数字经济国内税法改革实践、启示及应对

柳东梅

【摘要】数字经济的蓬勃发展给世界各国国内税法体系和国际税收规则带来了新的挑战， 为使跨国数字科技集团在利润来源国支付公平的税收份额， 也为了更好地平衡数字科技企业与传统企业的税负， 经济合作与发展组织、欧盟以及20国集团都在积极达成解决方案。 在对相关国家的数字经济税制改革实践进行分析的基础上， 得出对我国的启示及应对策略。 我国应坚持税收中性原则和公平原则， 做好国际税收规则变革与国内税法的衔接; 不必开征数字服务税等新税种， 但须完善现有增值税制度; 在所得税方面， 则应创新境外非居民企业境内数字服务收入预提所得税制度。

【关键词】数字经济;税法改革;增值税;企业所得税;数字服务税

【中图分类号】 F49;F811.4     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）08-0147-7

一、引言

当前， 数字经济催生了许多新兴商务模式（如电子商务、APP商城、线上广告、云计算、参与式网络平台、高速交易、线上支付服务等）， 与传统商务模式相比， 其成交规模更大， 成交距离更远。 而且， 这些新兴商务模式呈现出与传统商务模式不断融合的趋势， O2O（On Line to Off Line）模式是二者融合的典型代表。

在数字经济中， 商务模式的多元化表现为价值转化为收入（即实现价值）方式的多样化， 典型的收入模式包括以下六种： 一是以广告为基础的收入， 如通过为客户提供免费或折扣的数字内容交换其观看付费广告、基于位置或其他因素的移动设备广告、社交媒体网站或平台广告等; 二是数字内容购买或租赁收入， 其特征是以客户为单位按下载量付费， 产品包括电子书、视频、应用程序、游戏和音乐等; 三是许可内容和技术收入， 通常包括访问专业在线内容（如出版物和期刊）、算法、软件、基于云的操作系统等， 或获取专家技术（如人工智能系统）; 四是销售货物（包括虚拟物品）收入， 既包括有形商品的在线零售， 也包括在向用户提供免费或优惠的介绍性产品的同时提供可购买的额外内容或虚拟物品; 五是销售服务收入， 包括可在网上提供的传统服务以及B2B服务; 六是销售用户数据和定制的市场调查的收入。

以O2O模式为例， 综合业务的线上部分与线下实体业务交叉补贴， 很难确定哪些属于数字经济商务模式的收入。 有学者总结了数字服务企业的特点， 即数据化、智能化、协同化、波动化、柔性化和全球化[1] 。 单就全球化特点来看， 数字服务企业的税收问题极其复杂。 根据国际税收协定， 居民国企业只有在来源国建立常设机构（Permanent Establishment， PE）， 来源国才有权对该企业的营业利润征收企业所得税。 而以谷歌、脸书、亚马逊等为代表的科技巨头， 即使在一个国家没有常设机构， 也可以凭借多元化的数字商务模式运营从对该国的数字服务中轻松赚取巨额利润。 此外， 目前无论是国内税法还是国际税法， 在识别数字经济中利润创造的新方式， 尤其是在识别用户在数字化公司价值实现中所扮演的角色方面均显得无能为力。 数字经济的蓬勃发展打破了既定的“税收公平原则”， 在新兴商务模式中受益的大型科技企业并没有支付与其营业利润对等的税收份额已成为共识。

二、文献综述

全球数字经济税收挑战体现在国际税收规则、税收协定和国内税法三个层面， 而税收协定范本必须和国际税收规则保持一致， 因此现有数字经济税收领域的研究主要分为国际税收规则研究和国内税法研究两类。

