审计重要性水平会影响审计质量吗？

周敏李 郑石桥 袁秋月

【关键词】 审计重要性水平; 审计质量; 审计职业判断; 审计效果; 审计效率

【中图分类号】 F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）22-0129-08

一、引言

2020年10月，国务院印发《关于进一步提高上市公司质量的意见》，提出要以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，持续提升资本市场监管效能，强化上市公司主体责任，压实中介机构责任，进一步改善上市公司信息披露质量。独立审计作为中介机构的重要组成部分，能够有效缓解企业与信息使用者之间的信息不对称，切实提升资本市场治理效果。新时代背景下，习近平总书记提出我国经济高质量发展的新目标，这对资本市场的监管和独立审计质量的提升提出了更高要求。

重要性概念在审计工作中的地位不言而喻，其贯穿财务报表审计的全过程，包括审计工作计划阶段、执行阶段及报告阶段。《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十一条规定：“在计划和执行审计工作，以及评价识别出的错报对审计的影响和未更正的错报（如有）对财务报表的影响时，注册会计师应当运用重要性概念。如果合理预期某一错报（包括漏报）单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报通常被认为是重大的。”注册会计师的责任是对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见，并没有责任去发现对财务报表整体影响并不重大的错报。恰当地理解、确定和应用重要性水平能够避免注册会计师未能发现财务报表重大错报，有效降低审计风险，也可以指导注册会计师适当减少对财务报表整体影响并不重大的错报的过度关注，从而提高审计效率。基于此，审计重要性水平的高低既影响审计效果，亦影响审计效率，而审计质量是效果和效率的耦合，故审计重要性水平可能会对审计质量产生影响。通常来说，审慎的注册会计师更倾向于在审计过程中调低重要性水平，合理防范未能发现重大错报的审计风险，进而提高审计质量。

现有关于审计质量影响因素的文献主要集中于客户特征、审计师个人特质及会计师事务所特征等方面，缺乏对审计过程要素的研究。本文围绕审计重要性水平影响审计质量这一命题构建理论框架，并用2013—2018年我国A股上市公司为样本验证这一框架。实证结果表明审计质量受审计师设定的审计重要性水平的影响，审计师运用更严格的审计重要性水平可以提高审计质量，反之则会降低审计质量。进一步研究发现，适度调低本期审计重要性水平，将会使审计质量较以前期间有所提高。

本文的贡献可能有两个方面：一是从审计过程视角对审计质量影响因素的研究进行了补充，为关注审计重要性水平以提升审计质量提供理论支撑，丰富现有研究成果;二是对审计机构优化审计项目过程管理与质量控制、监管部门完善相关制度及监督工作具有重要意义。

二、文献回顾

（一）审计重要性水平的经济后果

审计重要性水平对审计收费、审计效率、审计风险、审计意见类型、投资者决策等均有重要影响。英国已要求审计师披露对上市公司客户进行审计时使用的重要性水平，但国内尚无此相关规定。Preeti Choudhary等[ 1 ]发现重要性松弛（即相对宽松的重要性）与较少的审计时间、较低的审计费用和较少的审计发现错报数量有关，客户对债务融资的依赖程度也与较低的审计重要性阈值有关。王宇航[ 2 ]研究发现审计重要性水平越高，审计风险越低，不同层次重要性水平所带来的审计风险高低不同。刘安兵[ 3 ]指出更好地运用审计重要性水平可以将审计风险降低至可接受的低水平。张莉（2010）指出审计重要性水平与审计证据数量呈反向变动关系，审计师应当合理制定重要性水平以降低证据收集成本与效率。邹新京等（2014）指出重要性水平的运用能够提高审计效率。余一舜（2010）亦指出审计重要性一方面会改变审计师所采用审计程序的时间、性质和范围，另一方面会改变审计的结论和审计意见的类型。现有文献表明，审计重要性水平能够影响审计风险与审计效率，进而影响审计质量。然而，现有文献皆为规范研究，缺少经验证据验证。

