作业成本法在高校网上预约报销系统的应用研究

章杰文 姚俊生（高级会计师） 袁仁淼（广州大学财务处 广东 广州 510006）

一、引言

长期以来，“报销难”问题给高校教职员工造成了困扰。随着“双一流”大学建设的稳步推进，财政部门对高等教育事业的投入进一步加大，高校资金的来源渠道日趋多元化。办学经费和科研经费的增加，政府会计制度的实施，使得高校传统的财务报销工作压力不断增大。纸质版凭证线下交单模式开始暴露出更多问题，难以适应高校经费高速增长背景下的会计核算需求。推行网上预约报销系统是新形势下高校为解决“报销难”问题的又一创新，是“互联网+”技术应用于高校财务核算工作的体现。但是如何将预约功能设置得更加科学合理，如何更好地配置网上报销资源，提升财务服务水平，作业成本法的应用可以发挥一定的作用。

邱均成、何涛（2017）认为，基于“互联网+”技术的网上报销系统可以有效缓解传统报销模式的弊端，并分析介绍了构建这一体系的可行性和具体流程。吴沁红、李蓁（2016）提出将报账信用管理嵌入到网上报账模式中，有利于提高高校的报账效率和提升财务服务水平，可以将报账信用分成A、B、C三个等级，根据报销人员的日常报销行为情况对其进行打分，针对信用等级高的优先予以办理，是对网上报销系统功能的进一步优化。

马一鸣（2020）通过对传统成本管理与现代作业管理进行分析、比较，从作业成本法的形成动因、推动条件等多方面进行了介绍，并结合企业的实际情况总结出适用于不同类型企业的成本管理模式。王义俊（2020）认为作业成本法可以根据每一项作业的特点，将作业所需要的资源分配到这项作业对应的产品或服务中去。作业成本法的应用方式可分为四个方面，即制定标准成本时期、各作业中心实际作业成本核算、执行成本管理和事后控制。刘晓丹（2020）提出了基于VBM框架嵌入的作业成本法框架体系，在引入VBM框架的作业成本法中，借助价值动因进行分析，确定价值增值战略目标驱动因素，形成绩效评价指标。徐四星、刘大尚、何姣（2019）在分析高等教育成本的构成和作业成本法的基本原理基础上，以我国中部地区某高校的实际数据为例进行计量，并建议在高等教育成本的计量中运用作业成本法。朱碧莹（2019）认为新政府会计制度下高校运用作业成本法进行成本核算，需明确资源、区分作业、设立作业中心、确定资源动因、明确成本动因，将信息传送到作业中心是运用作业成本法的关键。

通过对网上报销系统和作业成本法相关文献的梳理和研究发现，随着管理会计的发展，作业成本法被越来越多的企事业单位所应用，并取得了较好的效果。作业成本法将成本按照作业类型进行划分，相较于传统成本计量方法来说更加准确。高校的发展离不开成本费用的精准和科学计算，将作业成本法运用于高校财务核算领域具有重要意义。针对传统财务报销方法的弊端，各高校纷纷改良推出网上报销系统，将作业成本法运用于高校网上报销系统预约功能是一种创新。

二、高校传统报销模式存在的问题

高校传统报销模式是指教职员工粘贴好发票等原始凭证，手工填写相关信息，然后到财务部门排队报销的模式。在信息化时代，这种报销模式较为落后，也与“放管服”改革的理念相背离，主要表现在以下几方面：首先，会计核算效率不高。在传统的线下交单报销模式下，主动权不在财务部门，会计核算业务的多少取决于报销业务的多少，财务人员无法适时安排工作量。特别是在年底，报销单量剧增，报销人员排队等候时间较长，容易引发教职员工和财务人员的矛盾。此外，由于报销业务没有得到合理的分流，财务核算效率不高。其次，财务核算工作压力较大。对财务人员而言，需要手工录入项目编号、科目代码、摘要、金额等信息，耗费时间较长且容易出错。报销人员需要等财务人员做完账后才能离开，而财务人员也不能自主安排时间，只能被动地处理报销单据。高强度、机械化的工作环境加大了财务人员的工作压力。最后，无法解决排队等候的难题。报销人员报销一笔业务需要花费很多的时间成本，特别是在手工填单的模式下，报销人员必须亲自到财务部门等候，耗时耗力。