在数字经济国际税收规则制定方面， 经济合作与发展组织（OECD）发挥着重要作用， 目前正致力于在两个支柱（支柱一： 通過修订利润分配及联接度规则来划分征税权; 支柱二： 全球反税基侵蚀和利润转移解决方案）框架体系下研究并达成成员国内部统一的解决方案。 从这一视角出发， 廖益新[2] 分析了数字经济和电子商务带来的跨国所得税税权分配不公平与商品和劳务税国际重复征税或双重不征税等问题， 认为相比同等程度满足OECD的《电子商务： 税收框架条件》中提出的五项基本原则， 注重数字经济税基国际分配的基本均衡和原则的可执行性更为重要; Andersson[3] 探讨了“价值创造”和“目的地”原则能否作为对数字经济商务模式进行课税的标准; OECD于2019年2月发布《税基侵蚀与利润转移项目公开咨询文件： 应对经济数字化的税收挑战》， 朱炎生[4] 对该文件所载4项提案进行了分析解读， 认为其目的是扩大用户和市场所在国的征税权、解决税基侵蚀问题， 这将对原国际税收规则带来一定的冲击; OECD于2019年10月就“支柱一”发布“统一方法”提案并向公众咨询意见， 高金平[5] 对该提案可能涉及的国际税收规则进行了研究解读， 并给出了完善建议。

数字经济国内税法研究主要围绕欧盟和世界各国数字经济国内税法创新展开。 Sayan Basak[6] 对印度应对数字经济挑战的“平衡征税（Equalization Levy）”进行了研究， 认为其开创了电子商务税收的新视野; Itai Grinberg[7] 解释并检验了英国与“积极的用户参与在特定数字平台的价值创造”相关的提案， 研究了英国财政部对积极的用户参与对收入的归属问题所设置的判定要素， 认为在“用户参与”理念下， 设置在伦敦的金融中介机构的利润需要被分配到其他税收管辖区， 且随着物联网的发展， 积极的用户参与的商务影响将持续扩大; 廖益新等[8] 分析了英国数字服务税的核心概念、制度框架和潜在问题， 认为数字服务税可能导致国际税收秩序混乱; 卢艺[9] 解读了欧盟和英国的数字服务税政策， 认为各国单边的数字服务税增加了税制的复杂性和国际税收协作的难度， 并提出了中国的应对原则; 李万甫等[10] 解读了法国数字服务税政策， 认为法国数字服务税的实施对“支柱一”方案的完善有一定作用， 片面强调来源国或居民国税收利益的经济数字化国际征税方案不利于维护我国的税收权益; 高金平[11] 围绕两个支柱框架探讨了国际税收层面应对数字经济税收问题的可能性路径， 包括新增常设机构的认定标准、创设新的收入类别征收预提所得税等， 同时从扩展“机构、场所”的范畴、定义新的收入类别征收预提所得税等方面探讨了我国税法与国际税收规则的衔接问题。

既有的数字经济税收研究对国际税收规则理念、原则的探讨和具体解读多于可行性方案的制定， 对他国数字服务税等单边国内税法新规的解读多于我国税法自身的完善和发展。 如何将数字经济国际税收规则及其可能的变化与我国现行税法体系深入衔接， 借鉴各国数字经济税制改革的实践， 促进我国数字经济税法做出切实可行的变革， 目前的研究还不充分， 这也是本文研究的着眼点。

三、世界各国数字经济税制改革实践

国际税收制度应努力应对日益增长的商业数字化趋势已成为共识， OECD、20国集团（G20）和欧盟（EU）都致力于在成员国内部达成多边协议， 以应对持续增长的数字经济所带来的税收挑战。

OECD正在探索如何在各国之间分配跨境商务活动产生的收入的征税权， 并于2019年2月提出了三项不同的提案——“用户参与（User Participation）”“营销型无形资产（Marketing Intangibles）”和“显著经济存在（Significant Economic Presence）”; 同年5月提出了“全球反税基侵蚀 （Global Anti-Base Erosion， GloBE）”提案， 该提案适用于所有企业， 而不仅仅是高度数字化的企业， 旨在解决跨国集团公司内部利润向低或零征税实体转移的持续性风险， 并阻止与税率相关的“竞争到最低”， 确保所有国际运营企业支付最低水平的税收。

