）“待摊”类费用在受益期摊销

“待摊”类费用的概念基础是权责发生制，也是配比原则的要求。高校的“待摊”类费用主要有网络租金、长期的软件使用费和预付报纸杂志费等。若“待摊”类费用在报销时全部计入当期费用，不符合权责发生制的要求，将直接影响成本归集与分配。各种繁杂的经济业务如果依靠人工台账处理费力且不可靠，建议梳理高校各类“待摊”类经济业务，借助软件设置“待摊”类科目系统属性，计入“待摊”类科目时录入摊销金额和摊销期限，系统在月底时一键摊销。

（三）已经发生尚未支付的费用按期预提

“预提”类费用是高校已产生义务、并未支付的费用，如高校科研项目提取的管理费、银行借款利息等。“预提费用”需要按合同、项目或往来单位设置明细进行辅助核算，实务中由于信息传递不及时，往来明细账的辅助功能不健全、账务处理系统功能滞后等原因，会计人员难以按照权责发生制的要求及时按期确认相关费用。

三、高校培养费用的归集与分配

“成本”来源于“费用”，教育成本就是高校提供高等教育服务过程中的耗费[2]。需要分析判断各项费用与教育成本的关系，根据费用计入成本的方法不同，可将费用分为直接费用、间接费用和无关费用。直接费用直接计入相关教育对象的成本，间接费用是为培养学生所发生的、不易直接归属于核算对象而应分配计入有关成本核算对象的支出，需按照一定的标准、分配原则，先准确、合理地进行归集再分配到特定的成本对象学生中去。为使成本核算更易执行，核算数据结果也更准确、更具相关性，费用类科目应设置明细核算。

（一）直接费用的归集

直接费用主要有专业课教学人员工资及福利费用、直接归属于培养阶段学生的商品与服务费用、学生的资助资金以及专业实验室折旧费用等，按照“谁消耗谁负担”的原则，分别对学生所属阶段和专业直接计入“教育成本”中。

（二）间接费用的分配

间接费用既包括固定不变的成本，还有随着情况不同而发生变化的成本，具有复杂性和隐含性，合理分摊间接费用是成本核算需要解决的核心问题。为了合理地选择成本分配基础，正确分配间接成本，需要遵循受益原则和因果原则。可以根据耗用的资源占比、工作量占比等将资源耗费分配至相关的成本核算对象[3]。间接费用分配标准和方法一经确定，不得随意变更，单位成本才具有纵向可比性。

高校的业务活动费和单位管理费中的间接费用需要进行分摊，对不同的费用类型采用不同的分配标准。①工资福利费用。高校人员复杂多样，有同时承担教学和科研工作的老师，有在不同专业、不同年级授课的专业老师和公共课老师，还有行政兼教学的“双肩挑”老师，可按照教师承担的课时数分配其工资福利费用等至相应成本对象[4]。②商品和服务费用。商品和服务费用包括高校办公费、水电费、差旅费等。对于能源类耗费，由于高校无法按照不同类型的成本对象配备专业测量设备进行成本管理，可以以各部门占用建筑物面积比例再按专业、年级进行二次分摊，行政机关、后勤部门发生的差旅费、培训费等可以按学生比例予以分配。③对个人和家庭的补助费用。将用于行政管理部门、教辅部门和后勤部门等发生的医药费、人才引进等，建议按学生人数分配计入教育成本中。④固定资产折旧费和无形资产摊销费。折旧和摊销的归集和分配直接考验高校的资产管理水平，根据“谁受益谁分摊”的原则，高校资产管理首先应该明确资产的使用方向、使用对象，区分应该是由特定几个成本对象还是应该由所有成本对象分摊，再选择按使用面积比例、使用频率或不同类型的学生人数比例进行分摊。

成本核算是对相关对象在业务活动中发生的费用进行归集、分配和计算。在企业中，当发生行政管理费时，已不再分配计入产品中去。同样，我们不能把高校所有的开支费用都计入学生培养成本中[5]。高校的资产处置费用、经营费用等属于与提供教育服务无关的费用，无须计入成本对象中[6]。

四、建立完善的高校成本核算体系

政府会计制度为成本核算体系的建立奠定基础。《事业单位成本核算基本指引》发布后，适应高校成本核算体系亟须完善。高校成本核算体系的建立需要政府部门间协调统一、制度相融合、标准和细则明确，还要高校规范权责发生制下的财务基础工作以确保成本制度的落实。

（一）完善成本核算制度

1.统一核算体系

政府部门应当加强高校成本核算体系顶层设计。政府部门对于高校教育成本的核算目标并不一致，如发改委是为了确定学费收费标准，财政部门是为了对预算收支及绩效目标的完成情况进行考核，教育部门是为了掌握各专业、院系和学校等教育成本[7]。核算目标的不同可能会导致成本制度缺乏一致性，核算结果缺乏可比性。因此，各级政府部门先做协调沟通，构建统一的核算体系。

