区块链审计与地方政府债务风险——基于审计流程再造视角

李海霞，冯均科，李亚辉

（1.西京学院会计学院，陕西西安 710123；2.西北大学经济管理学院，陕西西安 710127；3.上海复星高科技（集团）有限公司，陕西西安 710075）

一、引言

根据财政部定期公布的地方政府债务数据，截至2020 年10 月末，我国地方政府债务余额258 074 亿元①财政部《2020 年10 月地方政府债券发行和债务余额情况》。，规模依然较大，地方政府债务风险依然是我国未来经济发展中面临的主要风险之一[1]。为了提高人民生活水平和加强国家基础设施建设，我国地方政府通过国债、地方政府债、地方性政府主权外债等直接融资形式与融资平台、对外担保等间接方式举债，造成了我国地方政府债务的复杂性和无序扩张。地方政府债务的扩张有其必要性，但随着近年来我国地方政府债务的规模不断增长，个别地方政府债务违约风险的发生，地方政府债务风险已经引起各方重视。地方政府债务风险是财政风险的重要组成部分[2]，地方政务债务风险危害极大，一方面地方政府债务风险一旦发生势必向银行、保险、信托等金融机构蔓延，引发金融危机。另一方面，我国各级行政机构之间依赖性非常强，地方政府债务风险的发生可能引发全国性的系统性财政风险。因此全面防范和化解地方政府债务风险是我国各级政府当前亟待解决的工作，而审计作为一项独立的经济监督活动能够揭开地方政府债务问题的“神秘面纱”[3-4]，厘清我国地方政府债务的规模、结构、资金来源、资金去向，但是因为我国地方政府债务的复杂性和传统审计事后审计及成本较高的特征，导致传统审计识别地方债务风险时成本非常高，而且具有一定的滞后性。区块链技术作为广受关注的新兴技术，具有交易实时、账簿分布、不可逆性和篡改阻力等特征[5-6]，能否将区块链技术融合于审计工作中改变传统审计模式，解决传统审计在审计地方政府债务时的痛点；区块链技术如何结合审计工作用于地方政府债务审计。厘清上述问题不仅能够突破地方政府债务审计工作面临的现实困境，为地方政府债务审计提供新的思路和方向，也有助于推进审计工作在新时代的创新发展。

二、我国地方政府债务的特征

通过发行债券筹集资金是各国政府经济建设的重要手段之一，新中国成立后我国发行债券筹集资金进行战后经济建设，东北生产建设折实公债是我国最早的地方政府债券。此后我国地方政府债券一直处于禁止状态，1994 年财税分税制改革后，中央向经济发展落后地区提供了必要的建设资金，地方政府开始出现通过融资平台举债的隐性债务形式。2008 年金融危机后，中央政府通过“代发代还”的方式为地方政府发行2 000 亿元的债券。为完善我国地方债管理机制，2015 年新《预算法》规定，地方政府可以发行政府债券，赋予了地方政府通过发行债券举债的权利。伴随着经济长期高速增长，我国地方政府债务规模不断扩大，形成原因复杂、规模大、层级多、隐性化等是我国地方政府债务的显著特征。

（一）形成原因复杂

我国地方政府债务形成原因较为复杂[7]。制度改革是地方债务形成的原因之一[8-9]，1994 年实行财政分税体制改革后，地方财政收入大量收归中央，但地方公共医疗、卫生、教育等支出都需要地方政府承担，地方政府财政入不敷出，在此背景下地方政府为了地区经济发展，通过非正常途径大量举债。金融危机也导致地方政府债务加重，2008 年金融危机后，地方财政压力进一步加大，中央为刺激经济发展，代地方政府发行债券，地方政府面临偿还债券和经济低迷的双重压力，不得不加大举债力度。融资平台等融资方式形成了大量地方隐性债务，2015 年之前，虽然中央禁止地方政府发行债券，但地方政府为了缓解财政压力，通过融资平台贷款、担保等方式变相融资，造成地方政府承担了大量不规范和不透明的隐性债务。官员考核过于看重经济指标也导致了部分地方政府债务的形成，很多地区本来能够财政收支平衡甚至盈余，但地方政府官员为了政绩，大搞形象工程，形成大量恶性债务。另外，政府财政资金使用监督不到位、城镇化建设、养老体制改革等原因也在一定程度加剧了地方政府的债务压力。