欧盟一直在推进对大型互联网公司营业收入征收3%数字服务税的计划草案， 并希望于2018年年底前在欧盟全境达成对大型线上公司征收该项税收的目标， 但遭到以北欧国家为首的一个利益小集团（包括卢森堡、爱尔兰、瑞典、丹麦、芬兰等国家）的反对， 理由是妨碍欧洲企业家， 导致不适当的双重征税， 并将招致美国的报复。 对欧盟委员会来说， 数字服务税只是对数字化商务行为公平征税以及防止成员国制定可能扰乱共同市场的国内立法的临时解决方案， 欧盟委员会的最终目标是通过引入对“重要数字商务存在”课税， 改革现行税收立法的基础。

大多数国家持续致力于在EU、OECD和G20中就国际公司所得税框架改革方面达成国家化的协议。 美国反对任何国家的单边行动， 也不支持单独适用于技术公司的措施， 其支持的“营销型无形资产”税权分配方法， 使用户或客户所在的国家能够对与诸如品牌等无形资产相关的“非常规”所得征税， 而将常规利润的税权留给其他区域。 一些国家或迫于国内政治、经济压力， 或认为OECD的国际化解决方案进展缓慢， 从而纷纷推出应对数字经济挑战的国内税法改革方案， 将其作为维护企业所得税体系持续和公平运行的临时措施。

（一）欧盟成员国及新西兰的数字服务税实践

鉴于欧盟全境征收数字服务税的方案不能在预期内推出， 以法、英（处于脱欧过渡期）为代表的欧盟国家开始采取单边行动。 欧盟成员国的数字服务税基于“用户参与”理念， 试图将部分征税权分配给数字平台用户所在的立法管辖区。

1. 法国。 法国的数字服务税于2019年7月26日正式生效， 追溯到2019年1月1日实施。 后因美国启动“301”调查认定法国的数字服务税“歧视”美国科技公司， 并威胁对法国价值约24亿美元的特定商品加征100%的关税， 两国约定： 法国在2020年12月前暂不开征数字服务税。 法国的数字服务税税率为3%， 数字公司无论在哪里建立， 只要其每年在法国提供的应税服务超过2500万欧元， 在世界各地每年提供的与应税服务同质的服务超过7.5亿欧元， 即产生纳税义务; 其本质上属于商品和劳务税， 特征为对商品或劳务的收入征税， 具体是指使平台用户能够相互联系的数字接口收入。 该收入又包括两项： ①能使用户之间交付商品或服务的收入; ②从数字接口的定向广告中获取的收入， 包含为广告目的转移和管理个人数据的收入。

法国数字服务税的纳税范围包括： ①通过数字接口执行操作的用户中， 位于法国的用户带来的收入， 在没有执行操作时， 通过用户在法国开设的账户完成支付而带来的收入; ②被认定为在法国发生的用于广告目的的数据销售收入， 该数据是位于法国的用户在使用网络平台时生成或收集的; ③放在数字接口上的广告服务被位于法国的用户通过该接口咨询时带来的收入。 如果用户通过位于法国的终端访问某一数字接口， 则该数字接口的用户将被认定为位于法国。 不属于应税服务的项目包括： ①商品或服务的直接网上销售; ②付费的流媒体视频服务或点播音乐服务、邮件或支付服务; ③受监管的金融服务; ④集团内部的服务; ⑤广告服务中广告由平台内容基础唯一决定， 且对所有用户都相同时; ⑥广告目的之外的其他数据销售。

2. 英國。 英国从2020年4月起开征数字服务税， 税率为2%， 当纳税人在全球实现的纳税范围内的商务模式的营业收入达到5亿英镑（含）以上， 同时与英国相关的应税营业收入大于2500万英镑时， 产生纳税义务。 其纳税范围包括搜索引擎、社交媒体平台和线上交易市场。 线上销售商品不在纳税范围内， 因为该税旨在对达成这种销售的中介的营业收入征税， 而不是对这种销售本身征税。 与法国数字服务税相同， 英国数字服务税也属于商品和劳务税， 其计税依据为纳税范围内商务模式中与英国用户相关的营业收入， 即就该税的开征目的而言， 客户的位置比商务行为本身更为重要。