（二）审计质量的影響因素

审计质量影响因素众多，历来为学界研究的热点，可从审计环境特征、审计主体特征、审计过程要素三方面进行梳理。

审计环境特征方面，郑丽英等[ 4 ]发现公共压力在提升审计质量方面能够起到积极作用，审计地域与审计质量关系具有不确定性，时间压力越大，越会在一定程度上降低审计质量;刘立霞等（2019）发现地区腐败程度对所在地区上市公司审计质量具有显著负向影响;丁红燕等[ 5 ]发现行业监管可以提升审计质量;程文莉等（2019）发现会计师事务所面临的市场竞争压力与审计质量呈负相关关系，证监会行政处罚与审计质量显著正相关;余玉苗等[ 6 ]发现事前确定审计费用方式会降低审计质量，而姜月运等（2019）发现异常审计费用的数量与审计质量显著负相关。

审计主体特征方面，邱强等（2019）发现审计质量与是否由国际四大审计显著正相关;郑丽英等[ 4 ]发现会计师事务所特征、审计师个人特征与审计质量的关系具有不确定性;杨怀宏[ 7 ]发现审计师强制轮换与审计质量之间正相关;张利（2020）、叶艳艳等[ 8 ]发现签字审计师工作压力对审计质量有负面影响;郑娜[ 9 ]发现审计师的工作量突发性增加，更容易发表非标准审计意见，审计质量越低;丁红燕等[ 5 ]发现审计师隐性知识能够提高审计质量。

审计过程要素方面，集中于关键审计事项披露对审计质量的影响。梁刚等[ 10 ]、郭葆春等[ 11 ]、黎仁华等（2019）均认为关键审计事项的披露可以有效提高审计质量，但这需要审计师花费更多的精力和成本。

综上所述，尽管学界对审计质量影响因素的成果颇丰，但鲜少关注审计重要性水平与审计质量之间的关系，与之相关的仅有一些较为宽泛的规范性研究。无论是理论探讨方面还是实证分析方面，目前都缺乏对审计重要性与审计质量之间关系的研究。现有研究表明，较低的重要性水平能够降低审计风险，本文对此拓展至审计重要性水平对审计质量的影响，拟通过理论分析和经验数据检验揭示审计重要性水平对审计质量的影响机理。

三、理论分析与假设

风险导向是审计存在和发展的内在需求，是反映审计发生与发展规律的根本属性[ 12 ]。现代风险导向审计的实质是审计主体以风险为导向，在实际工作中采用理性客观的审计观念，于了解审计客体的基础上，系统性、战略性地开展重大错报风险识别和评估的过程以及整个审计流程[ 13 ]。由于审计目标及审计功能的局限，审计结论允许存在一定的错报误差，这一误差通常被称为审计的重要性水平。一方面，重要性水平表示会计信息披露错报的程度，该错报若未被披露可能导致会计信息使用者做出错误的经济决策、产生审计风险，影响会计信息的利益相关者对审计效果的评价，进而影响审计质量。另一方面，审计师通过高效合理的风险评估，确定更为合理的重要性水平，并基于成本效益原则提高审计证据质量、合理控制审计程序范围和审计证据数量、使用最少的审计资源投入和工时耗用将审计风险降至可接受的水平，以提高审计效率，进而影响审计质量。基于此，本文的理论分析框架如图1所示。

（一）审计重要性水平与审计质量的关系

审计重要性水平是风险导向审计中的一个关键概念，对重要性水平的运用贯穿于整个审计过程。在审计准备阶段，审计师首先对重要性进行界定，并做出初步判断，同时分别从数量和性质两个角度确定重要性，设定财务报表整体层次重要性水平和特定类别交易、账户余额或披露层次的重要性水平，并作为后续审计过程中允许出现错报的最高限额。在审计实施阶段，审计师会依据前期确定的各层次重要性水平，判断发现的错报是否属于重大错报，并确定是否应该实施追加审计程序，同时对所发现的错报进行记录。在审计终结阶段，审计师基于重要性水平对财务报表中发现的错报进行分析和评价，并据此得出审计结论，进而确定发表何种审计意见。从财务报表审计的全过程可以看出，重要性水平对各阶段都将产生重要影响，不仅影响审计计划与方案制定的合理性，而且关系到审计证据搜集的充分性与恰当性，并涉及审计结论的合理性与恰当性。从过程论的观点来看，重要性水平对审计师在审计全过程遵循审计准则和职业道德守则方面具有重要影响，是确保审计质量的关键。

