医药企业关键审计事项披露的比较研究

徐岩（副教授）陈琪芳

（北方工业大学经济管理学院 北京 100144）

一、引言

医药行业对于保障人们的健康生活发挥着至关重要的作用。近年来，我国上市公司财务舞弊事件屡屡曝光，使得报告使用者对审计师在审计过程中所做的努力是否充分并体现在审计报告中产生了怀疑，关键审计事项的沟通可以起到提醒报告使用者关注重要事项的作用。有学者认为沟通关键审计事项提供了更多有价值含量的信息（唐建华，2015；阚京华，2018），增加了审计报告的沟通效用（王艳艳等，2008），审计质量也得到显著提升（鄢翔等，2018；杨明增等，2018），审计师对关键审计事项所作的见解和评论，增加了报告使用者对审计师工作的信任（Doxey，2014）。也有学者认为关键审计事项促使会计师事务所更加谨慎，而对客户的影响有限（陈高才、谢汗青，2018）。审计师为了维护客户关系，可能会影响关键审计事项的质量（李小娟，2017），额外的信息对于报告使用者来说几乎没有增加价值，因为报告使用者可能会发现披露信息是不必要的（Christensen，2014；Kachelmeier，2014），并且非专业投资者对关键审计事项的理解不一定准确，影响了关键审计事项的沟通价值（Annette，2016）。

国内外沟通关键审计事项的比较方面，目前国内的研究主要集中在相关审计准则的对比研究方面（尹蘅，2018；曹丹婷等，2017），柳木华和董秀琴（2018）对我国和英国上市公司披露关键审计事项的数量及前五大频率最高的事项类别进行了比较。英国是较早要求披露关键审计事项的国家，于2013年颁布实施的审计准则虽未明确对关键审计事项做出规定，但是要求审计师重点披露识别出来的重大风险。在实际执行中，英国的审计师不仅描述了相关的事项，还披露了重要性水平和应对措施。近年来，英国审计师在审计报告中已将此部分列为关键审计事项。将我国新审计准则中关于关键审计事项的实施情况与英国进行对比分析，能够发现我国审计报告沟通关键审计事项的问题所在以及改进的方向。

二、中英医药行业关键审计事项的对比分析

为了深入剖析中英医药行业关键审计事项披露的不同，本文选择我国医药企业哈药股份与英国的阿斯利康进行对比分析。哈药股份于1993年6月在上海证券交易所上市，是我国医药行业首家上市公司，其多个细分领域的市场份额均居于国内市场前列。应我国新审计准则的要求，哈药股份从2017年开始在审计报告中对关键审计事项进行披露。阿斯利康于1985年在英国伦敦上市，是全球领先的制药企业，业务遍布全球100多个国家和地区，在多个国家设立了生产基地以及战略研发中心。本文主要针对两家企业审计报告中的关键审计事项相关信息进行对比分析。

（一）关键审计事项披露数量对比分析

按照我国新审计准则的规定，审计师在审计报告中至少要披露1项关键审计事项。哈药股份从2017年开始在审计报告中披露关键审计事项，从表1可以看出，哈药股份2017年和2018年的审计报告中均披露了两项关键审计事项。英国的审计准则要求审计师披露所识别的最关键的重大错报风险，但并没有对数量做出要求。阿斯利康从2013年开始在审计报告中披露关键审计事项，2013—2015年披露的关键审计事项均为5项，2016年和2017年都披露了6项，2018年披露了5项，披露的数量变化不大，比较稳定。与哈药股份相比，阿斯利康披露的关键审计事项数量较多。我国会计师事务所在执行新审计准则时，由于尚处于起步阶段，在审计报告中披露个性化信息时更加谨慎，没有向报表使用者提供更多的信息。

表1 关键审计事项披露数量对比

（二）关键审计事项披露内容对比分析

关键审计事项的确定更多的是依赖审计师自身的经验判断，从与管理层沟通的事项中选取最为关注的事项。2017年和2018年哈药股份披露的关键审计事项均为收入和应收账款坏账准备。收入是管理层十分重视的绩效指标，也是报告使用者对企业经营能力的评估指标。2017年哈药股份的主营业务收入为119.79亿元，2018年的主营业务收入为107.58亿元。而且收入是否在恰当的财务报表期间确认可能存在潜在错报，属于重大错报风险较高的领域，审计师理应予以充分关注。应收账款坏账准备涉及到管理层运用重大会计估计和判断，对财务报表的影响是重大的，审计师也给予了充分的关注。