英国数字服务税只针对有限纳税人， 遵循配比原则， 同时具有临时性， 到EU、G20、OECD的全球解决方案达成即停止实施。 在一般原则下， 英国数字服务税可以作为英国企业所得税税前扣除项目， 但鉴于该项税收不在英国消除双重征税协定范围内， 所以不能因该项税款的征收而免除相关纳税人在英国的企业所得税纳税义务。

3. 西班牙。 西班牙于2019年1月通过数字服务税计划， 拟于2020年年底生效， 税率为3%， 其同样基于“用户参与”理念， 认为最终用户在数字行为中的参与形成了该商务行为的重要输入， 并使该商务行为因此获得收入。 当集团公司上一日历年度在世界范围内取得的收入大于等于7.5亿欧元， 在西班牙的应税服务收入大于等于300万欧元时， 产生纳税义务。

西班牙数字服务税的计税依据为不含增值税的应税数字服务总收入， 应税服务项目包括： ①应用于数字设施上的广告服务; ②中介服务， 具体为辅助客户找到用户并产生交互联系或者为客户和用户之间直接提供产品或服务给予帮助; ③用户通过接触数字工具而被提供的数据销售， 其中用户数字工具应存在于西班牙， 其位置应和它的IP地址一致。 不属于应税服务的项目包括： ①供给方在自己的网站线上销售商品或服务， 且供给方没有承担销售中介职能时产生的收入; ②在网上中介服务的平台上， 用户之间的商品或服务的销售; ③以向客户提供通信、支付和金融服务为目的的线上中介服务。

4. 意大利。 意大利于2019年1月1日公布了2019年预算法案， 引入了新税种——数字服务税， 税率为3%。 2019年11月2日， 意大利政府向议会提交的2020年预算法案草案中对数字服务税进行了修订， 同时提出了配套税收政策。 修订后的数字服务税及相关配套政策于2020年1月1日起生效。 企业和企业集团通过商务活动向意大利居民用户提供数字服务供给， 且当其年全球收入总额大于7.5亿欧元， 来源于在意大利本土提供数字服务的年收入大于550万欧元时， 产生纳税义务。

意大利的数字服务税为流转税， 计税依据为纳税范围内数字供给的收入总额减去增值税， 具体纳税范围包括： ①以在数字界面上向用户发送为基础的广告; ②提供多边数字接口， 使用户能够接触和互动， 包括便利货物或服务的供应; ③传输从用户收集并且通过数字交互产生的数据。

5. 新西兰。 根据新西兰政府提案， 数字服务税只作为临时措施引入， OECD的解决方案出台后即废止， 税率为3%。 当集团公司每年营业收入超过7.5亿欧元， 归属于新西兰的营业收入至少为350万新西兰元时， 产生纳税义务。 但目前该税收计划尚未正式生效。

新西兰数字服务税以应税数字平台流转额为计税依据， 其大小取决于平台用户的规模和贡献， 纳税范围包括： ①为商品或服务提供便利的中介平台（如Uber和eBay）; ②社交媒体平台（如Facebook）; ③内容分享区（如YouTube和Instagram）; ④搜索引擎和用户数据销售。 新西兰数字服务税的纳税人既适用于新西兰“居民”， 也适用于“非居民”。 “非居民”在指定纳税范围内来源于新西兰客户参与的收入需要纳税， 对新西兰用户的“一般销售”形成的收入不纳税。 来自新西兰用户的数字平台收费在纳税范围之外， 但广告收入在纳税范围内; 中介平台的佣金收入屬于纳税范围， 但平台上的商品销售收入不在纳税范围之内。

