国际税收争议强制仲裁解决机制研究*

屈茂辉，陈灵峰

(湖南大学 法学院，湖南 长沙 410082)

伴随“一带一路”倡议的深入践行，中国对外直接投资流量与存量不断增长，持续位列全球前列，在全球188个国家和地区进行投资，其中尤以“一带一路”沿线国家的投资为甚(1)2019年中国对外直接投资1 369.1亿美元，位列全球第二；2019年末，中国对外直接投资存量达2.2万亿美元，位列全球第三；截至2019年底，中国超2.75万家境内投资者在全球188个国家(地区)设立对外直接投资企业4.4万家。参见：商务部、国家统计局、国家外汇管理局《2019年度中国对外直接投资公报》，http://www.mofcom.gov.cn/article/news/202009/20200903001231.shtml，最后访问日期：2020年9月16日。。在投资与贸易规模日渐扩大的同时，国际商事争端不可避免，其中以国际税收争议为代表。国际税收争议乃由各国税法制度的不同及主管当局对税收协定理解适用的差异所共同造成。近年来，由于国际税收体制改革的深化，各个国家就理解与适用税收协定方面事项发生的冲突显著增多，传统的相互协商程序在解决国际税收争议过程中的劣势愈发明显，而一种新的国际税收争议解决机制——强制仲裁机制逐渐进入各国视野，为其所用。为了顺应国际潮流，最大限度地保障我国在“一带一路”背景下的涉外投资利益，确有必要对国际税收强制仲裁解决机制进行一番正本清源的探讨。

一、国际税收争议解决机制的最新思路——强制仲裁

考虑到征税权乃国家主权应有之义，各个国家均以保障并维护本国的经济发展与税收权益为目标进行税收法律制度的制定与设计，不同国家和地区税法相冲突的现象时有发生[1]，由此引发国际税收争议。在经济全球化深入推进的大环境下，各国经济交流越发频繁，国际税收争议案件数量亦随之增加。作为传统的争议解决方式，相互协商程序已无法适应国际税收形势的变化，亟待探索一种新的国际税收争议解决机制，于是，强制仲裁解决机制因此应运而生。

(一)国际税收争议的厘定

国际税收争议又称国际税务争议，是针对国际税法所规定的权利与义务，于国际税收法律关系之中的各主体所产生的纷争[2]。依据国际税法调整对象范围的标准，国际税收争议有广义与狭义之分：前者认为国际税法的调整对象不仅包括国家之间的税收利益分配关系，而且涵盖纳税主体同各征税主体之间的税收征管关系；后者将国际税法的调整对象局限于不同国家、地区之间的涉外税收事宜。狭义的国际税收争议，仅指因税收利益分配关系的主张与要求各异，于不同国家之间所引起的争议，一般表现为属于同一税收协定的两个国家在履行协定的过程中产生争议[3]。广义的国际税收争议，既包含狭义的国际税收争议，又将纳税主体与征税主体之间因税收征管事项的分歧而引发的争议囊括入内[4]。通常而言，诉诸国内法体系下的行政复议或者行政诉讼制度，乃是纳税主体与征税主体之间税收纷争的解决之道，并非本文主旨，故，狭义的国际税收争议方为本文的探讨语境。

(二)强制仲裁解决机制的出现

国际税收争议的传统解决机制适用的是相互协商程序(Mutual Agreement Procedure，下文简称MAP)。顾名思义，MAP是指国际税收协定中的缔约国之间就协定条款中的准则性事项通过磋商以作出具体的解释(有关MAP的具体事项规定参见OECD协定范本第25条)。MAP可追溯至1901年列支敦士登与奥地利之间签订的税收协定，协定中第8条防止双重征税条款可谓MAP的开端。历经百年健全完善，在国际税收争议的解决中，MAP逐渐发展成为最常见的一种手段[5]。同时，各国以OECD协定范本中的MAP条款为蓝本，将其写入税收协定之中[4]455。根据统计数据显示，全球范围内仅2014年便增加MAP案件2 200余起[6]。根据OECD统计，2001—2010年，OECD成员国每年发生的税收争议达4 000余起，非成员国保守估计2 000～3 000件[7]。然而，随着各国、地区之间经济合作日益密切，MAP在国际税收争议解决适用过程中的弊端逐步显露：MAP的启动并不确定；通过MAP并不必然解决争议[8]；MAP对纳税主体利益的保障有限；发展中国家在MAP中处于弱势地位。

基于此，为有效、妥善解决国际税收争议，一种新型解决机制——仲裁，开始受到各国关注、青睐，究其原因，乃是因为国际税收争议具有可仲裁性(Arbitrability)。一般来说，可仲裁性具有两层含义：一是争议的性质可适用仲裁程序解决；二是争议在仲裁协议协定的可仲裁范围之内[9]。申言之，仅争议双方同意仲裁，且该争议为不专属于法院管辖的法律性质的争议(2)法律性质的争议，其区别于政治性质的争议，对于争议的内容和事实必须以国际法所承认的理由为根据。在国际实践中，涉及国家独立主权和安全利益的争端，专属于一国国内管辖的争端以及特殊的领土和政治争端一般不具有可仲裁性。[10]，仲裁方能适用于国际法意义上国际争议的解决。引申至国际税收争议领域，如前所述，国际税收争议本质上是由成员国之间就税收协定的理解与适用产生分歧所致，而根据《联合国国际法院规约》第36条第2款子项的规定，法律性质的争议包括“对条约之解释”，同时，《和平解决国际争端公约》强调仲裁乃是一种解决国际公约解释与适用争议的有效途径(3)具体条款参见《和平解决国际争端公约》第38条：对属于法律性质的问题，特别是涉及国际公约解释与适用的法律问题，以仲裁的方式解决通过外交途径所没有解决的纠纷最为有效和公正。。除此之外，在当前国际实践中，税收争议并未被纳入专属于法院管辖的争议。在此环境下，只要争议双方达成提交仲裁的合意，国际税收争议便被赋予可仲裁性，适用仲裁解决国际税收争议则顺理成章。