从审计效果角度来看，审计师根据所设定的重要性水平评价识别出的错报对审计的影响和未更正的错报（如有）对财务报表的影响。合理的重要性水平能够帮助审计师及时发现对财务报表产生重大影响的错报，并实施充分的审计程序，搜集恰当充分的审计证据，降低出具不恰当审计意见的可能性，降低审计风险，提高审计信息披露的广度和深度，提升财务信息使用者对审计的满意度与认可度，从而达到改善审计质量的目标，

从审计效率层面来看，过低的审计重要性水平往往意味着审计师能够容忍的错报水平较低，审计师将会搜集更多的审计证据、实施更多的审计程序以获得满意的审计结论，这样容易产生过度审计，进而影响审计效率。从资源投入角度出发，高质量的审计活动应当耗用最少的审计资源投入，将审计风险控制在可接受的低水平。过度审计不仅带来审计师资源与工时的浪费，影响会计师事务所对审计师的绩效评价结果，而且可能带来客户配合的厌倦与拖延，影响与被审计单位的沟通效果与进度，可能产生审计信息披露延迟或者信息披露过度，造成社会公众对审计师工作认可度的下降，从而在一定程度上影响审计质量。基于此，本文提出假设1。

H1：审计重要性水平的高低对审计质量存在显著影响。

当审计师将重要性水平设定较低时，意味着审计师将更为审慎地搜集与评价审计证据，对所识别出的超过实际执行重要性的错报进行进一步调查，那么在审计完成阶段可能查出更多财务报表中金额较大的错报，对会计信息使用者而言，影响其判断、决策的错报被揭示出来的可能性更大，而审计师发表不恰当审计意见的风险则更小，审计效果将会更好，审计质量亦会有所提高;反之，当审计师将重要性水平设定较高时，意味着审计师在搜集审计证据时将会降低数量要求，适当缩小实施审计程序的范围，开展进一步调查的错报数量也将减少，那么在审计完成阶段，财务报表中仍有可能存在金额较大的错报，对会计信息使用者而言影响其判断、决策的错报被揭示出来的可能性将会降低，审计师发表不恰当审计意见的风险则会加大，审计效果将会变差，审计质量亦会有所降低。基于此，本文提出假设2。

H2：在其他条件不变的情况下，审计重要性水平设定越严格，审计质量越高。

（二）事务所规模对审计重要性水平与审计质量之间关系的影响

在风险导向审计下，审计师需要全面了解被审计单位及其内部控制，识别和评估重大错报风险水平，进而确定重要性水平，设计合理的审计计划与方案，实施进一步风险应对程序，搜集充分适当的审计证据，形成审计意见并出具审计报告。审计师所确定的重要性水平，将直接影响需要收集的审计证据的数量，也将影响计划执行的审计程序的多少。

根据《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条规定，“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形”，审计师应当在了解被审计单位及其環境的基础上，保持职业怀疑，审慎确定重要性水平，必要情况下，应当通过调低重要性水平以防范审计风险，提高审计质量。尤其对于中小型会计师事务所或经验缺乏的审计师而言，调低重要性水平意味着降低对财务报表错报的忍受程度，能够寻找和汇总更多的可疑错报，并针对这些错报实施追加审计程序，以确认可疑错报是否存在，从而降低无法发现重大错报的可能性，为会计信息使用者提供更为可靠的鉴证服务，提高审计效果，提升审计质量。