三、高校网上报销系统存在的问题

网上报销系统的出现在一定程度上解决了传统报销模式存在的问题。一方面，网上报销系统节省了报销人员排队等候的时间，改善了以往财务部门人多、忙、乱的局面，尤其是缓解了年底报销高峰期的压力。报销人员在网上填写信息，提交单据，财务人员处理单据，整个会计核算流程较为顺畅，减少了会计核算所耗费的时间。网上报销系统能够实时更新报销业务的办理状态，报销人员可以随时查询自己的报销业务进程，从最初的投递网报单开始，到最后的资金到账情况，网上报销系统都能够及时发送处理流程信息。另一方面，财务人员只需扫描网报单上的二维码，就可以自动输出项目编号、科目代码、摘要、金额等信息，节省了人工录入信息的时间，仅需判断业务支出的合理性。此外，现场排队等候报销的现象得到了改善，减少了“报销难”所导致的时间浪费，化解了教职员工与财务人员之间的矛盾。

但是，就大多数高校推行的网上报销系统而言，效果并不理想。在收单模式下，报销人员将网报单投入收单机，可能由于粘贴不够牢固，出现票据遗失的情况。即使网报单顺利流转到财务人员手中，还可能因为缺少项目负责人签字、报销人员未在凭证上签名、业务事项缺乏相关支撑材料等问题，依然需要报销人员到财务部门现场解决。而持网报单到财务部门现场报销的模式，也没有从根本上解决报销人员现场排队等候的问题，造成了时间成本的浪费。

以A高校为例，A高校从2017年开始进行高水平大学建设，地方财政投入高校的专项经费、办学经费均大幅增长，科研经费也呈爆发式增长。与此不相适应的经费报销模式，使得财务核算压力较大。A高校通过引入网上报销系统，尝试运用“互联网+”技术解决报销人员现场排队的问题，分流财务核算压力，已取得初步成效。A高校于2017年开始全面推行网上报销模式，运行效果较为理想，除了特殊业务外，目前已基本上实现了全面网上报销。但是A高校的网上报销系统在运行过程中依然暴露出了一些问题，亟待解决。

一是缺乏面对面沟通的机会，问题单堆积。网上报销模式不需要报销人员与财务人员面对面交流，报销人员投递单据后就可以离开，而当财务人员审核凭证发现问题时，需要联系报销人员再次前来解决，一些原本当场就能解决的问题，比如缺少签字等，不得不让报销人员再跑一趟，降低了工作效率。

二是网上填写单据不规范。网上报销系统推行后，不少教职员工认为只要把报销单据打印出来交到财务部门就万事大吉，对网上报销单据的填写比较随意。一些教师自己不参与财务报销，通过委托同事或者学生帮助其办理，由于受托人不了解相关业务活动，容易造成网报单的填写出现错误，问题单据与日俱增。而联系报销人员前来处理问题单据费时费力，不但影响了会计核算业务的正常进行，而且不利于预算执行进度的考核。

三是报销业务办理效率有待进一步提高。引入网上报销系统后，报销人员填制网报单后到财务部门排队报销，因不能及时获知排队的人数以及所需时间等信息，排队时间过长，造成了时间的浪费。特别是年底业务量较大，大量积压的单据未能及时得到处理，也成为一个难以解决的问题。

A高校财务部门通过讨论、分析后认为，网上报销系统虽然在一定程度上方便了教职员工的报销，减轻了财务部门的压力，但还远远不够。如何利用现有的网上报销系统，减少教职员工的排队时间，优化财务部门的资源配置，做到又好又快地完成日常报销业务，成为关键。原有的财务报销方式难以适应政府会计制度改革的需要，也难以适应多业务核算的需要，需要对现有报销模式进行优化。