现今税收协定大致将其中的仲裁条款分为两种类型：自愿性仲裁(Voluntary Arbitration)与强制性仲裁(Mandatory Arbitration)(国际税收争议研究中也有学者将其区分为选择性仲裁(Optional Arbitration)与强制性仲裁(Compulsory Arbitration))。国际税收争议解决中仲裁程序的启动通常置于MAP失败之后，而自愿性仲裁是指当MAP未能解决争议时，争议双方均同意适用仲裁，仲裁程序方才运行。在自愿性仲裁的背景下，MAP是否已经失败、争议是否符合仲裁程序启动的条件缺乏固定的判断标准，争议双方对此具有较大的自由裁量空间，最终容易致使仲裁程序的效用流于表面。与之相对应，税收协定中的强制性仲裁条款则规定了明确具体的启动条件，仅当条件成就时即启动仲裁程序解决争议。实践中，强制性仲裁的启动条件大多被设置为争议双方在启动MAP一定时间后仍无法达成一致，此时只要争议一方提出申请即可适用仲裁程序(4)争议一方的申请并非一定是仲裁程序的启动条件，如欧盟《仲裁公约》规定，只要启动MAP后2年内无法解决存在的争议，即由缔约国主管当局直接启动仲裁程序。。仲裁的初衷在于提高解决争议的效率以减少争议未决所带来的损失，强制性仲裁确定性的启动规则条件最大限度地保障仲裁的功效得以实现，所以其作为一种高效、中立的解决机制，接受程度逐年提升，日益受到国际社会的重视。

二、既有国际税收强制仲裁解决机制的立法例

各国现有立法实践，比较具有代表性的有三例：欧盟《消除关联企业间利润转移引起的双重征税的公约》(下文简称《仲裁公约》)、OECD《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》(下文简称“OECD协定范本”)、美国《所得税协定范本(2016版)》(下文简称“2016美国范本”)。此三者皆于2016—2017年就强制仲裁解决机制的启动、咨询委员会的组成、过程与结果、纳税主体享有的权利等事项规定作出了更新调整。

(一)欧盟《仲裁公约》及相关立法

《仲裁公约》的调整适用对象为由转让定价引发的双重征税争议(5)所谓由转让定价引发的双重征税争议，指的是企业在缔约国一国的利润(或亏损)由于未遵照公约中规定的独立交易规则与常设机构规则进行转让定价调整，同时被纳入企业在另一缔约国的利润(或亏损)所引发的争议。参见 EU Arbitration Convention,Art. 1.，最新的《关于双重征税争议解决机制指令提案》(下文简称“指令文件”)则将适用对象扩大至所有情境下对商业收入的双重征税，而国际税收强制仲裁解决机制可用于处理任意符合条件的国际税收争议。同时，《仲裁公约》要求MAP为强制仲裁解决机制适用的必要前置条件(6)具体来说，自案件首次提交至缔约国一国主管当局起的两年内，如果缔约国双方主管当局无法通过协商一致的方式解决争议，则需将案件提交咨询委员会进入仲裁程序。参见 EU Arbitration Convention,Art. 7.。涉案纳税主体只能主动申请MAP的启动；当MAP无法妥善处置争议时，再由主管当局决定仲裁程序的启动。当然，在强制仲裁解决机制的适用过程中，涉案纳税主体仍享有诸如提交证据、选派代表申请参加仲裁、选择隐藏身份信息等权利。除上述积极的启动条件外，还存在消极的启动条件，例如，倘若涉案缔约国国内法禁止减损生效司法裁判效力裁决的作出，则为避免出现矛盾结果，还要求相关涉案纳税主体放弃国内法救济(7)参见Revised Code of Conduct for the effective implementation of the Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises (2009/C 322/01),point 6. (b).；如果涉案纳税主体存在受到“严重惩罚”(Serious Penalty)的可能性，那么将不允许适用强制仲裁程序(8)有关“严重惩罚”的定义由各国自行解释，从实践来看，大多数国家对这一定义采用描述加举例的方式说明，通常包括严重的税收行政处罚以及税收刑事犯罪，如德国的解释为“任何因违反税法所遭受的扣押、行政或刑事罚款”；法国的解释为“不接收纳税传票、缺乏诚信、欺诈、拒绝税务检查、不进行纳税申报等行为所遭受的惩罚”；意大利的解释为“国内法意义上的构成税法违法行为所引起的惩罚”。参见 EU Arbitration Convention,Art. 8 Para. 1.。

《仲裁公约》将争议解决的机构称之为“咨询委员会”，结合《仲裁公约》第9条与最新指令文件第8条的规定可知，主席、双方代表与独立人士担任咨询委员，共同组成咨询委员会。双方代表由涉案缔约国各选派两名，若双方同意也可选派一名。独立人士的人数应为偶数，通过协商或者抽签的方式从涉案缔约国双方各自提交适格且独立的5人备选名单中选择。主席从前述提交备选名单里产生，其具备担任仲裁庭主席所必需的专业法律水平，由双方代表、独立人士共同选任，且不得为涉案缔约国反对(9)当独立人士出现以下情况时，涉案缔约国可以拒绝对其授权任命：属于一国税收管理机关的工作人员；持有或曾经持有涉案纳税主体的股份；担任或者曾经担任涉案纳税主体的员工或顾问；缺乏对案件保持客观性的保证。参见 EU Arbitration Convention,Art. 9.。咨询委员会成立后，得在案件提交之日起6个月内依照简单多数原则作出裁决意见，涉案缔约国应当于6个月内执行裁决意见。需特别指明的是，仲裁程序的适用并不排斥争议双方共同协商处理争议，假设在6个月执行期内争议双方通过共同协商使得争议解决亦可不执行仲裁裁决。换言之，对争议双方而言，仲裁裁决被视作参考或者备选方案更为妥当，其仅在作出的6个月之后才能够发生约束力。