（二）规模大

虽然根据各种不同的统计口径测算出的我国地方政府债务规模有所不同，但我国地方政府债务规模大已经成为不争的事实。根据财政部公布的我国地方政府债务数据（见图1），从2017 年底到2020 年10 月，地方政府债务余额增长56.69%，截至2020 年10 月末，全国地方政府债务余额258 074 亿元。根据国际金融协会（IIF）的统计数据，2019 年我国整体债务已经超过GDP 的300%，标准普尔、穆迪等国际评级机构以政府债务长期增长带来的经济和金融风险上升为由下调中国主权信用评级，以此来看在中国经济增速放缓的背景下，不断增长的政府债务规模推动金融风险上升。

图1 2017 年底至2020 年10 月我国地方政府债务余额

（三）层级多

我国的“中央—省—市—县—乡”五级政府架构造成我国地方政府债务的层级较多。2008 年金融危机后，国家实施经济刺激计划，大力支持住房、交通、医疗卫生、文化教育、生态环境等方面的公共基础设施建设，导致各级地方政府都需要大量的资金，在自上而下的纵向财政转移支付有限的情况下，各级政府不得不举债支持地区经济发展，响应国家建设号召。虽然国家通过《预算法》阻断了地方政府通过发行债券负债的道路，但各级地方政府变相举债，不断扩大地方政府实际债务规模。除国务院外，全国省级、市级、县级地方政府都背负了债务，甚至有的乡镇级政府也对外负债。而各级政府中的政府部门、融资平台、国有独资或控股企业等各类主体都通过担保、银行借款、信托等形式举债，这造成我国地方政府债务层级非常多。

（四）隐性化

我国地方政府债务的另一大特征是债务隐性化[10]。虽然2015 年以前《预算法》禁止地方政府发行债券，但没有遏制地方政府实际负债规模的增长。虽然各级政府表面上没有负债，在预算执行过程中没有突破预算，但在银行、信托等金融机构的协助下，地方政府以政府其他部门、设立国有控股公司等作为借债主体，通过变相发行债券、平台公司贷款、担保等形式大量举债。地方政府隐性负债虽然在短期内解决了地方政府的财政压力，促进了地区经济发展，但因为债务的隐蔽性、不透明和不规范，造成了地方政府债务的实际情况不清晰，难以统一和规范管理[11]，为各级地方政府累积了大量的风险和隐患[12]。

层级多、隐性化、规模大等原因是我国地方政府债务的显著特征，也造成了解我国地方政府债务实际情况的难度大，国家统一管理地方政府债务的障碍多，也造成了我国地方政府债务具有一定的潜在风险。隐性化造成债务无序扩张的风险，层级多和形成原因复杂导致负债主体难以明确容易引致违约风险，规模大和隐性化导致地方政府债务难以统一管理，地方政府债务系统风险发生的可能性增加。因此，通过审计等手段明晰地方政府实际情况，及时发现地方政府债务中存在的风险是新时代我国经济转型发展和社会稳定的前提[13]。

三、区块链技术与审计的耦合发展

审计是在企业内部管理职能分化和所有权与经营权分离的背景下产生的，作为一种独立的经济监督活动，其通过搜集相关证据客观评价有关经济活动与经济事项，目的是通过提高财务预期报表使用者对财务报表的信赖程度。随着我国经济总量的增长和地方政府债务规模的扩大，建立系统的地方政府债务管理机制和风险预警机制成为必要要求，国务院已经提出各级政府要引入现代企业管理理念，建立权责发生制的政府综合财务报告制度。区块链、大数据、人工智能等新技术的出现，有利于进一步完善地方政府债务管理机制和风险预警机制。区块链技术是一种分布式记账系统，核心机制包括分布式数据存储、点对点传输、共识机制、加密算法，其最大的优势是能在去中介的情况实现多方信任。区块链技术具有高安全性、高度透明性以及成本相对较低的特性，作为全球重要的新兴技术，已经被应用于金融、供应链管理、医疗等多个领域[14]。信息是审计工作开展的基础，区块链作为一种高效的信息管理技术，将助推审计迎来新的变革[15-16]。

（一）去中心化和不可篡改提高审计质量

去中心化和不可篡改作为区块链技术的特征，将推动审计质量大大提高。区块链技术出现前，信息储存在具有中央管理系统的数据库中，这就为数据的修改提供了可能性。但是区块链技术作为一种分布式记账系统，每个个体创建的数据记录驻留在自己的区块中，并利用加密技术保护信息，另外区块链中的数据还有时间戳，数据记录不能被更改。区块链因其记录的不可篡改性，审计师甚至所有的利益相关者都可以查到最原始的记录，企图通过修改原始记录并出具虚假财务报告的可能性几乎没有，因此区块链技术的应用将极大降低审计证据造假的可能性，提高审计质量。审计质量得以保证关键是能够获得原始数据作为审计证据，区块链技术的应用为获得可靠的原始数据提供了可能，类似“安然事件”的财务造假将失去存在的土壤，审计质量将得到大幅提高，有力地恢复公众对资本市场的信心。

