国外政府财务报告审计活动研究与启示——基于审计机关责任的视角

陆晓晖（研究员） （审计署审计科研所 北京 100086）

一、研究背景

政府财务报告审计是国家审计机关的一项基本职责。从国外审计实践看，围绕对政府财务报表进行审计，审计机关开展了相关的各项工作，形成了鉴证、检查、评价、揭示、分析等一系列的审计活动。这些政府财务报告审计，以审计机关责任为基础，反映了审计机关在国家治理体系中的定位、作用以及价值。在我国权责发生制政府综合财务报告制度改革已全面推开、建立健全政府财务报告审计机制已势在必行的背景下，本文基于审计机关责任，以英国、美国、新西兰、澳大利亚、加拿大五国为例，研究审计机关政府财务报告审计的具体活动，以期为我国审计机关开展政府财务报告审计提供借鉴和参考。

（一）审计机关责任

关于审计机关责任，通常可以从审计机关关于自身的“Mission”“Role”“Functions”等的陈述中获知。英国审计署的“目的”是为议会检查公共支出，以公共审计的观点帮助议会掌控政府账目和改进公共服务。美国审计署的“使命”是支持国会履行宪法职责，帮助联邦政府改进绩效和确保责任，向国会提供客观的、以事实为基础的及时信息。加拿大审计署的“任务”是实施独立的审计和研究，向议会、区域立法机关、皇家公司董事会、政府和社会公众提供客观的信息、建议和保证。新西兰审计署将“作用”分为两个部分，一是主计作用，即对政府部门支出在用途和资金数量方面符合议会的期望提供保证；二是审计作用，即每年对每个公共实体开展审计。澳大利亚审计署的“目的”是通过提交给议会的独立报告，评价澳大利亚政府机构的履职情况和透明度，并进而带来公共机构绩效的改进。

虽然这些责任内容的具体表述有所不同，但是可以归纳为两个要点，第一是对政府及其部门的责任，促进其信息透明和提升绩效；第二是对议会的责任，向议会提供客观有用的信息，为其监督政府服务。

（二）基于审计机关责任研究财务报告审计活动的意义

通常所说的财务报告审计，主要是指对财务报表发表审计意见，即对财务报表的真实性和公允性发表独立审计意见。对财务报告审计这一一般意义上的理解，限制了人们对审计机关政府财务报告审计的看法，从而低估了政府财务报告审计的作用和价值。而基于审计机关责任研究政府财务报告审计活动的意义在于，从国外国家审计推动政府改进和为议会提供服务的责任的视角，突破单纯的财务审计概念，全方位认识审计机关的政府财务报告审计活动，即审计机关以政府财务报告为指向所进行的各项工作，并进一步明确政府财务报告审计的重要性，以及更加深刻理解审计机关在国家治理体系中的作用。

二、国外审计机关政府财务报告审计活动

国外对于政府财务报告审计，通常在相关的法律法规中进行了明确的规定。从国外的审计实践来看，随着权责发生制政府会计改革，审计机关根据改革进程和编制情况，适时开展了政府财务报告审计，经历三十多年的发展，形成了对财务报表发表审计意见、审查资金使用合规性、反映政府财政财务管理状况、分析国家财政前景等各项具体的审计活动。

（一）对政府财务报表发表审计意见

对财务报表进行鉴证并发表意见，是政府财务报告审计的首要和基本任务。审计机关要对政府财务报表的真实和公允发表审计意见，对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报做出合理保证。这与一般意义上的财务报表审计是一致的，其总体审计目标、审计技术和方法，与注册会计师的财务报表审计并没有实质上的差异。

政府财务报告是政府及其部门、机构和公共实体运用公共资金的状况和结果的反映，其公共性的属性，使得政府财务报告审计通常更加关注政府资产计价的合理性、政府债务列示的完整性，以及政府合并报表中合并范围、部门之间会计核算的差异性等方面。综合近几年来五个国家的政府财务报告审计，政府财务报表的真实公允性审计呈现出以下特征：

1.关注政府资产特别是公共基础设施计价的合理性。政府为满足社会公共需求，除了拥有自身运行所必要的资源之外，还负责诸多公共基础设施的建设、运营和管理、维护。这些资产中，重大民生工程和交通基础设施等不仅存续期长、占比高，而且这些资产的计价、相关数据的质量和资产所产生的收益，存在固有的不确定性，因而这些资产的计价比其他资产更加困难。由此，这些资产的计价成为审计机关需要识别的重要资产。新西兰审计署将占资产总额近三分之一的国家高速公路网络、轨道网络、电力资产的计价，连续在2017—18年①此处指财年。国外一些国家的财年采用跨日历年度制，与日历年度不一致，一般采用这种表示方法。下同。、2018—19年作为新西兰政府财务报告审计的关键审计事项；英国审计署对按照重置折余成本基础计价的公共基础设施网络，作为2015—16年交通部报表审计中需要花费大量工作的事项。