欧盟规定主管当局是强制仲裁解决机制的启动主体，涉案纳税主体并不具有启动仲裁程序的主体资格，此即欧盟与其他国际组织的一大差别。除此之外，从正反两方面就国际税收强制仲裁解决机制的启动作出了规定，如此能够增加涉案双方对仲裁裁决的接受度。同时，裁决机构“咨询委员会”的建立可以最大程度上保证仲裁的公正性。

(二)OECD协定范本

总览OECD协定范本可知，强制仲裁解决机制乃是MAP的补充，而非一项独立的争议解决程序。只有在争议无法通过MAP解决时，强制仲裁解决机制才能适用。OECD范本从正反两方面就强制仲裁解决机制的启动条件作出规定。正面来说，一是缔约国的行动使纳税主体遭受不符合税收协定的税收待遇，纳税主体依照范本第25条第1款的条件，由此将该案提交给主管当局。二是遵照范本第25条第2款的规定，争议双方主管当局未能在收到所有必需材料后的两年内通过协商达成解决协议。三是申请主体以书面形式申请仲裁。反面而言，若缔约国的法院或行政法庭就纳税主体的税收争议已作出裁判，则仲裁程序不能适用(10)参见 OECD Model,Article 25. Para. 5.。申请人在申请仲裁时，应提供足够的证明材料供主管当局识别案件性质，同时声明其受该案的影响及且未诉至法院，接收申请材料的主管当局在未获取对方主管当局知晓仲裁申请的信息时，应于10日后抄送副本发至对方主管当局(11)参见 Sample Mutual Agreement on Arbitration,OECD Model Commentary Annex to Art. 25. Point 1.。与欧盟不同的是，纳税主体不仅享有申请仲裁的权利，还可以于仲裁程序中提交书面意见，经仲裁庭同意，更可直接参与仲裁表达意见；同时，纳税主体能够撤回仲裁申请，在仲裁裁决作出后，亦享有拒不接受的权利(12)参见 OECD Model,Commentary on Article 25,Para. 70.。

有关包括仲裁庭组成在内的具体程序性事项并未出现在OECD范本第25条的正文部分，其由缔约国双方通过相互协商的方式确定，但同时，针对第25条第5款的适用，OECD范本在评注部分给出了一套完整的示范程序以供参考(13)参见 Sample Mutual Agreement on Arbitration,OECD Model Commentary Annex to Art. 25. Point 2.。依据示范程序，争议双方主管当局各选派一名具有国际税务专业知识或经验的仲裁员，同时由此两名仲裁员指定第三名仲裁员，该三名独立仲裁员共同组成仲裁庭，第三名仲裁员担任仲裁庭主席。仲裁庭成员必须保持公正独立，在整个仲裁过程中及仲裁结束后合理的时间限度内不得为有损仲裁裁决公正性、独立性的行为。若争议双方主管当局在收到仲裁申请的60日内未选派仲裁员，以及争议双方选派的仲裁员未在60日内指定仲裁主席，则由OECD税收政策和管理中心的最高级别官员于10日内任命尚未选派指定的仲裁员或仲裁主席。一般情况下，自仲裁主席书面告知争议双方收到所有必要信息后的180日内，仲裁庭以简单多数的形式，并阐述法律依据及理由以作出仲裁裁决。需指明的是，仲裁裁决不具有先例价值且不影响主管当局的其他税收征管行为。在仲裁裁决作出前，假如争议双方协商达成一致或申请人撤回申请，则不应作出裁决。在未违反OECD范本第25条第5款或其他强制性规定的情况下，仲裁裁决具有终局性。倘若仲裁裁决不被认为具有执行性，则应视为仲裁程序没有启动(14)参见 Sample Mutual Agreement on Arbitration,OECD Model Commentary Annex to Art. 25. Point 11.，争议双方仍应于收到通知后的180日内适用MAP解决争议(15)参见 Sample Mutual Agreement on Arbitration,OECD Model Commentary Annex to Art. 25. Point 12.。

OECD允许涉案纳税主体成为国际税收强制仲裁解决机制的启动申请主体，赋予涉案纳税主体更多实质性的权利以参与仲裁程序，最大限度保障涉案纳税主体的合法权益。同欧盟相比，OECD仲裁机构的人员组成更为简单，如此能够提升效率，解决争议。同时，OECD还就仲裁裁决的终局性效力作出了规定，以增强仲裁裁决的公信力。

(三)美国税收协定范本

由2016美国范本可知，当满足以下条件时，强制仲裁解决机制应当启动：第一，涉案纳税主体完成了当年度的纳税申报；第二，争议案件已发生至少两年，或争议双方就另一期间达成一致，同时告知涉案纳税主体；第三，申请主体向缔约国主管当局发出书面仲裁申请；第四，相关主体向争议双方主管当局提交内容为承诺在仲裁程序期间不向外界透露除仲裁裁决以外任何信息的书面协议(16)参见 United States Model Income Tax Convention(2016),Article 25,Para. 7.。除此之外，2016美国范本还就强制仲裁解决机制启动的禁止条件作出了规定：假使争议双方的法院或行政法庭已就该案作出裁判，或者争议双方在该案发生之前已经达成某种类型案件不适合适用仲裁的协议，则该案将不得提交仲裁。同OECD协定范本一样，纳税主体被允许成为强制仲裁解决机制的申请主体，其有权提交载有自身对案件分析意见的陈述文件给争议双方主管当局并供仲裁庭参考。与此同时，涉案纳税主体还享有就仲裁裁决表明态度的权利，该项表态将直接影响仲裁裁决的效力：若其在裁决作出的45日内明确表示接受，则裁决生效；反之，则不发生效力。

