公益捐赠支出个人所得税税前扣除项目选择税负差异分析

聂秀萍（副教授）

（广州工商学院会计系 广东广州 510850）

一、引言

捐赠是一种自愿的社会救助活动，对缓和社会矛盾和缩小贫富差距具有重要意义。世界各国大多采取激励手段鼓励捐赠行为的发生，其中允许税前扣除捐赠支出是最常用的方法之一。2019年新冠肺炎给我国带来了巨大的影响，为了缓解全国医疗物资及资金的压力，鼓励社会各界踊跃捐赠，国家加大了现有税收政策的扶持力度，于2020年2月7日正式发文，鼓励直接向受灾医院捐款，对企业和个人捐赠给予全额的税前扣除。这些税前扣除政策都体现了国家对公益事业鼓励和支持的力度。2019年12月30日，财政部、税务总局［2019］99号文，根据新的个人所得税政策更新了公益捐赠支出税前扣除政策，其中最大的亮点有两个：一是捐赠支出在一个所得项目中扣除不完的，可以继续在其他符合条件的所得中扣除；二是扣除捐赠支出的所得项目的顺序，由纳税人根据自身情况自由选择。本文将以99号文为基础，分析居民个人实际发生公益捐赠支出后，由于扣除所得项目选择顺序的不同而造成的税负差异，并找出规律，最后通过案例对各种情况进行比较，为降低个人社会公益成本提供参考。

二、公益捐赠支出个人所得税政策规定

我国针对捐赠支出的税收政策主要分为不允许和允许税前扣除两大类，其中允许税前扣除又分为限额和全额扣除两种情况。允许税前扣除一般只针对公益捐赠，它是一种间接捐赠，我国鼓励通过公正的第三方将赠款用于符合法律规定的慈善活动、公益事业。这里的第三方是指境内的公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关。而对于直接面向受赠者的捐赠支出，若无特殊规定，则不允许在计算个人所得税前扣除。自2019年1月1日开始，新个人所得税税目演变为九项，以居民个人为例，可将其归为三大类：分类所得、综合所得、经营所得。分类所得包括财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得四个税目；综合所得包括工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得以及特许权使用费所得，该四项所得按年、综合计税，其计税方法与之前政策相比发生了很大变化。因此，2019年12月30日，财政部、税务总局［2019］99号文《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》，特别针对限额扣除的公益捐赠支出税前扣除政策，做出了最新规定，其中关于居民个人的内容如下：（1）扣除限额的规定。其扣除限额虽仍是应纳税所得额的30%，但是不同类型的所得项目其应纳税所得额的确定却发生了变化，其中综合所得、经营所得是当年应纳税所得额，分类所得是当月（次）应纳税所得额。（2）扣除方法的规定。捐赠支出在一个所得项目中扣除不完的，可以继续在其他符合条件的所得中扣除；同时，扣除捐赠支出的所得项目的顺序，由纳税人根据自身情况自由选择。

三、居民个人公益捐赠支出税前扣除项目选择税负差异分析

居民个人公益捐赠支出发生后，如果有多项符合要求的所得项目都可以税前扣除该项支出，按照99号文的规定，纳税人可以自行选择扣除顺序。个人所得税捐赠支出扣除所得项目的选择过程，实质是其判断自身税额降低多少的过程。以下将对综合所得、经营所得、分类所得中扣除捐赠支出后，纳税人整体税额的变化进行对比，分析其税前扣除所得项目选择顺序的不同税额的差异，为个人扣除公益捐赠支出提供最优选择方案。

根据最新个人所得税政策，将各所得项目对应的计算方法与税率整理如下页表1所示。由表1可知，居民个人各类所得个人所得税应纳税额计算公式如下：

表1 个人所得税计算方法及税率表

判断纳税人捐赠支出在哪类所得中扣除最有利，即判断在哪类所得中扣除捐赠支出后，纳税人整体应纳税额为最小。将应纳税额、应纳税所得额、税率、速算扣除数、捐赠支出分别用T、I、R、Q、D表示，分情况带入上述公式。

未扣除捐赠前的公式可分别表示为：

扣除捐赠后的公式可分别表示为：

（一）综合所得与分类所得比较

纳税人既有综合所得又有分类所得时，比较选择捐赠支出扣除后税额的变化，如果选择在综合所得中扣除捐赠支出，则应纳税额的变化如下所示：

如果选择在分类所得中扣除捐赠支出，则应纳税额的变化如下所示：

一般情况下分类所得税率R为固定比例税率，且法定税率为20%，有个别存在税收优惠，但其扣除捐赠前后税率是不变化的，因此R分类0=R分类1。以下以20%税率为例，则：△T分类=D×R分类1=D×20%。令上述综合所得与分类所得扣除捐赠后应纳税额的变化相等，即：