2.关注包括未来社会福利支出、保险赔偿等政府负债的准确性。社会保障、医疗卫生、退休养老这些社会福利支出，以及意外索赔的保险赔偿等，是政府重要的财政责任，尤其是人口老龄化、医疗成本上涨等因素，将会加剧政府应对的压力，严重时可能导致长期财政失衡。政府必须对这些既复杂又不确定的债务进行准确的估计，做好风险防范。这些估计所依赖的贴现率、通货膨胀率、成本增长率、人口变化等关键假设和判断，会直接影响负债报告。审计机关需要对这些关键假设进行测试，以评估所应用的假设的合理性，从而确定负债信息的准确性。

2017—18年和2018—19年，新西兰政府财务状况表负债中的保险负债和退休计划负债两者合计数均小于借款，但因复杂性远高于借款，新西兰审计署认为需要检查两者所使用的关键假设，以确保这些假设是适当的。美国审计署因认为医疗费用涨幅下降预期存在不确定性等问题，对2018年可持续财务报表发表了“无法表示意见”。

3.关注政府合并财务报表中与“合并”有关的问题。政府合并财务报表是政府财务报告中最具重要地位的组成部分。按照合并对象和层级范围，又包括本级政府合并财务报表和本行政区政府合并财务报表。合并财务报表的编制层级范围，与国家结构存在密切关系。美国政府合并财务报表的报告主体是联邦政府行政机构、立法机构和司法机构，英国政府整体财务报表则反映的是包括中央政府和部门、地方政府部门以及学校和公共公司等机构、组织在内的英国整体的公共实体合并财务报表。

审计政府合并财务报表的复杂程度和风险都高于单个实体的政府财务报表。审计机关在考虑合并报表本身的一般审计要求之外，还要关注合并当中的合并范围、不同的单个实体报表所适用的会计准则、单个实体报表非标准审计意见对政府合并财务报表审计意见的影响等因素。

英国审计署自2009—10年政府整体财务报告发布以来，多年来一直因为整体报表的合并范围、不同实体使用的会计政策、个别实体的会计截止日期、部分计入政府整体财务报表的政府部门财务报表的非标准意见等原因，而对英国政府整体财务报表发表保留意见。

政府财务报表审计鉴证需要关注的内容是多方面的，除了前述各项，政府的金融资产与负债、租赁合同、公务员薪酬等等，都是审计报告中经常提及的事项。

（二）审查公共资金使用合规性

政府部门应当保证分配到特定项目的公共资金，用于议会授权或者法律规定的用途，审计机关则被要求检查政府部门是否合法与负责地支出了资金。在政府财务报表审计中，审计机关检查与核实各部门所执行的拨款，并发表合规性意见或者予以揭示。

英国审计署于2014—15年、2016—17年、2017—18年，对税务海关总署、就业与退休保障部等部分政府部门的财务报表发表了合规性保留意见，其中税务海关总署是因为个人所得税扣除方面存在问题，而就业与退休保障部，则是由于福利支出中舞弊和错误导致的过度支付和不足支付等问题。美国政府审计准则指出，按照公认政府审计准则实施的财务报告审计，其审计报告也包括反映对财务报表有重大影响的法律、规章、合同和拨款协议条款的遵守情况。加拿大审计署对在财务审计期间所检查的交易事项，是否符合法律、条例、法规、组织的条款等的规定进行评价，就被审计单位符合法律要求的情况向议会提供无偏的信息，这也成为审计署积极支持对官员的责任进行监督的方式。新西兰审计署负责审计每个部门执行的拨款，发挥其主计作用，与财政部共同为用于特定活动的资金符合议会的意图提供保证，以免一些机构超越或者脱离议会的分配范围。尽管2018—19年只有0.2%的政府支出违背了批准的用途，审计署还是在中央政府财务报表的审计结果中进行了提示。

（三）反映政府和部门的管理情况

审计机关的重要责任是帮助政府提升内部管理改进公共服务，体现在财务报表审计中，就是一方面检查政府财务报告内部控制和管理情况并进行总结，助推政府管理目标的实现，另一方面关注政府部门活动中的重要领域和财务指标，以帮助政府部门和机构控制财务风险。