然而在审计实践中，审计重要性水平的确定高度依赖审计师的职业判断。在大型会计师事务所执业的审计师，由于其自身审计经验与项目经历更加丰富，加之大型会计师事务所更为严格的质量控制体系，考虑成本效益原则，在审计过程中审计师有可能调高重要性水平，适当减少审计资源投入，并可能通过以下方式合理应对适当调高重要性水平所带来的不良影响。（1）在风险评估环节通过分派更有经验的审计师、专注某些特定行业持续审计等方式，提升风险评估的准确性与全面性，更加有效地识别重大错报风险;（2）在制定审计计划环节通过优化审计项目资源配置、充分利用专家或者内部审计的工作、合理协调与被审计单位工作安排等方式改善审计计划的落地性与效率性;（3）在审计实施阶段通过应用先进科技辅助审计，实施更为严格的质量控制程序等方式，更加高效地组织现场审计工作，搜集更高质量的审计证据。通过以上方法大型会计师事务所审计师可以适当调高审计重要性水平，以减少审计资源投入，提高审计效率，从会计师事务所角度提高审计质量。

总体而言，根据风险导向审计的基本原则，审计师考虑成本投入的前提是基于能够将审计风险控制在可接受的低水平区间时审计效果优先于审计效率。因此，对绝大部分审计师而言，其在审计过程中仍然应当调低重要性水平，降低未发现重大错报的可能性，提升审计效果，防范审计风险，以实现审计业务满足会计信息使用者需求的基本功能。在保障审计效果的前提下，大型会计师事务所也可能通过适当调高审计重要性水平，并采用其他方式将审计风险控制在可接受的低水平区间，同时减少审计资源投入，提升审计效率，提高审计质量。基于此，本文提出假设3。

H3：在其他条件不变的情况下，与上年同期相比，审计师调低审计重要性水平审计质量也将有所提升;对于大型会计师事务所而言，审计重要性水平的调整对审计质量的影响并不显著。

四、研究设计

（一）样本选取与数据来源

本文以2013—2018年我国披露内部控制缺陷认定标准的沪深两市A股上市公司作为研究样本，并剔除以下样本：（1）金融业样本;（2）盈利水平较差及ST类或*ST类公司样本;（3）相关数据缺失或异常样本。为排除极端值的影响，本文对所有涉及连续变量按照1%到99%的水平进行了Winsorize缩尾处理。重要性水平数据来自DIB内部控制与风险管理数据库，并经手工整理，其余数据均来自CSMAR数据库。经以上处理，本文最终得到12 978个有效观测值。

（二）变量定义与度量

具体研究变量及其说明如表1所示。

1.被解释变量：审计质量（AQ）

本文参考Subramanyam[ 14 ]的做法，以盈余管理程度作为审计质量的代理指标，检验审计重要性水平与审计质量之间的关系，并采用黄梅等[ 15 ]建议使用的修正琼斯模型计量盈余管理行为，模型如下：

2.解释变量：审计重要性水平（AM）

现有关于审计重要性水平的研究多为规范研究，集中在探讨审计重要性水平在实务中的应用，而对审计重要性水平的计量一直是困扰学界的难题。Eilifsen等[ 16 ]研究了美国前八大会计师事务所的重要性指南，发现用于确定总体重要性水平的定量基准（例如税前收入、总资产、收入或总权益）和相关百分比具有高度一致性。我国审计师在确定重要性水平时，所采用的方法主要有税前利润百分比法、资产百分比法或者营业收入百分比法等[ 17 ]，这些方法类似于内部控制缺陷认定标准的制定方法。目前审计师所开展的内部控制审计主要关注与财务报告相关的内部控制。上市公司所披露的内部控制缺陷认定标准是与审计师就防止财务报告产生重大错报界定标准的博弈结果，已得到审计师的认可，与财务报表审计的重要性水平具有高度一致性。本文选取内部控制重大缺陷认定标准的临界值来衡量审计重要性水平。将样本公司内部控制重大缺陷认定标准的百分比分别与其对应的基准指标相乘，得出每个样本四个重要性水平绝对值，取其最小值并根据其他披露标准进行手工调整，并将调整后的绝对值取对数作为审计重要性水平（AM）。计算公式如下：

其中，Asseti，t、Revi，t、EBTi，t、EATi，t、Equityi，t分别表示i公司第t年的资产总额、收入总额、总利润额、税后净利润额和所有者权益额，？琢、？茁、？酌、？啄、？着分别为内部控制重大缺陷认定标准所对应的百分比。