△T综合=△T分类

I综合0×（R综合0-R综合1）+D×R综合1+（Q综合1-Q综合0）=D×20%，整理可得：

I综合0×（R综合0-R综合1）+（Q综合1-Q综合0）=D×（20%-R综合1）

1.当捐赠支出的扣除不影响综合所得级距变化时。由于级距没变化，则综合所得适用税率及速算扣除数都没有变化，即R综合0=R综合1，Q综合1=Q综合0，所以等式左边为零，等式右边会随着综合所得税率大小的变化而变化。

（1）当R综合0=R综合1=20%时，△T综合=△T分类，即当综合所得累进税率表中的税率为20%时，或者说与分类所得税率一致时，捐赠支出无论是在综合所得还是在分类所得中扣除，其整体税额的减少是一样的。因此，此时选择综合所得与分类所得扣除捐赠支出其税负变化一致。

（2）当R综合0=R综合1＞20%时，D×（20%-R综合1）为负值，则△T综合＞△T分类，即当综合所得累进税率表中的税率大于20%时，或者说大于分类所得税率时，与在分类所得中扣除捐赠支出相比，在综合所得中扣除捐赠其税额减少的幅度要大。因此，此时选择在综合所得扣除捐赠支出，纳税人税负更低。

（3）当R综合0=R综合1＜20%时，D×（20%-R综合1）为大于零的值，△T综合＜△T分类，即当综合所得累进税率表中的税率小于20%时，或者说小于分类所得税率时，捐赠支出分类所得中扣除税额减少的幅度要小于在分类所得中扣除。因此，此时选择在分类所得中扣除捐赠支出，纳税人税负更低。

2.当捐赠支出的扣除影响综合所得级距变化时。根据财政部、税务总局［2019］99号文规定，公益捐赠支出的扣除限额为其应纳税所得额的30%，即捐赠支出最多可以扣掉综合所得应纳税所得额的30%。因此，根据七级超额累进税率表各级距的上下限，可以推出每个级距间可以最多扣除的捐赠支出及扣除捐赠后的应纳税所得额的变化区间，如表2所示。

表2 综合所得各级距允许扣除捐赠支出范围应纳税所得额变化 单位：元

由上页表2可知，在综合所得中扣除捐赠支出后，对于其原应纳税所得额的影响最多降低一个等级。结合公式I综合0×（R综合0-R综合1）+（Q综合1-Q综合0）=D×（20%-R综合1）得出以下结论：

（1）当R综合1＞20%时，即未扣捐赠前应纳税所得额I综合0处于七级累进税率表中税率大于25%的所有等级。等式左边大于0，等式右边小于0。因此，此时选择在综合所得中扣除捐赠支出，纳税人税负更低。

（2）当R综合1=20%时，即未扣捐赠前应纳税所得额I综合0处于七级累进税率表中税率等于25%的等级，且I综合0-D≤300 000。等式左边大于0，等式右边等于0。因此，此时选择在综合所得中扣除捐赠支出，纳税人税负更低。

（3）当R综合1=10%时，即未扣捐赠前应纳税所得额I综合0处于七级累进税率表中税率等于20%的等级，且I综合0-D≤144 000。整理等式两侧可得：

I综合0×（20%-10%）+（2 520-16 920）=D×（20%-10%）

即：I综合0×10%-14 400=D×10%

可得：D=I综合0-144 000

因此，当I综合0-144 000

（4）当R综合1=3%时，即未扣捐赠前应纳税所得额I综合0处于七级累进税率表中税率等于10%的等级，且I综合0-D≤36 000。整理等式两侧可得：

I综合0×（10%-3%）+（0-2 520）=D×（20%-3%）

即：I综合0×7%-2 520=D×17%

可得：D=（7×I综合0-252 000）/17

而此时，I综合0-D≤36 000，带入上述等式得，I综合0≤36 000，因为I综合0原处于七级累进税率表中税率为10%、最低下限为36 000的等级，I综合0永远大于36 000，所以上述等式不成立，即综合所得与分类所得扣除捐赠后税负减少一致的点没有。