1.评论政府的财政财务管理状况。审计机关就经过审计的财务报表所反映出的客观情况进行总结分析，包括对政府的总体财政财务管理状况进行评论，以及就政府财务运行指标进行分析，为议会以及相关的专业委员会督促政府提供有价值的信息。加拿大审计署就政府合并财务报表发表财务审计评论报告，该报告突出强调所有财务审计的结果，既有积极的进步，也有存在的问题，并对这些结果进行评论。对于2017—18年政府合并财务报表，审计署提出了对政府支付处理的差错程度、所有长期负债贴现率的确定和适当调整，以及国防存货管理的进展三个方面的看法。澳大利亚审计署对政府合并财务报表和重要政府部门的财务报表审计，发布反映总体情况的审计长报告，其中包括分析财务可持续性，以反映财务管理方面的各种迹象，指出各部门可能增加的风险。审计署还在缺乏有关评价政府财务可持续性的政府指南的情况下，以公认财务可持续性概念为基础，开发了相应的参数，并将其应用于六千多个重要实体的运营成果和资产负债表分析。

2.提示内部控制和管理问题。审计机关根据审计中的发现，对政府部门存在的内部控制和财务管理方面的问题予以揭示，并提出建议，以帮助这些单位认识到不足和缺陷，并有明确的努力方向和改进措施。美国政府审计准则规定，按照公认政府审计准则实施的财务报告审计的报告，也包括对于财务报告的内部控制的报告。无论是否识别了内部控制缺陷，审计人员都应当报告内部控制情况。即使审计人员认为存在的内部控制问题并不表明编制的政府财务报告存在信息不足或者重要缺陷，审计报告依然需要指出内部控制存在的问题及其对部门管理的影响，并提出改进建议。英国审计署在对国际贸易部的财务审计中，指出了在财务管理程序和一些重大领域存在的有关控制的问题，就该部门在短期和长期内需要改进的关键环节，提出了详细和具体的建议。新西兰审计人员在完成政府财务报告审计后，除了发布审计报告，还需要发布给主管部门和管理人员的报告，提请关注公共部门在需要优先处理的状况、体系和控制中做得好的领域，提出适当的改进建议。

3.综合反映政府绩效。审计机关结合财务报告审计和绩效审计报告，以及其他审计的成果，对相关事项进行综合的分析和评价。国外审计机关通常根据议会及其有关专业委员会的要求，对政府的运行情况和效率效果发布综合报告，为议会掌控政府支出、考虑政府提升公共服务，提供全面真实的信息基础和可依据的参考。英国审计署的财务报表审计报告、绩效研究和调查的所有工作，都为议会监督提供证据支持，其编制的《简要参考》《部门综述》等综合性报告，汇集了日常审计工作成果，综合反映政府部门的职责履行、财务管理和绩效等情况，概述绩效提高的潜在领域和将要面对的关键话题。

（四）分析国家财政前景

运用经审计的财务报表进行分析和预测，是政府财务报告信息运用的方式，体现了政府财务信息的价值。审计机关作为独立的专业机构，同样是政府财政财务信息的需求者和使用者。审计机关通常依据政府财务报告和其他广泛可靠的信息，对国家未来财政状况进行研判，为议会和政府机关提供政策选择参考。

1.分析国家长期财政运行前景。审计机关以政府财务报告、其他审计的结果、其他部门或机构发布的可靠信息等为基础，对财政政策及其运行效果进行分析，对财政风险进行预期和提出警示，以帮助议会应对政府运行效率、国家社会福利保障、公共债务等方面的未来挑战。开展政策分析为国会决策提供选择，是美国审计署支持国会进行监督的方式之一。美国审计署通过发布国家财政健康报告、高风险目录、债务综述等综合性报告，对财政风险进行识别、确认和分析，提出应对建议，提示政府和有关各方加强监测和改进管理，共同应对风险挑战，确保国家财政安全。

2.分析特定事项的未来财政影响。一些国家的审计机关根据议会的要求，对特定事项的财政影响做出分析判断，提出参考建议。在英国，退出欧盟不仅影响未来政府账户的确认和核算，更使英国财政面对着许多挑战。英国审计署承担了英国脱欧事务中与欧盟财务结算的部分工作。在关于2017—18年政府整体财务报告的《主计审计长报告》中，审计署分析了退出欧盟面临的财政风险和挑战，陈述了退出欧盟对经济和公共财政影响的看法，为议会决策发出独立和权威的声音。