3.控制变量

参考唐衍军等[ 18 ]、叶建芳等[ 19 ]的研究，选取公司规模（SIZE）、内控审计费用（Lnfee）、公司成长性（Growth）、事务所规模（Big4）、经营风险（Rm）、财务风险（Dar）、上期审计意见（OP）、董事长和总经理兼任（SAM）及内部治理（Share）作为控制变量。

4.跨期对比变量定义

在跨期对比中，选用本期盈余管理程度与上期之差衡量审计质量的变动？驻AQ，取本期内部控制重大缺陷认定标准与上期的差值衡量审计重要性水平的调整？驻AM，对控制变量中的量化指标均分别取差值计量。

（三）模型构建

为了检验H1和H2，本文构建模型（3）如下：

为了检验H3，在模型（3）基础上进行跨期对比，并按照审计机构是否为国际四大分成两组，分别进行回归分析，构建模型（4）如下：

五、實证分析

（一）描述性统计

主要变量的描述性统计如表2。审计质量（AQ）最大值和最小值分别为1.952和0.003，表明我国上市公司的审计质量差异较大，均值为0.241，与以往研究相一致。审计重要性水平（AM）最大值和最小值分别为4和0，标准差为1.126，说明审计重要性水平差异较大，与审计实践相一致。控制变量分布特征与前人研究基本一致。

（二）相关性分析

主要变量的相关性分析结果如表3所示。

一方面，审计重要性水平（AM）与审计质量（AQ）的相关系数为-0.083，且在1%的水平上显著，表明审计重要性水平与审计质量显著负相关，初步验证了H1和H2。另一方面，模型内控制变量与审计质量也呈现显著的相关性。其中，公司规模、内控审计费用、事务所规模、财务风险、第一大股东持股比例与审计质量在1%的水平上显著负相关。企业成长性、上期审计意见、经营风险及两职合一与审计质量在1%的水平上显著正相关。控制变量间的相关系数大部分小于0.5，初步表明不存在共线性问题。

（三）回归分析

本文采用最小二乘法对多元回归模型进行回归分析，得到结果如表4。

在控制了相关变量后，AM的回归系数为-0.009（t值为-4.11），在1%的水平上显著，说明低水平的审计重要性能够显著提高审计质量，适当调低重要性水平能够在一定程度上优化审计效果，降低审计风险，提高审计质量。模型调整拟合度为0.134，F值为202.53且在1%水平上显著，说明模型显著有效，假设H1和H2得到验证。即审计重要性水平的高低对审计质量存在显著影响，在其他条件不变的情况下，审计重要性水平设定越严格，审计质量越高。

（四）进一步分析

为检验事务所规模对审计重要性水平与审计质量之间关系的影响，对样本数据按照审计机构是否为国际四大会计师事务所进行分组，分别对两组样本2013—2018年间数据进行跨期回归分析，结果如表5所示。对审计机构为国际四大会计师事务所的数据组进行回歸分析，发现审计重要性变化？驻AM的回归系数为-0.017，p值为0.154，大于0.01，未通过1%水平下的显著性检验，表明在大型会计师事务所执业的审计师对审计重要性水平的调整与审计质量的变化是负相关的，但影响不显著。对审计机构为非国际四大会计师事务所的数据组进行回归分析，发现审计重要性变化？驻AM的回归系数为-0.009，p值为0.000，通过1%水平下的显著性检验，调整R2为0.194，F值为270.18，模型拟合效果较好，表明在一般会计师事务所中，审计重要性水平的变动与审计质量的变动呈负相关关系，即审计师调低审计重要性水平，确实能够提升审计质量。

总体来看，在国际四大和非国际四大的两组数据分析中，审计重要性水平的变化与审计质量的变化之间相关系数符号均为负，说明当审计师调低审计重要性水平时，审计质量均会提升。但国际四大的数据组检验不显著，而非国际四大数据组检验显著，假设H3得到验证。即在其他条件不变的情况下，与上年同期相比，审计师调低审计重要性水平，审计质量将有所提升;但对于大型会计师事务所而言，审计重要性水平的调整对审计质量的影响不显著。