因此，当R综合1=3%时，只要满足D≤I综合0×30%，在分类所得中扣除捐赠对纳税人更有利。结合上页表2可知，以上I综合0处于36 000—51 428.57水平。

3.小结。综上所述，分类所得税率一般为固定税率，扣除捐赠支出后税额的减少为捐赠额与其税率的乘积，而综合所得因为适用七级超额累进税率，需要判断综合所得所处哪个等级。以分类所得20%税率为例，当综合所得税率大于20%时，在综合所得中扣除捐赠，对纳税人更有利。当综合所得税率为20%时，需要首先判断扣除捐赠后是否影响综合所得的税率，如果没有变化，则在综合所得或分类所得中扣除捐赠，纳税人税负变化相同；如果综合所得适用税率降低，则在分类所得中扣除捐赠，对纳税人更有利。当综合所得税率小于20%时，在分类所得中扣除捐赠，对纳税人更有利。

（二）经营所得与分类所得比较

纳税人既有经营所得又有分类所得时，比较选择捐赠支出扣除后税额的变化，如果选择在经营所得中扣除捐赠支出，则其应纳税额的变化如下所示：

如果选择在分类所得中扣除捐赠支出，则其应纳税额的变化如下所示：

同理，以下分类所得税率R以固定税率20%为例，因此R分类0=R分类1=20%。则：

△T分类=D×R分类1=D×20%

令上述经营所得与分类所得扣除捐赠支出后应纳税额的变化相等，则：

△T经营=△T分类

即：I经营0×（R经营0-R经营1）+D×R经营1+（Q经营1-Q经营0）=D×20%，整理可得等式如下：

I经营0×（R经营0-R经营1）+（Q经营1-Q经营0）=D×（20%-R经营1）

1.当捐赠支出的扣除不影响经营所得级距变化时。由于级距等级没有变化，则经营所得适用税率及速算扣除数都没有变化，即R经营0=R经营1，Q经营1=Q经营0，所以等式左边为零，等式右边会随着经营所得税率大小的变化而变化。

（1）当R经营0=R经营1=20%时，△T经营=△T分类，即当经营所得累进税率表中的税率为20%时，或者说与分类所得税率一致时，捐赠支出无论是在经营所得中扣除还是在分类所得中扣除，其整体税额的减少是一样的。因此，此时选择经营所得与分类所得扣除捐赠支出其税负变化一致。

（2）当R经营0=R经营1＞20%时，D×（20%-R经营1）为负值，则△T经营＞△T分类，即当经营所得累进税率表中的税率大于20%时，或者说大于分类所得税率时，捐赠支出在经营所得中扣除税额减少的幅度要大于在分类所得中扣除。因此，此时选择在经营所得扣除捐赠支出，纳税人税负更低。

（3）当R经营0=R经营1＜20%时，D×（20%-R经营1）为大于零的值，△T经营＜△T分类，即当经营所得累进税率表中的税率小于20%时，或者说小于分类所得税率时，捐赠支出分类所得中扣除税额减少的幅度要小于在分类所得中扣除。因此，此时选择在分类所得扣除捐赠支出，纳税人税负更低。

2.当捐赠支出的扣除影响经营所得级距变化时。同理，根据财政部、税务总局［2019］99号文规定，捐赠支出最多可以扣除经营所得应纳税所得额的30%。因此，根据五级超额累进税率表各级距的上下限，可以推出每个级距等级间可以最多扣除的捐赠支出及扣除捐赠后的应纳税所得额的变化区间，如表3所示。

表3 经营所得各级距允许扣除捐赠支出范围及应纳税所得额变化 单位：元

由表3可知，在经营所得中扣除捐赠支出后，对于其原应纳税所得额的影响仍然最多是降低一个等级。结合公式I经营0×（R经营0-R经营1）+（Q经营1-Q经营0）=D×（20%-R经营1）得出以下结论：

（1）当R经营1＞20%时，即未扣捐赠前应纳税所得额I经营0处于五级累进税率表中税率35%的等级。等式左边大于0，等式右边小于0。此时，在经营所得中扣除捐赠支出，纳税人税负更低。

（2）当R经营1=20%时，即未扣捐赠前应纳税所得额I经营0处于五级累进税率表中税率等于30%的等级，且I经营0-D≤300 000。等式左边大于0，等式右边等于0。此时，在经营所得中扣除捐赠支出，纳税人税负更低。