2013—2018年阿斯利康披露的关键审计事项信息如表2所示。

表2 阿斯利康关键审计事项信息

2013年和2015年阿斯利康披露的关键审计事项为收入确认、无形资产账面价值、诉讼及或有负债、税收拨备以及退休后福利。收入的确认是审计师审计的关键判断领域之一，特别是阿斯利康在美国根据合同和监管要求对回扣、退货和退款作出的估计，这些估计在收入计算中扣除，涉及到重大管理层判断。以高技术、高投入、高风险为特征的医药行业，对新药的研发能力是其核心竞争力，而随着技术的更新换代，企业无形资产的账面价值可能并不真实。阿斯利康拥有大量的无形资产，这些资产来自于对已上市和正在开发的产品的收购，这些资产的可收回性是基于对未来现金流的预测和贴现，包含着固有的高度判断，涉及到重大管理层判断。诉讼和或有负债可能是由特定产品和一般法律程序、担保、政府调查或与企业当前或以前营业点相关的环境负债引起的，所涉及的金额可能具有重大意义，并且采用会计准则确定负债计提的金额，本身具有主观性，管理层有操纵利润的空间。由于企业在多个不同的税收管辖区运营，转让定价和其他国际税收立法具有复杂性，税务或有事项应计利润要求董事会就税务问题和风险敞口作出判断和估计。用于评估企业净养老金赤字的假设和估计的微小变化可能会对企业的财务状况产生重大影响。基于上述职业判断，审计师将这5项作为关键审计事项。

2016年阿斯利康的审计报告中披露了6项关键审计事项，新增加1项关键审计事项。2016年2月，阿斯利康完成了对Acerta Pharma 55%股份的收购，收购协议包括为Acer⁃ta的股东提供出售Acerta已发行45%股份的选择权，以及企业购买Acerta已发行45%股份的选择权。在选择用于评估开发中的acalabrutinib资产和确定期权的基本假设时，需要做出重大判断，对估值影响最大的假设是acalabrutinib在美国和欧洲获得批准的贴现率和可能性，因此审计师将此重大交易事件作为了关键审计事项。2017年阿斯利康将外包与合作安排加入了关键审计事项，是因为阿斯利康经常与其他制药企业进行合作，复杂的协议往往伴随着重大管理层判断，存在较高的风险。

此外，阿斯利康的审计报告对关键审计事项的披露中，2013—2015年关键审计事项的标题后面标注了金额，2016年还包含了与2015年的金额对比，来引起投资者对关键审计事项的关注，而2017年和2018年则没有进行标注。这可能是由于在关键审计事项披露的初期，报告使用者倾向于对金额重大事项的关注，而后没有标注是因为这样的形式标题更加简洁明了。

（三）关键审计事项描述对比分析

我国新审计准则要求审计师在描述关键审计事项时，不仅要逐一进行简明扼要的描述，还要将确定关键审计事项的原因详细阐述出来。哈药股份的审计师对关键审计事项的描述关注点是金额的重要性以及事项本身的性质，并使用一段简短的文字对关键审计事项进行了描述。例如2018年对于应收账款坏账准备的描述为“截至2018年12月31日哈药股份应收账款余额29.33亿元，已计提坏账准备4.12亿元，应收账款净值25.21亿元。应收账款净值占合并资产总额的21.18%。因应收账款账面价值较高，且涉及管理层运用重大会计估计和判断，应收账款的可收回性对于财务报表具有重要性，因此我们确定应收账款坏账准备为关键审计事项。”事项描述中罗列了应收账款的金额、坏账准备的金额以及应收账款占资产总额的比例，以突出应收账款坏账准备的重要性，然后阐述被认为是关键审计事项的原因是涉及到管理层重大判断。哈药股份的审计师2017年和2018年对关键审计事项的描述大致相同，没有发生太大的变化。

英国审计准则要求审计师披露关键审计事项中对重要性概念的运用以及具体的审计范围。阿斯利康的审计报告对重要事项进行了描述。2013—2016年关键审计事项（重要事项）的描述分为两段，一段是对相关披露信息的索引，一段是对重要事项风险的阐述，包含了事项所涉及的重大金额、事项展开的具体情况以及确定为关键审计事项的原因。2017年和2018年的审计报告中，将这一部分内容分开进行了阐述，例如2018年对无形资产账面价值的描述中，首先阐述截至2018年12月31日，企业的无形资产总价值为219.59亿美元，其中产品、营销和分销权及其他无形资产总额为217.2亿美元，然后指出无形资产的账面价值取决于未来现金流量，如果现金流量与预期不符，则存在资产减值风险。管理层所采用的减值模型中的预测包含了大量的重要估计，如峰值年份和侵蚀销售曲线、技术和监管成功因素的概率以及贴现率。这些假设的变化可能导致无形资产账面价值的减值，最后说明确认为关键审计事项的原因为存在对特定资产账面价值可收回性的担忧。此外，审计师不仅关注金额的重大，且对金额重要性的界定也给出了具体的范围。例如2016年参照税前利润的基准，审计师将企业整体财务报表的重要性设定为1.46亿美元，以便报告使用者了解关键审计事项的重要程度。