根据2016美国范本，争议双方各自选派一名仲裁员，若在约定期限内一方未选派则由另一方指定第二名仲裁员，再由此两名仲裁员共同选定第三名仲裁员，并担任仲裁主席，此三名仲裁员共同组成仲裁庭。如果在约定期限内未选定仲裁主席，则解除前两名仲裁员的职务并由争议双方重新选派仲裁员。仲裁主席不得为争议双方的国民或合法居民，仲裁员在案件发生前的12个月内不得为争议双方财税部门的雇员(17)参见 United States Model Income Tax Convention(2016),Article 25,Para. 9. Point a.。同时，仲裁庭组成人员及工作人员应遵守相应保密要求，不得泄露除“信息互换与行政协助”要求信息外的任何信息。仲裁庭组成后，争议双方应向其提供表明自身立场并包含案件解决方案的文件，该文件将限制仲裁结果，在仲裁裁决作出前，双方均可补充立场文件。仲裁结果将在争议双方提交的拟解决方案中产生(18)参见 United States Model Income Tax Convention(2016),Article 25,Para. 9. Point j.这种仲裁规则被称为“棒球仲裁”(Baseball Arbitration)规则，也被称为“钟摆仲裁”(Pendulum Arbitration)或“底价仲裁”(Final Offer Arbitration)规则。该规则发源于20世纪70年代美国棒球大联盟(Major League Baseball)通过仲裁方式决定球员薪酬纠纷的过程。[11]。从博弈论的角度考量，适用该种规则所作出的结果更能接近争议双方的真实诉求，可以最大程度上减小分歧，为双方所接受。同时，仲裁裁决不具有先例价值。需特别指出的是，在仲裁裁决作出前，下列情况的出现将导致包括MAP在内的仲裁程序终止：其一，争议双方达成协议；其二，申请主体撤回申请；其三，争议双方国内法院或行政法庭就该案作出裁判；其四，相关主体违反保密规定且争议双方认为应当终止。

美国国际税收强制仲裁解决机制的启动条件更为严格，不仅规定了积极条件，还列明了消极条件，在此情境下，国际税收强制仲裁解决机制得以适用。同OECD相比，美国并未赋予涉案纳税主体过多实质性的参与仲裁程序的权利，但其规定涉案纳税主体有权拒绝接受仲裁裁决。此外，对于仲裁裁决的作出，美国创新出了“棒球仲裁”规则，即从涉案双方提出的解决方案中进行选取，进而作出裁决，如此有利于争议双方诉求的充分表达。

三、对国际税收强制仲裁解决机制的剖析

上述已经提及，欧盟、OECD、美国均于2016—2017年就法律文本中有关国际税收强制仲裁解决机制事项的规定作出了修订。如此表明，该项机制的地位日渐升高，在国际税收争议的解决中扮演的角色愈发关键。立基于此，亟待对国际税收强制仲裁解决机制进行阐释，为我国引入该项机制提供切实有效的借鉴参考。

(一)国际税收强制仲裁解决机制的特点

综观当今世界主要有关国际税收强制仲裁解决机制的规定，不难发现，国际税收强制仲裁解决机制更多乃是MAP的延伸。一方面，强制仲裁程序仅于MAP在规定期限内未能解决争议方得以适用。假设争议双方已通过MAP达成共识，此时即便涉案纳税主体对此不服，也不能再申请仲裁。由此可见强制仲裁解决机制在定位上更倾向于MAP的补充工具而非替代措施，仍被置于MAP的框架之下。另一方面，强制仲裁解决机制在适用过程中亦无法摆脱MAP的桎梏，如，仲裁程序的启动并不必然导致MAP的终止，若争议双方通过MAP解决争议即可同时终止仲裁；又如，仲裁裁决的执行也需要争议双方适用MAP确定(19)以欧盟《仲裁公约》为例，其规定如果6个月内无法通过协商得出最终决定，则直接适用仲裁裁决作为最终决定。参见第12条。。

作为仲裁的一种表现形式，国际税收强制仲裁具有仲裁制度的一般性特征，且与国际投资仲裁、国际商事仲裁相比，亦有一定程度的相似之处。具言之，国际税收强制仲裁充分尊重争议双方的意思自治，双方通过沟通谈判的方式商定仲裁条款的具体内容。此外，当争议双方签订从中规定强制仲裁条款的税收协定时，只要争议案件满足条件便无需征得双方同意即直接适用强制仲裁解决机制。但是，国际税收强制仲裁解决机制也有其自身的特殊性。首先，国际税收强制仲裁解决的争议具有公法性质，此区别于其他国际仲裁大多解决的乃私法争议。其次，如前所述，国际税收强制仲裁乃是MAP的附属，无法完全脱离MAP，而其他国际仲裁多为替代性救济程序。再次，国际税收强制仲裁被限制适用于通过MAP尚未达成一致且属于税收协定中约定可仲裁事项范畴的争议，而其他国际仲裁则可就规定领域范围内的全案进行适用。最后，与现阶段国际商事仲裁、国际投资仲裁已形成系统完备的规则体系形成鲜明对比的是，国际税收强制仲裁对涉案当事国具有较强的依赖性，其程序的展开运行很大程度上得寻求争议双方主管当局的支持。