（3）当R经营1=10%时，即未扣捐赠前应纳税所得额I经营0处于五级累进税率表中税率等于20%的等级，且I经营0-D≤90 000。整理等式两侧可得：

I经营0×（20%-10%）+（1 500-10 500）=D×（20%-10%）

即：I经营0×10%-9 000=D×10%

可得：D=I经营0-90 000

因此，当I经营0-90 000＜D≤I经营0×30%时，在分类所得中扣除捐赠对纳税人有利；当D=I经营0-90 000且满足D≤I经营0×30%时，经营所得与分类所得中扣除捐赠税负一致。而当D＜I经营0-90 000时，由于本级距下限正好为90 000，因此可以转化为I经营0-D＞90 000，即表示在经营所得中扣除捐赠支出后，其应纳税所得额仍然大于90 000，还是处于原来等级，税率不会下降，其结果与R经营0=R经营1=20%时一致，代表无论是在经营所得还是分类所得中扣除，其税额减少一致。结合表3可知，以上I经营0处于90 000—128 571.43水平。

（4）当R经营1=5%时，即未扣捐赠前应纳税所得额I经营0处于五级累进税率表中税率等于10%的等级，且I经营0-D≤30 000。整理等式两侧可得：

I经营0×（10%-5%）+（0-1 500）=D×（20%-5%）

即：I经营0×5%-1 500=D×15%

可得：D=I经营0/3-100 000

而此时 I经营0-D≤30 000，带入上述等式得，I经营0≤30 000，因为I经营0原处于五级累进税率表中税率等于10%的等级，最低下限为30 000，I经营0永远大于30 000，所以上述等式不成立，即经营所得与分类所得扣除捐赠后税负减少一致的点没有。

因此，当R经营1=5%时，只要满足D≤I经营0×30%，在分类所得中扣除捐赠对纳税人更有利。结合表3可知，以上I经营0处于30 000—42 857.14水平。

3.小结。综上所述，分类所得与经营所得相比，分类所得税率一般为固定税率，扣除捐赠支出后税额的减少为捐赠额与其税率的乘积，而经营所得因为使用五级超额累进税率，需要判断经营所得处于哪个等级。以分类所得20%税率为例，当经营所得税率大于20%时，在经营所得中扣除捐赠，对纳税人更有利。当经营所得税率为20%时，需要首先判断扣除捐赠后是否影响经营所得的税率，如果没有变化，则在经营所得或分类所得中扣除捐赠，纳税人税负变化相同；如果经营所得适用税率降低，则在分类所得中扣除捐赠，对纳税人更有利。当经营所得税率小于20%时，在分类所得中扣除捐赠，对纳税人更有利。

（三）综合所得与经营所得比较

纳税人既有综合所得又有经营所得，由上述两项分别与分类所得的比较结果可推出以下结论：

1.扣除捐赠支出后两项所得项目适用税率都未变化时。（1）当综合所得与经营所得税率相等时，无论在综合所得还是在经营所得中扣除捐赠支出，纳税人的税负变化相同。（2）当综合所得税率大于经营所得税率时，在综合所得中扣除捐赠支出，对纳税人更有利。（3）当综合所得税率小于经营所得税率时，在经营所得中扣除捐赠支出，对纳税人更有利。

2.扣除捐赠支出后两项所得项目适用有变化时。（1）该项所得在扣除捐赠之后税率下降，但下降后的税率仍大于或等于另外一项所得的税率，则选择在税率高的那项所得中扣除捐赠，对纳税人更有利。（2）两项所得的税率相等，但在扣除捐赠之后税率都会下降，则选择税率下降幅度大的那项所得扣除捐赠，对纳税人更有利。

四、结论与建议

纳税人若存在多种可以扣除公益捐赠支出的所得，选择扣除捐赠后税额减少多的方案，对纳税人最有利。无论能否在其限额内全部扣除，其扣除顺序可以按照以下方法进行判断：（1）如果各项所得适用税率不一致，先选择在税率高的所得项目中扣除；（2）如果各项所得适用税率一致，且扣除捐赠后适用税率都没有变化，则在任何一项所得项目中扣除捐赠，其对纳税人税额的影响相同；（3）如果各项所得适用税率一致，但扣除捐赠后综合所得和经营所得适用税率均有下降，则要分别判断：一是如果分类所得与综合所得（或者经营所得）相比较，选择在分类所得中扣除捐赠，纳税人税额下降的多；二是如果综合所得与经营所得相比较，选择扣除捐赠支出后税率下降多的那项所得更好。