四、作业成本法在高校网上预约报销系统中的运用

以A高校为例，A高校财务部门结合已有的网上报销系统，运用作业成本法的理念合理分配核算耗费的时间，按照以下五个步骤进行（详见下页图1）：一是确认所耗费的资源并归集；二是确认作业类型并划分作业中心；三是确认资源动因并对所耗费的资源进行划分；四是进行作业成本计算；五是根据作业成本法结合“互联网+”技术进行网上预约报销。

图1 网上预约报销系统实现步骤

（一）确认所耗费的资源并归集

归集作业所耗费的资源是实施作业成本法的前提。对于A高校财务部门而言，作业耗费的资源也就是财务核算所耗费的时间。根据A高校财务部门现有的网上报销系统，可以将作业按照网上报销模板初步划分为以下20类：管理会议、国际专家来访（引智项目等）、国内差旅费（行政经费）、国内差旅费（科研经费）、国内公务接待餐费、国内公务接待费（含交通、住宿费）、国内专家来访、借款业务、科研项目间接经费、日常费用报销、设备购置、外宾公务接待餐费、误餐费、校内结转（纵向）、薪酬发放、学生实习、业务会议、业务培训、因公临时出国差旅费、在华国际会议等。

为设计网上预约报销系统，A高校统计了2018年的网上报销系统数据，如表1所示。可知，A高校的会计核算业务划分较为细致，且借助网上报销系统的控制，能够为作业成本法的实施提供保障。A高校的日常费用报销业务最多，可以归结为以下两个原因：一是教师的科研项目数量大幅增加，这与A高校高水平大学建设活动直接相关；二是财政专项经费增加，相关日常费用报销业务也在增加。其次是薪酬发放和国内差旅费的报销，这两项业务的核算量各占核算总量的四分之一。其余业务的核算量所占的比例不高，但对于A高校财务部门而言仍然值得关注。

表1 核算业务数据表

（二）确认作业类型并划分作业中心

A高校财务部门作业与作业中心的划分主要依赖于网上报销模板。通过对A高校财务管理信息系统和财务核算流程、人员配备等情况的全方面了解，A高校财务核算共涉及上述20种业务类型，且存在业务类型增加的可能。将20种业务类型划分为两大类：基本作业和选择性作业。日常费用报销、薪酬发放、国内差旅费为基本作业，十分重要且经常发生，是财务核算的基础，且占核算业务总量的一半以上；其他17种作业可认定为选择性作业，具有一定的流动性，并不经常发生。

对于A高校财务部门而言，作业中心即为财务核算业务处理过程，即从财务人员收到报销人员递交的单据到生成财务记账凭证的过程；如何使这一流程所消耗的作业资源的分配更具科学性，是作业中心不可回避的问题。如何根据整个作业中心的业务类型，合理分配财务人员的工作量，同样值得研究。

（三）确认资源动因并对所耗费的资源进行划分

在对所耗费的资源进行分配时应考虑作业与成果匹配的原则，对于能够直接辨认与作业成果相关的资源耗费应直接计入成果的成本，而对于无法直接辨认的与成果直接相关的资源耗费，应按照适当的标准分配到相关成果的成本，因此，如何结合不同的业务类型选取一个合适的标杆作为资源动因进行分析很有必要。出于对A高校财务部门核算业务实际情况的考虑，本文选取的资源动因为工时，即完成一项业务类型网报单核算所耗费的时间。选取工时作为资源动因是因为目前A高校的财务核算流程相对标准化、统一化，无论对于何种类型的报销业务，审核流程基本上都相同，分为：登录财务管理系统填制网报单——读取网报单数据——系统生成凭证——财务人员审核凭证——复核凭证——完成支付。网上报销系统的业务模板具有固定格式，审核凭证有一套完备的标准，再加上对财务人员定期进行业务培训，审核的主观随意性相对较小。为进一步弱化不同财务人员的效率差异，本文结合实际情况选取每个业务的平均办理时间作为工时，也就是所耗费的资源动因。基于标杆分析的考虑，通过对A高校财务人员的调查，对各项业务处理所需时间进行统计，为消除人为因素的影响，按照中位数的原则，对资源动因进行了选择性描述，如下页表2业务处理时间列所示。