同MAP相类似，在国际税收强制仲裁解决机制的适用中，涉案纳税主体大都并不具有申请仲裁的主体资格，其参与程度非常有限。考虑到国际税收强制仲裁解决机制的目标乃是着眼于争议解决效率的提高，故其并没有修复涉案纳税主体在MAP中参与度不高的弊端。纵使部分国家的立法实践已经意识这一问题，赋予涉案纳税主体申请仲裁的权利资格，但争议双方的主管当局仍为强制仲裁的当事人，涉案纳税主体仅能向仲裁庭递交证据材料、提交书面文件发表意见，如此并不利于其有效表达诉求。

(二)国际税收强制仲裁解决机制的效果

在国际税收争议中适用强制仲裁程序的最大功用是提高解决争议的效率。同时，相较于自愿性仲裁，强制仲裁的启动条件确定具体，仅当条件成就时即启动仲裁程序。在国际税收强制仲裁解决机制的情境下，争议双方主管当局的自由裁量权受到很大限缩，除税收协定的特定情形，否则只要条件达成，仲裁程序即开始运行。如此能够避免案件始终于MAP停滞不前的困境，加之强制仲裁程序就不同阶段均规定了相应的时间限制，这样对快速解决国际税收争议大有助益。此外，强制仲裁解决机制还有利于争议双方适用MAP解决争议。前文已指出，国际税收强制仲裁解决机制可谓MAP的补充延伸，其更多乃是为无法通过MAP解决的争议提供一条崭新的思路。于此层面上，在MAP阶段解决争议将更能实现强制仲裁解决机制设计的初衷。同时，有主管当局代表提出，允许将争议移交仲裁，将会使得MAP的适用积极性大大降低，如此遭到了部分国际税法学者的反对。强制仲裁程序的启动条件明确，并不由争议双方主管当局决定是否启动。通常而言，主管当局基于仲裁可能侵犯税收主权的担忧，适用仲裁程序的意愿并不强烈。就此而言，通过MAP解决争议以规避仲裁乃最佳选择，这同样对MAP效率的提高有正面作用(20)参见 OECD,Improving the Process for Resolution International Tax Disputes,Para. 12.。

仲裁裁决由独立的仲裁庭作出，而非争议双方直接协商得出，且仲裁庭组成人员多为国际税法方向的专家学者，其适用的规则依据亦基本是广为接受的国际通用税收仲裁规则，如此最大程度上保证了仲裁裁决的客观公正性[12]。同时，部分国家还在税收协定中将仲裁程序作为MAP的救济与监督手段：若涉案纳税主体对通过MAP达成的解决结果不服，其仍可提出仲裁申请，尽可能地保障其权益。除此之外，仲裁结果在影响涉案纳税主体的同时，还将在一定程度上影响其他纳税主体，其他主体有机会通过查阅公开的仲裁裁决，探明仲裁裁决作出的理由，进而为其同类行为提供指导。虽然大部分税收协定排除了仲裁裁决的先例价值，仅对争议双方的个案产生拘束，但是，当其他案件出现类似分歧进而提起仲裁时，仲裁庭将会更加倾向于沿用之前的处理方法。换言之，仲裁裁决可能为后续同类争议的处理构建一个模型指引，进而在事实层面上影响后续同类争议的处理。

受MAP自身性质所限，其达成的协议通常被争议双方当作合意的体现，而不具有强制执行力[13]。与MAP相比，仲裁裁决的约束力同样受到限制，其最终的生效亦得依靠争议双方互相磋商确定。但不同于MAP的是，税收协定中通常针对仲裁裁决的执行设计确定的转化规则与严格的时间限制，争议双方被赋予执行满足条件裁决的义务。概而言之，通过强制仲裁程序解决国际税收争议具有更为充分的执行保障，其解决结果兼具强制力。

(三)国际税收强制仲裁解决机制遭遇的困境

由前述税收协定范本可知，国际税收强制仲裁解决机制受制于MAP，其乃MAP的补充延续，仅当通过MAP不能解决争议时方得适用。于国际税收争议中设置强制仲裁解决机制乃是为了尽最大可能提高争议解决效率，而从实践层面上看，强制仲裁解决机制一般是为了敦促争议双方尽快通过MAP解决争议，而非直接适用以实现目标。有观点指出，强制仲裁解决机制虽有促进争议双方适用MAP解决争议之功效，但也存有致使争议双方对MAP施以更加严格限制条件的可能性，以从根本上规避强制仲裁程序。除此之外，倘若争议双方终止MAP，则作为补充的强制仲裁程序亦将无法启动。审视这一观点，有其合理性：实践中存在着国内法规定排除MAP启动的情形，例如，有些国家规定正在进行本国司法程序的案件将与MAP相斥，同时MAP不得适用于已经作出司法裁判的案件(21)参见 OECD Model,Commentary on Article 25,Para. 34.。一言以蔽之，MAP的终止将使得强制仲裁解决机制无法发挥其应有的作用。诚然，严格来说，此乃MAP欠缺明确具体的启动、终止条件规定所致，但也从侧面表明强制仲裁解决机制易遭受MAP的不利影响。

相较于其他争议解决方式，仲裁具有高度保密性的特点，其参与方不负有向第三方披露涉案信息的义务[14]。现阶段，税收协定中的保密义务条款与仲裁决定公开条款关涉强制仲裁解决机制的透明度。具言之，保密义务条款规定仲裁参与各方不得随意披露案件信息，仲裁决定公开条款要求在争议双方协商一致并征得涉案纳税主体书面同意的情况下，仲裁裁决结果可以公开，同时还得遵照涉案纳税主体的意愿省略身份信息。故此，在现有强制仲裁解决机制的框架下，信息公开范畴较小，力度较弱，即便对于可公开的部分也需经过严格批准，透明度有待提升。如此弊端在很大程度上限制国际税收强制仲裁解决机制进一步的推广，当前虽有发达国家将其运用于实践，但公开案例与裁决结果的匮乏致使很多国家还不愿意贸然尝试这项制度，进而制约其发展。