（二）其他国家的数字经济税制改革实践

除了上述国家， 近年来推行国内数字经济税制改革的国家主要集中在亚洲， 此外还有巴西。

1. 印度。 印度自2016年6月起实施“均衡税（Equalization Levy）”， 这项课征基于一部独立的法典， 而不是所得税法的一部分。 “均衡税”以“指定服务”的应付账款总额为计税依据， 税率为6%。 其中“指定服务”包括： ①线上广告; ②为在线广告目的而提供的任何数字广告空间或设施及服务; ③以后可能通知的任何其他服务。 “均衡税”以非居民服务提供者从印度居民或印度非居民常设机构（PE）收到的与其提供指定服务相关的收入为计税依据， 是从向印度居民用户提供数字服务的商务行为中所收取的税收。 “均衡税”不适用在印度有常设机构的非居民的服务提供者， 因为他们需要缴纳常规的以常设机构为基础的税收。 “均衡税”目前只适用于一年提供指定服务累计价值超过1500美元的企业对企业（B2B）交易。

印度关于“均衡税”的征管规定涉及如下内容： ①纳税人向税务机关提交“指定服务声明”的方式以及提交该声明的时间安排; ②要求税前扣除并且缴纳税款的纳税人必须通过将税款汇入印度储备银行、印度国家银行的任何分行或其他经过授权的银行的方式向印度中央政府缴纳税款; ③向所得税委员会委员和上诉法庭书面提出上诉的程序， 包括为此目的使用的必要表格。

2. 韩国。 韩国于2015年修订了增值税法， 使其纳税范围覆盖到非居民以电子方式提供的服务， 税率为10%， 修订部分于2015年7月1日生效。 “非居民以电子方式提供服务”是指外国服务提供商在韩国没有常设机构， 直接向韩国客户提供电子服务， 或通过在韩国境内设立的常设机构向韩国客户提供电子服务。 应税电子服务包括： ①通过光学或电子手段处理并以编码、字母、音频、视频或任何类似形式产生或修改的游戏、音频或视频文件、电子文档或软件， 以及类似项目; ②上述电子服务的升级服务。 韩国增值税法没有规定门槛限制， 要求外国电子服务提供商必须通过简化的业务登记制度在韩国税务部门进行登记。

3. 日本。 日本自2015年10月1日开始实施对跨境数字服务征税的具体规则。 该规则规定： ①应税数字服务包括通过电子网络提供的大多数内容和服务， 如电子书、在线报纸、音乐、视频， 以及通过互联网提供的软件、在线广告、在线语言课程等。 ②跨境服务的提供地是指服务接受方在另一个国家设有总机构或主要办事机构， 在特定情况下也可以是一般机构， 该机构为其自身在该国的经营活动而购买服务。 数字服务的提供地根据数字服务接受者的地址来判断。 ③根据服务的性质以及合同条款规定， 将向客户提供的跨境数字服务分为B2B和B2C两类， 其中： B2B数字服务采用反向征税机制， 服务接受者在购买时可能被要求申报并支付消费税， 提供B2B数字服务的外国企业必须事先通知客户其可能适用于反向征税机制; B2C数字服务供应商是消费税的纳税义务人， 需要进行纳税申报和税款缴纳， 除非它符合小企业税收豁免条件。

4. 马来西亚。 马来西亚政府从2020 年1月1日起将已实行的销售和服务税（Sales and Service Tax， SST）的纳税范围扩大到对马来西亚消费者提供在线服务的外国服务提供商， 其需要向马来西亚海关进行登记， 并按应税收入的6%缴纳该项税款。 此项措施中提到的在线服务包括软件、音乐、视频和数字广告。 鉴于马来西亚政府已经针对外国非居民服务提供商对马来西亚居民企业提供的所有销售和服务税应税服务（包括数字和非数字交易）征收10%的预扣税（Withholding Tax， WHT）， 为避免双重征税， 马来西亚政府同时推行了抵扣措施。