（五）稳健性分析

为了增强结果的稳健性，本文采用两种方法进行稳健性检验：（1）滞后效应检验。为排除审计重要性影响的滞后性，将审计重要性AM滞后一期对模型再次进行回归，回归检验结果如表6所示。结果显示除了各变量的回归系数有所改变外，相关性与显著性并未发生很大变化，审计重要性与审计质量之间仍然呈显著负相关关系。（2）配对样本检验。倾向于设定较高重要性水平或者较低重要性水平的审计师本身可能在客户规模、内控审计费用、事务所规模等方面存在系统性差异，这种差异可能会影响本文研究结论的稳健性，为此采用倾向得分匹配法（PSM）构建实验组和对照组样本。本文利用最近邻匹配进行1：2有放回配对，半径为0.05，最终得到9 841个观测值，结果如表6。使用配对后样本重新检验显示结论仍然成立，表明本文的结论不受可观测到的客户特征或事务所特征影响。

六、结论与启示

本文利用2013—2018年沪深两市A股上市公司的数据，基于审计效果与审计效率的双重视角，研究审计重要性水平对审计质量的影响机理。研究结果表明，审计重要性水平设定越低，审计质量越高，审计师适当调低审计重要性水平能够提升审计质量;如果审计机构是大型会计师事务所，审计重要性水平的调整对审计质量的影响并不显著。具体而言，从审计效果角度来看，调低审计重要性水平能够帮助审计师及时发现对财务报表产生重大影响的错报，实施恰当的审计程序、搜集充分的审计证据、降低出具不恰当审计意见的可能性、提高审计信息披露的广度和深度，可提升会计信息使用者对审计的满意度与认可度，从而达到改善审计质量的目标。因此，调低审计重要性水平能够有效防范审计风险，提高审计效果与审计质量。从审计效率角度来看，高质量的审计活动应当耗用最少的审计资源投入并将审计风险控制在可接受的低水平，在大型会计师事务所执业的经验丰富的审计师可能基于成本效益原则，在保障审计效果的前提下通过合理配置资源、精准识别风险、严格质控程序等方式弥补调高审计重要性水平对审计效果带来的不良影响，进而减少审计资源投入，提高审计效率，达到提升审计质量的目标。对于此类审计师而言，审计重要性水平的调整对审计质量的影响并不显著。

本文为审计重要性水平影响审计质量提供了理论支撑，丰富了现有研究成果，尤其是在现有关于审计重要性水平的研究多为规范研究的情况下，结合经验数据检验拓展了审计重要性水平的相关文献。审计重要性水平的判断在很大程度上影响审计成本和效果，高质量的审计行为应当保证审计效果亦关注审计效率，这也是风险导向审计的内生需求。审计师基于对被审计单位及其环境的了解合理恰当地设定审计重要性水平，把工作重心聚焦在最有可能发生错报的方面，在保障审计效果的前提下，合理配置有限的审计资源，提高审计效率，最终从效果与效率两个方面共同提升审计质量。相关部门应该鼓励会计师事务所结合自身特点与专长，通过审计重要性水平的调整与复核优化审计资源配置，进一步提升审计效果，防范审计风险，在切实缓解企业与会计信息使用者之间信息不对称的基础上，关注审计效率，从效果与效率两个层面提升审计质量，实现注册会计师行业的长远发展。

本文的研究还存在以下不足：（1）由于目前审计重要性水平没有量化标准，本文主要是参考实务中企业内部控制重大缺陷认定标准与审计重要性水平的关系，以重大缺陷认定指标的临界值来衡量重要性水平需要进一步开展理论探讨;（2）可能存在影响审计重要性水平与审计质量之间关系的其他调节变量，而本文仅就会计师事务所规模进行了探讨，未能对调节作用进行深入拓展。未来的研究将针对上述不足，进一步深化研究审计重要性水平对审计质量影响的机理和路径。

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