审计机关政府财务报告审计各项审计活动及其关系可以通过图1表示。

图1 审计机关政府财务报告审计各项审计活动及其关系

三、对我国开展政府财务报告审计的启示

按照我国权责发生制政府综合财务报告制度改革的实施步骤，2018—2020年要制定发布政府财务报告审计制度。2020年9月，审计署发布了《政府财务报告审计办法（试行）》。国外比较成熟的政府财务报告审计活动，对我国开展政府财务报告审计有以下的启示：

（一）全面认知政府财务报告审计的性质：政府财务报告审计是以发表审计意见为基本职责的审计，并包含绩效审计和合规性审计特性

财务报告是有关资产负债、收入支出和现金流以及单位财务运行综合情况的信息系统，不论是审计动因产生的经济责任假说、委托代理假说，还是信号传递假说、保险假说等的不同观点，都解释了同一个事实，就是财务报表应当经由审计鉴证，才可以被不同利益相关者使用，政府财务报告审计的基本职责就是鉴证报表的真实公允并发表审计意见。然而国家审计推动提升政府管理水平、维护公共利益、保障信息客观真实的责任，使国家审计开展的政府财务报告审计，其职能比一般意义上的财务报表审计更加广泛和拓展。

世界审计组织将审计类型分为财务审计、绩效审计和合规性审计三个主要类型。审计机关的政府财务报告审计，在对财务信息进行鉴证的基础上，对资金支出的合规性进行审计，并延伸到政府的管理领域，推动绩效改进，同时进一步对政府财政前景进行分析和预期，深化审计成果运用。因而，政府财务报告审计是以发表审计意见为基本职责的、并包含绩效审计和合规性审计特性的一项重要审计活动。

（二）准确把握政府财务报告审计的作用：政府财务报告审计推动完善国家治理

上世纪八十年代以来，国外一些国家面临着政府机构职能扩张、运行成本不断攀升、公共行政效率低下以及财政赤字严重等问题，而同时，政府需要改进管理、提升效能和公共服务质量、把控财政状况和风险、加强信息公开与透明度，也成为包括政府机构自身在内的各利益相关者的共识。权责发生制政府会计改革正是这一背景下的重要变革举措。审计机关以政府财务报告审计为依托，审计活动不断拓展，推动了政府治理的改进。事实上，这正体现了审计机关的设立目的，即《利马宣言》所指出的，恰当和有效地使用公共资金是责任当局合理处置公共财政事务和有效决策的先决条件之一，为了达到这一目的，每个国家都必须设立一个其独立性受法律保障的最高审计机关。

对于我国的审计机关而言，政府财务报告正是审计机关发挥作用的新的着力点。通过政府财务报告审计活动，不仅可以保障政府财务信息的真实完整和准确，多角度揭示违法违规问题，而且可以更加全面了解政府的财政财务运行情况，进一步分析财政政策效果和风险挑战，在当前防范化解重大风险、加强政府性债务监督、推进全面实施预算绩效管理的背景下，具有更加重要的意义。

（三）深刻理解政府财务报告审计的意义：政府财务报告审计提升审计机关自身价值。

提升组织的自身价值是组织追求的目标。世界审计组织在2017—2022年战略规划中，指出了最高审计机关的价值和裨益，其中之一就是通过领先的实践成为典范组织。在国家层面，英国审计署将开发和应用知识、扩展影响、实现高效能作为三个战略目标；美国审计署提出，通过成为联邦机构实践中的领先者，以尽可能好的质量和对议会及时的服务，最大化审计署的价值。在审计实践中，这些审计机关强化责任意识，积极开展政府财务报告审计活动和其他审计活动，在与议会、政府、其他组织的博弈中巩固审计机关的优势地位，不断提升审计机关的价值。

审计是国家治理体系中的一项重要制度安排，从制度经济学的视角来说，适应制度的组织会在历史的进程中积累经验，在抓住该制度框架下所提供的各种获利机会的同时，反过来强化制度本身。我国审计机关是国家审计制度的重要实施者，通过开展国家重大政策措施落实情况跟踪审计、预算执行和决算草案审计、金融审计、民生审计等，在促进重大政策措施贯彻落实、提高财政资金绩效、有效防范化解风险、保障和改善民生各方面发挥了重大的作用，审计工作日渐受到社会关注和重视，审计制度不断得以强化。政府财务报告审计活动的重要作用，意味着其蕴含了显著的收益机会，获得法律授权对政府财务报告拥有特定审查权力，和具备专业水准对政府财务报告拥有分析应用能力的审计组织，将从现有制度的安排中获利。当前，尽管审计机关已经开始着手政府财务报告审计的相关事项，还需要加快研究进展，及时出台政府财务报告审计的审计规划和制定审计指引，启动政府财务报告审计的实质性进程，及早发挥审计机关的作用，彰显审计机关的价值。