表2 作业成本法计算表 单位：分钟

将业务处理时间和已核算完成的记账凭证数量相乘得到的总额即为某项作业（核算业务）耗费的总时间，如下页表2所示。通过上述计算，完成了对所耗费资源的归集。

（四）作业成本计算

整个作业成本的计算过程分为以下几个步骤：

1.计算A高校全年可被消耗的资源总额时间合计数。A高校财务部门共有8名财务人员，按照一年200个有效工作日，每个有效工作日的有效工作时间为6小时，计算可得全年可被消耗的资源总额时间合计为576 000分钟。

2.计算全年实际消耗资源总数。按照全年实际核算凭证数量和确定的标杆业务处理时间计算出被消耗的资源为549 690分钟，即表2中全年业务核算总时间列。这说明，如按照标杆业务处理时间来进行测算，A高校当年被消耗的总时间小于资源总额，可以满足财务部门推行网上预约报销系统的需要。

3.考虑95%置信水平上全年消耗资源的总额。考虑到人为、个体因素等的影响，每个有效工作日的工作时间并不是百分之百的，应当考虑核算系统的稳定性、人工处理问题单据的复杂性等问题，因此选用统计学意义上的95%置信水平，即认为每个有效工作日的有效工作时间为95%，而非100%。全年业务核算总时间与全年可被消耗的资源总额时间之间的比值为0.9543，也证明了选择95%置信水平的可行性。用每一项作业类型全年业务核算总时间除以95%的有效时间置信水平，得到每一项作业类型的估计耗费资源总量，然后逐项相加，即可得到同样完成全年核算业务所需要耗费的资源总量为578 621.05分钟。

4.全年耗费资源总量（578 621.05分钟）比测算出的资源总额时间（576 000分钟）偏大的原因分析。一是学校经费使用情况、业务核算存在周期性，由于高校有寒暑假，可以利用的核算总时间并不是全年，因此选择200个有效工作日；二是由于财务部门人手不足，可被耗费的资源总量不足。

5.估算下一年的资源耗费情况。A高校自全面实施网上报销以来，记账凭证总量由2017年的53 374张下降到2018年的47 357张，下降了10%，这可能是由于教职员工为了方便报销，将以往分散的报销业务进行了合并。按照这种下降趋势，以及教职员工对网上预约报销系统的进一步熟悉，接下来几年的业务总量很可能继续延续10%的下降幅度。因此，A高校根据10%的下降趋势进行测算，发现估算的业务总时间依然在可被消耗的资源总额范围内，符合作业成本法的要求。具体而言，每个作业类型按照作业成本法分配作业消耗资源后所需的业务处理时间如表2估算业务处理时间列所示。

将表2测算估计的业务处理时间与选择的标杆业务处理时间相比较，两者的差距并不大，误差率在5%以内，说明A高校财务部门为推行网上预约报销系统而进行的作业成本法测算总体上是有效的，可以标杆业务处理时间为标准，确定相对应的每项作业类型所耗费的时间即作业成本。至此，A高校财务部门完成了作业成本法测算的全过程。

从以上作业类型分配的成本可以看出，对于基本作业类型需要重点关注。基本作业相较于选择性作业而言，发生的频率较高且金额较大，耗费的资源多。究其原因，与这些作业所需要的附件材料相对较多、业务事项较为复杂有关，导致所耗费的总时间较多。提高整体效率的重点在于缩短凭证审核时间，加强财务人员熟悉业务的程度，可以采取规范所需附件的排列顺序等多种措施。

（五）网上预约报销流程图

A高校财务部门要求所有核算业务均需要选择相关业务模板填制网报单，并经项目负责人审批后才能正常报销。根据上述测算的作业成本法结果，选择标杆业务处理时间作为预约系统的作业类型所需的作业时间。预约系统可以根据报销人员填报的业务模板自动统计财务核算所需时间，从而实现预约功能。具体执行如上页图2所示。