5. 巴西。 巴西联邦各州从2018年4月1日起对向最终消费者销售或被最终消费者进口并通过电子方式（如软件下载、流和云计算）交付的标准化数字产品（如打包软件、游戏、应用程序和电子文件）征收流转税（ICMS， 屬于州税）， 税率为5%。 纳税人是用于达成交易的网站或电子平台的所有者， 税款由买方所在的州征收。 各州可将代征税款的责任移交给金融中介机构（如信用卡管理人）， 若纳税人未在该州登记， 则将代扣缴责任移交给最终消费者。 在进口交易中， 税款的代征必须由信用卡或借记卡管理人或者作为外汇交易中介机构的金融公司进行。

上述政策推行后， 各州和各市之间在对数字交易征税方面仍然存在争议。 根据巴西现行税制体系， 市政当局对提供服务征收服务税（ISS， 属于市税）， 而商品和服务流转税（ICMS）是各州对货物销售征收的， 两者的纳税范围是相互排斥的（不能对同一交易征收）; 而且根据巴西立法和判例法， 数字交易很难作为货物销售， 将其纳入商品和服务流转税范围不尽合理。 鉴于此， 目前巴西市政当局也获准了对提供数字服务征收约5%的服务税。

四、世界各国数字经济税制改革实践对我国的启示

世界各国应对数字经济税制改革的实践对我国数字经济税制建设和改革有诸多值得借鉴之处， 也使得我国数字科技企业跨境发展面临更加复杂的税收法律环境。

1. 坚持税收中性原则和公平原则。 经济发展即税源的发展， 税收公平即各国政府的经济利益公平， 国际数字经济税制改革的导火线是跨国数字科技巨头在境外利润来源国没有支付公平的税收份额， 我国是否要在该项改革上有所行动、如何行动， 首先要考虑两个比例和两个公平。

（1）中国数字经济占比。 国家统计局的数据显示， 2019年我国GDP总量接近100万亿元。 中国信通院发布的《中国数字经济发展白皮书（2020）》显示， 2019年我国数字经济规模达到35.8万亿元， 占GDP的36.2%， 数字经济对GDP增长的贡献率为67.70%。 税收中性原则是任何税制改革都必须考虑的， 无论是现在还是将来， 我国数字经济税制都不能以牺牲数字经济的发展为代价， 数字经济税制的任何变革都必须考虑可能对国内数字部门的投资、创新和增长带来的冷却效应。

（2）中国用户参与的数字化商务模式价值创造在中外资间的分配比例。 目前百度、阿里、腾讯已成为我国最大的三家互联网公司， 形成了三足鼎立的格局， 新浪、网易、搜狐、腾讯四大门户网站几乎占领了我国门户网站市场。 我国互联网高科技企业在发展中不断融合线下传统商务模式， 同时向境外拓展业务。 以美国公司为代表的境外高科技巨头虽然也在通过对我国直接销售或间接投资的方式攫取我国市场， 但并没有形成规模。 我国目前的网上进口业务主要通过本土的互联网平台完成， 相对于企业的批量进口， 零售进口业务有更高的金额占比优势。 鉴于此， 我国没有必要急于效仿欧盟推行数字服务税的国家将以美国高科技巨头为代表的境外非居民企业作为主要纳税人。

（3）数字商务模式和传统商务模式税负的平衡。 巴西在推行数字经济税制改革之前， 并没有对向各州内最终消费者（用户）以电子方式提供的数字产品征收任何方式的商品和服务流转税， 导致数字商务模式和传统商务模式的税负失衡， 虽然客观上鼓励了数字经济的发展， 但也损害了传统企业的经济利益。 我国数字经济税制改革和发展必须充分考虑数字商务模式和传统商务模式税负的公平问题。

（4）居民企业和非居民企业税负的平衡。 推行数字经济税制改革的国家无一例外均将境外非居民数字服务提供商纳入纳税人范围， 其出发点是一致的， 即平衡居民企业和非居民企业以电子商务为代表的数字商务模式的税负， 在遵循本国税收协定的前提下， 注意保护跨境电子商务中本国作为数字商务模式收入来源国的税权。