（二）分布式和透明性提高审计效率

传统审计是事后审计，审计师在某一时间节点对被审计单位在某一段时间内的经济活动记录发表意见，因为是事后审计这就导致审计师需要通过各种审计程序获取审计证据，以保证对外报告信息的客观性和可靠性。传统审计过程中函证就是通过向各相关方发函，请求各相关方确认相关信息的一致性。区块链技术应用后，区块链各节点能够实现信息共享，并通过分布式节点建立信任关系，数据的验证、存储、维护和传输等过程对各方都是透明的，审计师可以通过在区块链上部署自己的节点，与被审计单位建立契约关系获取权限，查阅相关经济活动记录，获取审计证据，因为经济活动的记录在存储时已经由多方在各自区块链节点共同认证过，不再需要传统耗时费力的多方一致性验证，这大大提高了审计效率。

（三）多方共同参与降低审计成本

审计成本较高一直是困扰审计工作发展的重要原因，传统审计中工作量最大的部分就是获取可靠的审计证据。因为在经济活动发生时，参与各方记录时并不需要其他参与方进行验证，这就造成审计证据的二次追溯验证。审计组织在开展审计工作时，对被审计单位的经济活动需要通过函证、盘存等方式进行其他参与方验证，导致审计成本长期居高不下。区块链技术的最大优势在于其分布式账本的多方参与确认，区块链中的各节点均有权进行信息记录，但是每个数据记录在发生时须遵循特定标准并经过整个交易体系中大多数认可。将区块链技术应用于审计工作中，将前置审计证据的多方验证过程，推动审计证据获取成本大幅度降低。另外区块链与审计工作的结合，能够实现大量重复性审计工作的智能化，审计师只需要对特殊事项进行职业判断，这将促使审计人力成本的降低。

四、区块链背景下地方政府债务审计流程再造

地方政府债务问题是影响国家稳定发展的重要因素，地方政府债务风险一旦发生，所引致的系统性财政风险和金融风险负面影响极大，因此有必要将地方政府债务风险问题置于国家治理体系的框架内系统考量[17]。审计能够发现地方政府债务中存在的风险，由中央政府主导的国家审计工作揭示了我国地方政府债务中存在的问题，有效降低了地方政府债务风险。随着我国经济转型发展，国家对地方政府债务问题审计提出了更高的要求，而以区块链为代表的新兴技术为地方政府债务的国家审计工作提供了新的模式和方向。将区块链技术应用地方政府债务审计工作中，一方面能够解决我国地方政府债务审计过程中的痛点，高效及时识别我国地方政府债务中存在的风险；另一方面能够有效避免审计过程中存在的舞弊问题，提高审计质量和审计效率。

传统的审计主要采用的是事后审计，工作流程是追溯式的，即被审计单位的经济活动先发生，然后审计师接受审计工作，通过实施审计程序获取可靠的审计证据，追溯被审计单位经济活动的发生情况，以此为基础对被审计单位的财务报告发表意见。而区块链背景下审计模式的工作流程将成为基于区块链平台的持续审计[18-19]，在经济活动发生的同时开展审计工作。在地方政府债务审计中，区块链技术与审计工作的结合将提高审计工作效率，及时准确发现地方政府债务中的潜在风险。区块链技术将为审计工作提供新的审计方法，颠覆传统审计模式，推动实现审计工作流程再造，如图2 所示。地方政府债务审计也将摒弃传统审计工作流程，通过审计区块链平台以及基于审计区块链平台的记录层、分析层、报告层的协同工作实现地方政府债务审计工作流程再造。

图2 区块链背景下的审计流程再造框架图

（一）审计区块链平台

审计区块链平台的建立是审计工作开展的基础，审计区块链平台是包含被审计单位、预期信息使用者、审计组织三方的信息共享平台。审计区块链平台建立的发起者是被审计单位，被审计单位与审计组织建立合同关系，审计组织接受业务并被授权加入审计区块链平台，而预期信息使用者作为被审计单位的利益相关者，天然拥有加入审计区块链平台的权利。审计区块链平台的运作机制有两个，一是授权参与机制，二是信息共享机制。授权参与机制是指被审计单位授权审计组织和预期信息使用者加入审计区块链平台；信息共享机制是指被审计单位、预期信息使用者、审计组织三方通过信息共享实现各自目的，被审计单位能够对外报告可靠的信息，预期信息使用者获得可靠信息，审计组织完成审计工作。