综观各国之间的税收协定，大多是发达国家在其中加入了仲裁条款以解决国际税收争议，而发展中国家则几无涉猎。考察其原因，是因为国际税收强制仲裁解决机制对适用国提出了较高的要求：一方面，相较于MAP所花费的交通费用与行政费用，强制仲裁解决机制还将增加仲裁员的劳务费及仲裁庭的工作开销，成本高昂；另一方面，发展中国家国际仲裁经验欠缺，国际税法专家学者紧缺，其难以准确适用专业性较强的国际税收强制仲裁解决机制。

(四)国际税收强制仲裁解决机制的发展趋势

强制仲裁解决机制作用的发挥受限于MAP，而从根本上来看，是由于MAP本身的启动、终止条件模糊不清。所以，在将来的国际税务改革中，应明确MAP的启动、终止条件，同时给予涉案纳税主体申请MAP的权利资格。通过规范MAP的适用，促使国际税收强制仲裁解决机制对于争议双方而言处于确定的预期之下，保障其适用的稳定性。

此外，提高透明度对于国际税收强制仲裁解决机制的推广颇为必要。加大案件信息的公布力度不仅可以加深各国、地区对强制仲裁程序的认识，更有利于强制仲裁规则的建立健全。基于此，OECD近年来积极同加入写明强制仲裁条款税收协定的国家展开合作，致力于适用强制仲裁解决机制案件信息的搜集，并制成统计数据公开。以此为契机，实施国际税收强制仲裁解决机制的国家应配合OECD，在取得涉案纳税主体同意的前提下，推动个案更多信息的公开。

与此同时，为了改变发展中国家较少适用强制仲裁程序解决国际税收争议这一现状，使得国际税收强制仲裁解决机制更广泛地运用于实践，应改革现行仲裁成本费用负担机制。同发达国家相比，发展中国家本处于经济弱势地位，在国际税收强制仲裁解决机制的适用中，让其承担与发达国家同等的费用显然并不合理，从节约成本的角度考虑，其自然倾向于适用MAP。故此，对于仲裁成本费用的负担，应采取更能直观反映争议双方经济状况差距的方式，以便将此制度于发展中国家推广开来。此外，国际组织、发达国家还应增加对发展中国家国际税法问题提供咨询的频次并加大对其国际税法人才的培养力度，累积发展中国家适用强制仲裁解决机制处理国际税收争议的实践经验，丰富完善国际税收强制仲裁解决机制的制度规则，提升国际税收强制仲裁解决机制的适用率。

四、对“一带一路”背景下我国国际税收争议解决的启示

分析阐明国际税收强制仲裁解决机制的根本目的在于为我国国际税收争议提供一种崭新的解决思路。在与“一带一路”沿线国家经济合作交流日益密切的大背景下，MAP已无法完全满足我国解决国际税收争议的需求。故而，立足于本国国情与国际环境，思考引入国际税收强制仲裁解决机制实属应当。

(一)我国现行国际税收争议解决方式

改革开放以来，尤其是加入WTO后，我国同其他国家经济交往愈发频繁、体量不断增大。以强化税收监管合作为目标，自1983年同日本签订《对所得避免双重征税和防止偷税漏税的协定》起，我国陆续与许多国家签订双边税收协定，截至2020年9月，我国正式签署的避免双重征税协定达107个，其中101个已生效(22)参见国家税务总局网站，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/，最后访问日期：2020年9月20日。。总览我国所签订的税收协定，其争议解决部分均只列出MAP一种。

具体来看有关MAP的国内立法。2005年，国家税务总局颁行《中国居民(国民)申请启动相互协商程序暂行办法》(下文简称“暂行办法”)，其中共15条，涉及MAP具体运行的规定仅8条，涵盖MAP的启动条件、纳税主体申请MAP所应准备的材料等事项。由暂行办法篇幅及条文设计不难看出，其多为原则性、概括性的规定，且内容简略，实际操作性有限。毫无疑问，该项法律文件不能满足实践需要，无法妥善处理争议。

为弥补暂行办法的缺陷，2013年，国家税务总局制定《税收协定相互协商程序实施办法》(下文简称“实施办法”)。审视实施办法，其由六章41条组成，我国纳税主体申请启动MAP、与我国发生争议对方主管当局向我方申请启动MAP、我方向发生争议的对方申请启动MAP、对适用MAP达成协议的执行与法律责任等内容分别规定于第二至第五章。同暂行办法相比，实施办法内容更为详实，规定更为细致。具言之，首先，实施办法以暂行办法规定纳税主体申请启动MAP为根基，就我方主管当局与涉及争议的对方主管当局申请MAP启动进行了追加规定。其次，细化纳税主体申请MAP启动条件的规定，强调主管当局有受理符合条件申请的义务，而对于关涉国家税收利益但不完全满足条件的申请，主管当局亦可受理(第14条)；再次，规定纳税主体在MAP中享有诸如主动提交证据、知晓案件进程、撤回申请、拒绝商议结果等权利。最后，就适用MAP达成协议的执行问题作出明确规定。