图2 网上预约报销系统业务处理流程

结合已有的网上报销系统，A高校推行的网上预约报销模式是新时期“放管服”政策落地的体现，不仅可以有效节省教职员工耗费在财务报销上的时间，还有助于财务部门合理安排工作量。具体来看，教职员工进行网上预约报销可按以下几个步骤进行：一是根据自身需要，在网上预约报销系统中选择相对应的业务办理模板并填写网报单。二是填制网报单，将单据提交到预约系统，此时预约系统会自动根据网报单的业务类型模板进行作业时间的选择、统计。三是报销人员可以选择单张网报单或多笔网报单合并预约模式，允许提前一个星期进行预约，可以按照“先日期，再报销窗口，最后选择时段”的原则进行预约。四是报销人员根据已预约的报销时间提前到达财务大厅办理现场报到、业务核算、报销等事宜。五是记账凭证在财务部门内部流转，向银行发送付款命令，款项到账。

五、网上预约报销模式在高校财务核算中的优势

开展网上预约报销业务，不仅能够解决现有报销手段、渠道单一的问题，也有利于真正反映高校财务部门核算业务的成本，为作业成本法在财务核算工作中的有效应用创造了现实条件。因此，网上预约报销在高校财务核算中的优势十分明显：

（一）为作业成本法的有效应用提供了技术上的支持

作业成本法的应用离不开对作业类型的科学划分。A高校网上预约报销系统将核算业务类型分成20种，并针对每一种作业类型计算出相应的核算时间。通过系统的设置，可以实时获取报销业务的时间分配情况，对于基本作业安排的时间更多一些，相对所占资源的比重更大一些。将有限的资源按照轻重缓急进行合理分配，提高了资源的分配效率，合理保障了重要业务事项的办理。定期对作业耗费资源数据进行分析，不断优化网上预约报销系统功能。

（二）为优化排班计划、合理配置财务人员创造了条件

以作业成本法为前提，将报销业务按照网报单类型进行分类，通过各个作业可以真实反映资源的消耗情况，从而达到反映核算成本、使成本计算更具合理性的目标。例如，高校财务核算处理具有周期性，特别是在每年年末，由于预算执行考核的压力，财务部门往往会成为矛盾集中点。为解决这一问题，A高校以季度预算执行进度作为考核标准，再实施网上预约报销模式，能够有效地将年终的压力分摊到年初与年中。不仅能够减轻年底财务部门的工作压力，还有利于财务部门的资源得到最大程度上的利用，可以根据业务量、报销单据预约情况进行人手调配，从而达到资源优化配置的目的。

（三）有利于真正解决财务核算中的问题，减少矛盾

网上预约报销模式下，报销人员只需携带单据按照约定的时间到达财务部门即可办理业务，不再因排队而浪费大量时间，单据也不会遗失。报销人员可以当场完成报销业务，问题也能被及时发现并得到解决，即使是存在较多问题的单据，报销人员亦可以现场记录，在财务人员的指导下完善报销手续，从而真正实现教职员工到财务部门报销“最多跑一趟”的愿景，真正为教学科研活动服务。

六、结论与展望

本文通过对已有研究成果进行整合分析，结合A高校财务部门的实际情况，在选择标杆分析的前提下，提出基于作业成本法的高校网上预约报销系统实施方案。通过对A高校财务核算数据与业务类型的分析，财务部门实施网上预约报销具备可操作性，还可以更加有效地核算财务部门的业务处理成本。作业成本法核算的业务处理时间更接近业务处理所需的真实成本，更有利于财务部门合理优化配置核算资源。

如何减少教职员工对财务部门的抵触心理，化解双方的矛盾是高校在双一流大学建设中所面临的实际问题。A高校财务部门的网上预约报销方案是在现有单一、繁杂的报销流程背景下提出的，出发点是解决教职员工在财务报销中遇到的问题。对于教职员工而言，长时间排队、一笔业务需要多次往返办理是对财务部门最大的不满意之处。A高校财务部门正是因为意识到了这一点，提出了网上预约报销的实施方案，但难免存在考虑不周之处。实施网上预约报销模式后，教职员工如何办理加急业务、是否应建立相关的奖惩机制来考核占用预约资源而不利用的现象都值得认真研究。