在地方政府债务审计工作中，中央政府作为审计区块链平台建立的发起者，审计署作为审计组织，各级政府、公众作为预期使用者共同建立信息透明的审计区块链平台，该平台的作用就是由多方形成对地方政府债务的全面监督。审计区块链平台由中央政府发起建立，地方政府作为区块链平台各节点记录各项经济活动，然后中央政府授权审计署加入审计区块链平台，并对地方政府债务进行债务审计工作，并实时在审计区块链平台记录发布审计结果，各级政府、公众等预期使用者第一时间获得地方债务审计相关信息。地方政府债务审计区块链平台的运行机制同样是授权参与和信息共享，不同于一般审计之处在于，地方政府债务审计中，通常由上一级政府发起建立审计区块链平台对下一级地方政府债务进行审计，审计区块链平台发起建立者与被审计单位不是同一方。通过审计区块链平台进行地方政府债务审计的优势在于地方债务活动发生与审计是同时进行的，审计不再是事后追溯，而是实时审计和持续审计，地方政府债务活动将第一时间被审计署、监管部门和相关单位所了解，最大程度上降低了审计风险发生的可能性。

（二）记录层

记录层是审计区块链平台中的基础层，被审计单位将发生的经济活动数据和有关信息通过智能化手段加以记录，被审计单位的利益相关者包括供应方、销售方、监管方、金融机构等都是审计区块链平台中的一个节点，在被审计单位进行数据记录时即被通知，并对数据的一致性进行验证，实质上是经济活动数据和信息的自发式内部审计。审计组织同样作为审计区块链平台中的一个节点，在一致性验证完成后开始执行审计程序，审计组织作为独立的第三方，对被审计单位的经济活动记录实施审计程序，对数据进行再次验证，形成审计工作底稿。记录层的运行机制一是被审单位数据记录后各利益相关方的一致性验证，二是审计组织作为外部独立第三方对数据进行二次验证，形成审计工作底稿。地方政府债务审计过程中，在审计区块链平台建立完成后，各地方政府在地区债务相关活动发生时，通过智能化手段将发生的经济活动进行记录，而债务活动相关方，包括债权人、中介机构、中央政府、项目承包方等作为区块链平台中的节点对地方政府债务记录进行一致性验证。审计署对地方政府债务数据进行再次验证，确保地方债务数据记录的准确，形成统一透明的地方政府债务管理体系。记录层作为审计区块链平台的基础，其最重要的作用就是保证地方政府债务数据的透明化和准确性，为分析层和报告层的审计工作提供全面准确的原始数据，保证地方政府债务审计工作的顺利开展。与传统审计模式不同在于，审计区块链平台记录层在信息录入时即完成了对信息的两次验证，不是事后验证，能够第一时间发现地方政府债务中存在的问题和风险。

（三）分析层

分析层是审计区块链平台中的核心，具有承上启下的作用，不仅要基于记录层债务数据记录进行分析，还要基于分析结果为报告层提供参考，分析层的主要工作由审计组织完成。分析层通过对记录层的信息进行智能化分析，分析首先建立智能化审计系统，智能化审计系统根据审计师设定的审计指标对已存在于审计区块链平台中的审计底稿进行初步智能化分析，并对超出审计指标范围的记录进行预警，并由审计师运用职业判断进行分析。因为区块链技术的可追溯性，智能化审计系统与区块链技术的结合能够将超出审计指标范围的经济活动凭证、发票、单据等原始证据直接找出，大大减少了人工审计的工作量。分析层通过智能化审计系统智能分析和审计师的人工分析能够高效完成审计分析工作，不仅能提高审计效率和质量，还能降低审计成本[20]。

地方政府债务审计过程中，分析层工作主要由审计署或下属审计单位完成。审计署根据区块链审计平台中各地方政府记录的数据进行分析，利用大数据、人工智能等首先建立智能化审计系统，并设定地方债务数据的人大批准限额、资金支出方向等标准参数，智能化审计系统根据标准参数直接对审计区块链平台中的地方政府债务相关信息进行分析，对超出标准参数和特事特批事项等异常记录进行预警处置，并利用区块链技术的可追溯性将相关原始材料一并找出，由审计单位或上级有权单位进行人工决策分析。审计区块链平台分析层相较于传统审计最大的优势在于智能化审计与人工审计的相结合，一方面提高审计效率、降低审计成本，另一方面更加精确地发现地方政府债务的风险点。