在此之后，国家税务总局于2017年拟定《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》，于第47至第61条在实施办法的基础之上就MAP的相关事项进一步细化，如增添MAP的中止条件(第53条)。除上述专门规范MAP的法律文件之外，还可于其他涉外税收法律及对外签署的税收协定中搜寻零星的MAP规定(23)例如，国家税务总局出台的《一般反避税管理办法(试行)》中第21条规定，被调查企业认为我国一般反避税调整会导致双重征税或不符合税收协定的情况时，可以申请启动相互协商程序。此类法律文件大多只是比较简略地规定纳税主体可以申请启动MAP，并不包含具体规定。。总而言之，针对MAP的立法规定，我国历经从无到有、从点到面，在很大程度上提升了我国MAP的适用效率。但遗憾的是，这并不能掩盖MAP固有的不足，寻求国际税收争议解决的新路径对我国而言委实必要。

(二)引入强制仲裁解决机制的必要性与可行性

1.必要性分析

改革开放助推我国经济飞速发展，吸引越来越多的海外企业来华投资，我国企业亦加快走出国门的步伐，于此引发的税收争议不可避免地增多。为解决争议，我国于签订的双边税收协定之中规定适用MAP。根据统计数据显示，2013—2018年我国MAP案件数量新增两倍有余：从2013年的23件至2018年的53件。[15]而如前所述，MAP虽然在过去很长一段时间内于国际税收争议的解决中发挥着应有作用，但其固有缺陷也应得到正视[16]。展开来说，第一，MAP并不一定保证国际税收争议得到有效解决，其只要求“尽力”解决，并未课以主管当局义务，亦不存在后续救济。第二，我国现行法律文件并未就MAP的时限作出规定。据OECD发布的数据显示，以2016年1月前的转让定价MAP案件为例，我国平均每件耗时26.14个月，经常出现久拖不决的局面(24)具体数据参见http://www.oecd.org/tax/dispute/map-statistics-2006-2015.htm，最后访问日期：2020年9月20日。。第三，纳税主体在MAP适用中的参与度较低。我国法律文件虽然规定纳税主体享有申请MAP启动的权利，但其却并非MAP的主体，其参与MAP的机会有限。第四，MAP的公正性存疑。一方面，纳税主体不能直接参与MAP且信息公开有限；另一方面，实践中主管当局通常乃是就数个案件进行集中协商，如此存有为“顾全大局”而牺牲个人利益之虞。总之，不论从解决争议效率的维度而言，还是从纳税主体权益保护的角度来看，MAP作为唯一的税收争议解决机制皆具难以克服的弊病。

与此同时，经过数十年的实践与理论研究，国际税收强制仲裁解决机制逐渐登上国际税收改革的大舞台，除前述介绍的立法例之外，近年来诸如国际商会(The International Chamber of Commerce)制定的仲裁条款(25)国际商会于2017年3月更新的版本包括正文42条及附录6个，参见https://iccwbo.org/dispute-resolution-services/arbitration/rules-of-arbitration/，最后访问时间：2020年9月20日。、国际财政协会(International Fiscal Association)制定的仲裁条款(26)参见 Improving the Process for Resolving International Tax Disputes,Appendix 4.、联合国税收协定范本中MAP部分所规定的仲裁条款均对国际税收强制仲裁解决机制有所涉猎(27)参见 UN Model,Art 25. para 5.。由此可以看出，国际税收强制仲裁解决机制正处于高速发展且充满变革的时期。为在日后与应用强制仲裁解决机制国家产生的税收争议中掌握主动权，更好地维护我国税收主权与纳税主体的合法权益，确有必要就国际税收强制仲裁解决机制展开充分研讨，直至引入。

2.可行性分析

当前，出于强制仲裁解决机制影响税收主权的担忧，许多国家对其持排斥态度。发达国家将强制仲裁解决机制应用于国际税收争议的解决并不能消除发展中国家对此的顾虑，发展中国家因经验与国际税法专家学者的匮乏，而有在强制仲裁过程中税收主权遭受威胁的忧虑[17]。但引申来看，引入强制仲裁解决机制与我国税收主权并不冲突。一方面，虽然国际税收强制仲裁解决机制的最大特点在于只要条件达成即适用仲裁解决争议，不受主管当局的控制，但其适用的具体规则内容则可由主管当局双方在税收协定中通过自由充分地表达意志确定，以最大程度上保障税收主权。另一方面，前述已提，国际税收强制仲裁解决机制乃MAP的延伸补充，性质上仍属于主管当局通过税收协定限制自身税收征管权力的行为，而签订税收协定的根本目的在于规避因无序征税而导致的利益损失并优化国际投资环境，于此而言国际税收强制仲裁解决机制可谓对协定义务履行的监督保障体制，并无限制争议双方税收主权之意。

在历史原因的影响下，我国很长一段时间并不认可适用国际仲裁程序解决国际商事争议，认为其会致使主权利益受损。但随着对外经济交往的加深，我国于国际投资、国际贸易领域开始尝试适用国际仲裁机制解决争议。以中国与刚果共和国2015年签订的《关于鼓励促进和保护投资协定》为例，其规定投资主体与对方主管当局、主管当局双方均可通过仲裁机制解决投资争议(第8、第9条)。该协定中所指的仲裁机制同国际税收强制仲裁解决机制相类似，也规定在争议双方友好协商无果时，方得适用仲裁程序。故而可以看出，我国已逐渐接纳国际仲裁作为争议解决机制，这使得我国于国际税收争议领域引入强制仲裁机制变为可行。

(三)引入强制仲裁解决机制的具体建议

虽然，在短期内我国暂无引入国际税收强制仲裁解决机制的安排，但正如前述，强制仲裁机制目前正处于高速发展之中，对此，有必要保持开放积极的态度进行研究，并于适当时候尝试运用这一机制。在此过程中，应着重注意以下几点。