2. 关注OECD解决方案及其对我国税收协定的影响。 鉴于跨国数字科技集团企业能够不在收入来源国设立常设机构而从该国获取利润， 也能够比传统企业更容易做到将利润转移到低税率国家或地区， 从而在不违反收入来源国税法和国际税法的前提下， 实现收入来源国公司所得税零税负或低税负， OECD正在修改税收协定范本的相关条款。 我国应密切关注OECD解决数字经济税负公平方案的进展， 随时准备修订已签订的税收协定， 并在签署新的税收协定时， 和OECD的范本保持一致， 避免在国际数字经济商务模式中的税权损失。

3. 思考与现有实体法的衔接和征管难点的突破。 任何一项税制改革都必须考虑与现有税制体系衔接的问题， 对于数字经济税制改革而言， 中性和公平的重要性更胜于税收收入的增长。 为了保持原有税制体系的完整， 韩国、日本、马来西亚和巴西的数字经济税制改革都没有开征新税种， 而是通过扩大原有商品和劳务流转税的纳税范围， 实现税改目标。 这有利于保持税收中性， 在降低立法级次的同时缩短税改时间、降低改革成本， 同时对现有税收征管水平也不会有过高的要求。 目前我国在数字经济商务模式领域的税收征管制度不健全， 虽然在该领域征管技术日渐成熟， 但缺乏推广和应用， 因此， 现有数字经济税制的任何发展和变革对我国的税收征管都是巨大的挑战。

4. 警惕我国数字科技企业跨境业务税收法律环境变化并积极探讨应对措施。 在我国数字科技企业跨境发展过程中， 需要考虑国际数字经济税制改革带来的法律风险和税收成本的提高。 目前eBay、速卖通、亚马逊与wish是我国跨境出口第一梯队电商平台。 2016年4月， 阿里巴巴以10亿美元收购新兴区域性平台Lazada， 以境外直接投资的方式实现业务扩张。 鉴于目前推行数字经济税制改革的国家都是基于“用户参与”理念， 要求境外非居民企业对向这些国家的用户提供的应税数字服务纳税， 除了通过IP地址判断用户所在地， 有时还需要通过支付账户开户国家来判断用户所在地， 所以我国跨境出口电商平台必须确保自身有到位的机制， 能正确计算这些国家的用户和应纳税额。

五、我国的应对策略

面对世界范围内掀起的“数字服务税”浪潮， 我国需在充分研究数字服务领域国内税法现状、遵守国际税收协定的基础上， 谨慎应对。

1. 我国不适合再开征诸如“数字服务税”等新税种。 世界各国的数字经济税制改革有两个着眼点： 一是将本文第一部分总结的六种数字经济收入模式纳入征税范围; 二是将向境内用户销售应税数字服务的境外非居民作为纳税人。 其主要采取两种方式： 一是开征新税种， 如欧盟成员国、新西兰和印度; 二是将国内原有商品和服务流转税扩围到指定数字服务领域， 如韩国、日本、马来西亚和巴西等。

我国自2016年5月实施全面“营改增”后， 增值税的纳税范围已覆盖所有商品和服务（包括货物、劳务、服务、无形资产和不动产五个项目）， 既包含传统商务模式的服务， 也包含数字服务。 根据财政部与国家税务总局发布的《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《办法》）中所附“销售服务、无形资产、不动产注释”， 增值税应税服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务和生活服务等七项， 现代服务又分为研发和技术服务、信息技术服务、文化創意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务等九项。 数字经济商务模式和增值税应税服务项目的对应关系为： ①线上销售货物、传统服务、劳务（指加工、修理和修配）、无形资产和不动产分别按“货物”、传统服务在七项应税服务中的对应类别、“劳务”、“无形资产”和“不动产”缴税; ②线上广告和广告目的的数据销售按“现代服务”中的“文化创意服务”缴税; ③互联网平台服务和佣金收入按“现代服务”中的“信息技术服务”缴税; ④电子书（包括在线报纸）和线上课程分别按“货物”和“生活服务”缴税; ⑤线上内容分享区（包括音频和视频等）按“现代服务”中的“广播影视服务”缴税; ⑥软件、游戏、电子文档和应用程序按“无形资产”中的“著作权”缴税。 虽然④⑤⑥项数字服务的应税项目归属还有待立法部门进一步明确， 但按照增值税纳税范围全覆盖的理念， 能够判断出这些项目也是需要缴纳增值税的。