（四）报告层

报告层是区块链审计平台的最后阶段，即在区块链平台中完成审计报告，广播审计报告相关信息。传统审计模式中，预期信息使用者不参与审计报告的核实过程，只是在审计报告报出后使用审计报告以了解被审计单位。但在区块链审计平台中，预期使用者不仅仅是审计报告信息的使用者，还拥有参与审计报告核准报出程序的条件和权利。区块链审计平台是一个信息共享系统，在审计报告核准报出程序中，除被审计单位与审计组织沟通外，预期信息使用者可以根据已有公开信息并结合自身需求提出审计报告应重点关注的信息、需要进一步调查的内容，以保证审计报告能够符合自身实际需求。审计组织和被审计单位经过充分沟通，并详细了解预期使用者需求后，出具审计报告。传统审计中，出具审计报告是审计工作的结束，但在区块链审计平台中，实时审计和持续审计成为可能，报告层既是终点也是起点，报告层提供的审计报告所涵盖的信息也是经济活动记录的一种形式。

地方政府债务审计的目标是，关注地方政府债务基础制度的设计合理性，评估地方政府债务执行的经济性、效率性、效果性，调查地方政府债务领域经济权力运行状况，及时发现并化解地方政府债务活动中的矛盾和风险。在地方政府债务审计过程中，报告层是政府审计单位根据分析结果对地方政府债务实际情况进行的全面综合报告，最终形成透明公开的地方政府债务信息系统。中央政府依靠地方政府债务信息系统，统一管理地方债务，并结合地方政府债务实际情况统筹分配各级政府债务限额。在审计区块链平台报告层中，各级地方政府将置身于全国地方债务管理体系和框架内综合考虑本地区债务问题，并通过区块链审计平台了解其他地方政府的债务情况，学习其他地方政府的债务管理经验，将地方政府债务风险化解于无形中。

五、研究结论与政策启示

本文通过分析区块链技术与审计的耦合发展方向，基于审计流程再造视角，提出了地方政府债务审计将通过审计区块链平台以及基于审计区块链平台的记录层、分析层、报告层的协同工作实现地方政府债务审计工作流程再造，推动地方政府债务的统一透明管理和地方政府债务风险的有效防范。本文的政策启示有以下三点：

第一，政府要利用区块链技术建立统一透明的地方政府债务管理体系。区块链技术作为一种分布式的账本系统，各节点均有权参与数据库的建设，这就为统一透明的地方政府债务管理体系的建立提供了条件，而统一透明的地方政府债务管理体系是地方政府债务风险防范的基石。因此国家应出台相关政策制度，将各级地方政府纳入地方政府债务管理区块链平台，让各级地方政府承担建设地方债务管理体系的责任，从根源上实现地方政府债务的自律管理，形成自下而上的透明统一的地方政府债务管理体系。

第二，推动区块链技术与审计的耦合发展。去中心化、不可篡改、不可逆性等是区块链技术的显著特征，而审计工作的基础是真实可靠的审计证据，二者相互兼容[21]，区块链技术与审计工作的耦合发展能够大幅提高审计效率和审计质量。国家应鼓励区块链技术与审计的耦合发展。一方面倡导区块链技术为审计提供技术支持，将区块链技术广泛应用于审计工作全流程，实现审计工作的技术方法革新和模式转变，推动审计流程再造；另一方面，通过审计工作中区块链的应用，为其他领域区块链技术的应用提供实践经验。

第三，将区块链审计应用于地方政府债务审计中。地方政府债务问题是事关我国经济安全的重大问题，地方政府债务审计形成常态化制度，能够早日实现地方政府债务的统一管理和风险防范。因此国家应出台相关政策制度，将区块链审计应用于地方政府债务审计工作中，要求各地方政府积极参与地方政府债务区块链审计平台，并及时将地区政府债务活动相关信息进行记录。而审计署及审计厅等政府审计单位要适应时代发展，运用区块链新技术，将实时审计和持续审计理念贯穿于国家审计工作的始终，准确及时地识别和化解地方政府债务中存在的问题和风险，为新时代中国经济转型和社会稳定保驾护航。