三、我国医药行业关键审计事项披露存在的问题

首先，披露数量偏少，审计师在披露个性化信息时比较谨慎。适量的关键审计事项可以引起报告使用者的关注，准确地抓取审计师根据职业判断确定的增量信息，提高审计报告的沟通效用。关键审计事项披露过多会使得报告使用者的关注点太多，而无法真正识别和选取审计师认为本期财务报表审计中最值得关注的事项；披露数量太少则会使得关键审计事项带来的增量信息有限。哈药股份的审计报告中仅披露了两项关键审计事项，在一定程度上来说无法提供给报告使用者足够的增量信息。

其次，对关键审计事项的选择不具个性化，没有结合企业自身的经营情况对发生的重大交易或事项给予重点关注。哈药股份的审计报告中只披露了收入的确认和应收账款坏账准备两项关键审计事项，对于任何行业、任何形式的企业审计来说，这两项都是重点关注对象，审计师并没有根据哈药股份所处行业的特征和哈药股份本身的特征确定重点关注事项。

最后，关键审计事项的描述过于笼统简单，个性化信息内容较少。对关键审计事项的描述主要关注确定为关键审计事项的理由，对事项的描述比较笼统，只是简单地列出金额，并未说明事项的具体内容，以及管理层如何运用重大会计估计和判断等，以至于报表使用者只能通过关键审计事项的描述了解到金额的重大，并不清楚企业相关事项的会计政策。并且描述的内容比较集中，没有分段阐述，不利于报告使用者阅读理解。

四、对我国医药行业关键审计事项披露的建议

在关键审计事项披露数量方面，审计师应营造良好的审计氛围，结合自己的经验和专业能力对企业的重要事项进行大胆而恰当的披露，适量的关键审计事项选择和披露不仅可以向报告使用者传递充分的有用信息，还能体现审计师的判断和能力水平，向外界传递积极的信号；同时监管部门、投资者和企业等应该鼓励审计师在遵守审计准则的同时实施恰当的审计程序，进行更多个性化信息的披露。

审计师在选择关键审计事项的内容时，应结合企业所处的行业以及企业自身的特点，综合权衡进行选择。每个行业都有其特征，关注的重点事项不同，比如高新技术企业的技术更新换代较快，其无形资产的账面价值需要更快地计提减值准备。即使是同一行业的不同企业，由于具有不同的经营理念，需要关注的事项也不同，比如跨国企业需要审计师更多地关注国际贸易事项。以哈药股份为例，由于其具有高投入、高产出、高风险和高技术密集型等特点，医药产品被其他行业产品替代的可能性较小，但行业内部各产品的替代性正在显现，为了提升核心竞争力，医药企业投入了大量的资金研发新药，申请专利，形成无形资产，而在同行业替代品的冲击下，无形资产可能会迅速贬值，企业应及时计提减值准备。2018年哈药股份的无形资产为4.94亿元，占总资产的4.15%，没有计提减值准备，计提的无形资产摊销为2.26千万元，为无形资产的4.58%，在一定程度上依赖于管理层的主观判断，应引起审计师的重视。

2018年，哈药股份与以色列梯瓦制药工业有限公司合作，向其购买硫酸氢氯吡格雷片等6个产品的中国区（除香港、澳门和台湾）独家销售代理权，梯瓦公司利用其技术资料帮助哈药股份取得6个产品的上市批文。与国外企业的合作涉及到收入确认、国际税收等问题，审计师应将此作为重点关注事项。此外，2018年11月7日哈药股份以香港成立的全资子公司为主体，以1港币为对价认购GNC Hong Kong Limited新增发的股份并取得该公司65%的股权，截至2019年2月13日，哈药股份通过中国工商银行账户向GNC分三次支付了约2亿美元，至此，企业认购GNC发行的可转换优先股的全部款项已支付完毕。企业共计认购299 950股，投资成本20.49亿元，占总资产的17.21%，此事项不仅金额数量大，而且影响重大，审计师应重点关注，及时向投资者传递信息。

审计师对关键审计事项的描述可以借鉴英国审计报告，对关键审计事项的具体情况、所涉及的管理层判断或存在的风险，结合自身经验，进行详尽的、条理清晰的阐述。比如对应收账款坏账准备的描述，审计师应对坏账准备的计提方法、应收账款的信用政策等做出说明，使报告使用者能够清楚地了解事项的性质并抓住事项的关键点，从而做出更有利的决策。

此外，我国企业审计报告中关键审计事项的披露形式较为单一，没有体现出多元化和个性化特征。对关键审计事项进行简短的总结或者概要，能使报告使用者更清楚关键审计事项的重点，提高报告的清晰程度。