1.明确MAP为强制仲裁的前置程序并规范MAP的相关内容

前文已经指出，强制仲裁解决机制的引入并非MAP的替代，而是对MAP的完善改进。现阶段实践中大多将MAP定义为强制仲裁解决机制的前置程序，仅当MAP无法解决争议时方才适用强制仲裁程序。对我国而言，MAP仍是解决国际税收争议的重要手段，并将于未来数年持续发挥作用。我国在设计仲裁条款时应明文确定MAP为仲裁的前置程序，仲裁程序只有在MAP不能解决争议时才得启动。但同时，若无限拖延或随意终止MAP则将使得仲裁机制化为空中楼阁，故应明晰MAP的最终时限、终止条件以及终止后的救济途径。此外，还当规定仲裁程序的启动并不干预MAP的继续适用，假设在仲裁过程中通过MAP达成协议，即终止仲裁。如此不仅不耽误MAP的持续运行，还能保障仲裁程序的启动。

2.确定强制仲裁程序的适用范围

现实中，不同税收协定仲裁条款处理的国际税收争议类型不尽一致，此既是在国家税收主权的保障与仲裁的自愿性之中寻求平衡，也是增强某一领域争议处理的针对性。为更好地维护我国税收主权并发挥仲裁的作用，应于法律文件制定时明确仲裁的适用范围。鉴于我国尚无运用强制仲裁机制解决国际税收的做法，且适用MAP的经验也并不丰富，故不适合将所有类型的国际税收争议纳入强制仲裁的调整范围之内。可以通过“列举+概括”的方式将容易引发双重征税税收争议的事项于条文之中列明以作为仲裁的适用范围，如住所认定、居民身份认定、常设机构认定等，同时，针对双方一致同意提交仲裁的争议亦可适用仲裁。[18]此外，还得就禁止适用仲裁的争议进行规定，如正在进行国内诉讼程序的争议不得提起仲裁，以避免与处理结果相冲突。

3.阐明作出仲裁裁决的方式

目前，针对仲裁裁决的作出，实践中大体有两种方式：一种是仲裁庭就国际税收争议通过自由裁量独立作出裁决，即欧盟的“独立意见”模式。另一种是仲裁庭于争议双方提出的解决方案之中进行选择以作裁决，即美国的“棒球仲裁”模式。前文就“棒球仲裁”模式进行介绍时已提及其优劣，作为优势，其处理结果更加符合争议双方的心理预期，进而被争议双方接受；作为劣势，考虑到争议双方毫无疑问均从本国利益角度出发提出相应的解决方案，所以其处理结果未必最为合理。此外，其还要求争议双方具备精湛的仲裁技艺以给出易于接受的解决方案。故此，在我国初次引入国际收税强制仲裁解决机制的大背景下，“棒球仲裁”规则并不合适，选取“独立意见”模式作为仲裁裁决的方式更为恰当。

4.明晰仲裁裁决的效力与执行

只有仲裁裁决发生效力或者得到执行，才能使强制仲裁解决机制发挥其原本作用，故我国在引入国际税收强制仲裁解决机制时有必要就仲裁裁决的生效与执行作出详尽规定。具体来说，就仲裁裁决的生效要件，可参考设计如下：仲裁裁决作出后1个月内应以书面形式送达给对方主管当局与涉案纳税主体，若涉案纳税主体在收到仲裁裁决1个月内未明确表示不接受仲裁结果，则视为其接受；同时，针对仲裁裁决，争议双方应于涉案纳税主体接受仲裁结果后的6个月内商定最终处理决定，若不能达成一致，则依仲裁裁决处理争议。此外，就仲裁裁决的执行，可作如下规定：仲裁裁决不得同争议双方的国内法院裁判相冲突，且不具有先例价值，并不能影响主管当局的其他税收征管行为；争议双方负有履行仲裁裁决的义务，否则将承担相应法律责任。

5.赋予纳税主体更多参与仲裁程序的权利

国际税收争议虽然于涉案国的主管当局之间发生，但通常由纳税主体引起，而纳税主体在国际税收强制仲裁解决机制中权利保障的匮乏乃现阶段国家税收实践中较为棘手的问题，如此不仅影响强制仲裁机制效果的发挥，还可能抑制投资者实施跨境经济活动的积极性。因此，我国应于有关国际税收强制仲裁解决机制的法律文本之中设计更多保障纳税主体权利的条款。展开言之，一则，确定纳税主体享有申请仲裁程序启动的权利，主管当局仅进行形式审查，对于满足条件的申请即联络对方主管当局开启仲裁程序。二则，规定纳税主体享有参与仲裁审理过程的权利，纳税主体能够对仲裁庭的组成人员提出异议，于具体审理阶段派代表出席、提供证据材料、陈述自身意见等。三则，赋予纳税主体选择是否接受仲裁裁决结果以及诉诸救济的权利，对于适用强制仲裁程序得出的解决方案，纳税主体可以选择是否接受，若不接受，还被允许诉诸其他救济手段。

五、结语

在各国经贸往来日渐频繁的今天，传统的MAP已不能完全满足国际税收争议解决的需要，其缺陷逐渐显露。为查漏补缺，国际税收强制仲裁解决机制开始进入发达国家的视野。国际税收强制仲裁解决机制并非MAP的替代品，更多乃是MAP的延伸补充。囿于实践时间较短，现阶段国际税收强制仲裁解决机制亦不完备，但不可否认的是其于提高国际税收争议解决效率层面存有巨大的发展潜力，可谓引领国际税收争议解决领域改革的先锋。有鉴于此，对我国而言，虽然不需要立刻将国际税收强制仲裁解决机制的引入付诸实践，但却有必要对此开展长期研究，持续关注域外最新实践动态，洞悉学说理论的前沿发展，以待将来时机成熟时，结合具体国情与国际形势，于国际税收争议的实践中适用该项制度。