在纳税人方面， 根据《办法》第十二条的规定， 服务的销售方或购买方有一方在我国境内， 即构成在境内销售服务， 应该缴纳增值税。 对于境外非居民向境内用户直接销售数字服务， 因该服务购买方在我国境内， 且购买方需要在我国境内进行互联网平台的客户端操作才能完成消费和使用， 所以不属于《办法》第十三条界定的不在纳税范围的“境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务或完全在境外使用的无形资产”， 此时境外非居民企业为纳税人; 根据《办法》第六条的规定， 此类业务属于“境外单位或者个人在境内发生应税行为”， 如果境外非居民企业在境内未设经营机构， 则购买方为增值税扣缴义务人。

鉴于我国现行增值税在数字经济商务模式的纳税范围和纳税人的规定上都不存在空白点， 所以效仿英、法等国家开征新税种完全没有必要。

2. 完善境外非居民企业境内数字服务收入预提所得税制度。 在OECD关于常设机构标准的规定没有修改之前， 我国暂不能对在我国境内无常设机构的境外非居民企业的境内数字服务收入的营业利润征收企业所得税， 否则就违反了我国与跨境数字服务企业所在国签署的企业所得税方面的税收协定， 至OECD的解决方案出台后可以再做考虑。

我国《企业所得税法》规定， “非居民企业在中国境内未设立机构、场所的， 或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的， 应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税”。 这里的企业所得税是指预提所得税。 《企业所得税法》规定的预提所得税应税收入包括： 股息、红利等权益性投资收益; 利息、租金、特许权使用费收入; 财产转让收入; 其他收入。 国家税务总局于2010年发布的《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》中将“财产转让收入”中“财产”的范围界定为“包括各类资产、股权、债权等”; 2011年发布的《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》中明确了担保费收入按利息收入计算预提所得税， 以及土地使用权作为财产， 其转让收入的预提所得税计算方法; 2009年发布的《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》中提出， 将非居民在我国境内承包工程作业（包括承包建筑、安装、装配、修缮、装饰、勘探及其他工程作业）和提供劳务（包括加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动）取得的收入补充到应预提所得税的非居民企业境内应税收入中。

综合可知： ①我国现行预提所得税法规没有明确“软件、游戏、电子文档和应用程序”等按“无形资产”中的“著作权”缴纳增值税的数字服务收入是否属于“财产转让”收入及其相应的预提所得税处理方法; ②线上广告、互联网平台服务和佣金收入、线上课程、线上内容分享区等作为数字服务销售的主要形式， 其销售收入也没有纳入我国现行预提所得税应税收入范围。 因此， 我国非居民企业预提所得税规定需要对这两个方面进行完善。

3. 加强数字服务领域的税收征管是重中之重。 因技术或其他方面原因， 我国对中小网络平台的数字服务销售和平台上所提供的传统货物、服务销售（以个人销售为主）的征管不严， 导致包括增值税及税费附加、企业所得税和个人所得税在内的应征税款不能缴库。 境外非居民企业向我国境内提供数字服务时， 虽然增值税相关法规规定了扣缴义务人， 但当扣缴义务人为个人时， 因征管困难， 实际上处于漏征状态。 数字经济商务模式领域的税收征管需要数字技术的支持， 税务部门和金融、海关甚至数字服务提供者的数据实现共享是提升该领域税收征管水平的前提条件， 目前迫切需要提升数字技术在该领域税收征管中的应用深度。

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