2.建设规章制度

由于缺乏统一的高校成本指引，高校无法实施标准化的成本核算。国家应加快出台高校成本核算制度，规范成本核算工作，实现核算的标准化和精细化，包括明确高校成本核算对象，确定直接费用的归集、间接费用分配和成本信息的披露等，使结果客观、准确、可比[8]。

3.优化预算管理

建立预算管理模式，不仅能为制定预算拨款提供参考，还能准确计算出学生的教育成本。高校普遍采用“预算项目+会计科目”的核算模式，在编制预算设置预算绩效目标时，一些预算项目下的费用即可锁定相关成本核算对象。制定预算方案时即考虑由权责利关系、组织结构建立的各成本中心来分配高校经济活动中资金，有效控制和监管高校各项资金的使用，切实发挥成本管理的作用。

4.改进核算方法

由于高校经济主体的特殊性，核算模式采用双基础。一方面对于财政拨款方面的核算，预算分录需要使用收付实现制，另一方面为满足成本核算需求，财务分录需要采用权责发生制。高校应当从收入费用核算、资金核算、资产核算和基本建设等方面规范核算程序，优化和改进成本核算方式，提升其整体的应用效果。

5.有效激励与监督管理

国家着重对高校预算执行率和预算执行绩效进行考评，却对预算执行过程中成本控制管理不够，导致部分高校存在重支出轻管理的现象，高校作为国家财政资金的受托者应对所耗费的成本负责。高校需要结合自身的实际情况，建立健全成本核算体系，将成本管理纳入预算、绩效考评体系中去，形成“预算约束、成本控制、绩效考评”的全过程的管理机制。设置成本目标，重新梳理成本责任中心，明确责任中心成本管控的责任，采取有效的激励与惩处措施，考核评价各部门成本管理工作。转变管理模式，将学校水电等公共支出落实到责任单位，以实现成本费用绩效考核，强化成本管理效应。推动全员参与到学校的投资决策和成本控制活动中，提高单位内部经费使用的公开透明性，发挥高校内部教学、科研等各类工作的经济效益，充分发挥会计信息的治理功能。

（二）落实高校成本核算体系基础

1.工资福利成本分摊与界定

工资福利成本的分摊核心问题是要考虑高校人员的复杂程度，有同时承担教学和科研工作的老师，有在不同专业、不同年级授课的专业课老师和公共课老师，多数高校人员工资福利支出占全年总支出的半数以上，人员工资福利成本的归集和分摊既复杂，其准确性对学生培养成本的核算至关重要，需要学校人事、教务等相关部门提供准确可靠的数据，人事薪酬管理系统需要建立二级学院及部门财务收支分摊核算机制。

2.合同管理

“预提”和“待摊”费用核算的准确性依赖于合同管理。而高校业、财存在不同程度地分离，财务部门是在合同签订付款环节再进行账务处理，权利和义务形成时间与会计记账期间存在差异，会计核算缺乏及时性。高校应该开发合同管理软，经济合同一经签订或发生变更，及时推送到财务部门进行账务处理。

3.费用报销时限

各个高校的报销时限不一致，计算出的成本信息不具有横向可比性。财政部门应当从成本核算的角度规范各高校财务管理办法，如要求出差、培训、会议和出国等费用在一个月内报销，费用期间较为准确，成本归集期间一致，成本才具有横向可比性[9]。

4.资产的管理和核算水平

高校采用“项目支出+会计科目”的核算模式，若对资产的“折旧”和“摊销”统一在一个虚拟的项目下进行计算归集，无法将“折旧”和“摊销”归集或配分到具体成本对象中，显然不满足成本核算的需求。因此，资产在购置和调动时认定成本对象，及时确认和变更资产使用方向，这对资产的管理和核算水平提出更高的要求。

5.云计算与数据共享平台

高校成本核算以财务数据为基础，还需要人事、科研、教务和资产等基础数据的共享。由于高校内部各部门管理目标不同、软件开发商不同等原因，各管理软件无法深入共享、业财分离，形成孤岛。建议借助现代信息技术，整合利用各种平台软件，提高财务数据处理速度，提供有效和可靠的成本信息数据，提升决策支持力和战略推动力提供更好的技术支撑[10]。

结语

基于以上研究，建议政府部门建立与高校成本相适应的核算体系，制定标准和明晰细则，规范统一财务制度，建立成本核算标准体系，提供切实可行的间接成本分摊方法，使各高校之间的成本信息具有横向可比性，使高校内部的成本信息具有纵向可比性，将成本管理纳入预算、绩效考评体系中。高校需要转变管理模式，按照成本核算对象梳理在用的核算项目，明确成本责任中心，进一步规范权责发生制下的财务基础工作以确保成本制度的落实。高校成本核算复杂，需要借助信息化手段，财务信息化建设的质量直接决定了成本核算的质量。当务之急需要建立成本信息数据库，明确分配标准和方法，开发出一套行之有效的成本核算软件。