分权化组织的管理控制系统创新——来自京瓷和海尔的双案例研究

一、问题提出

数字经济社会的到来，促使市场环境向信息网络化、资源紧缺化、用户需求个性化、员工价值实现化等方向转变。依据系统性原则，企业是由众多要素组成的系统。在高度竞争和技术驱动的环境中，数据、创新和速度已成为决定企业成败的重要因素。伴随着智能财务时代的重大变化，企业各部门的功能开始出现交叉融合现象。在进行了一系列提高生产效率的改革后，企业逐渐意识到决定战略成功的重要因素是蕴藏在企业中的组织能力以及专业化的管控流程。而就微观环境而言，企业经营国际化、迅猛发展的科学技术和诸多行业管制的取消等新的市场条件，促使组织结构不断匹配创新，深刻影响着管理控制的理论研究与实践活动。

传统等级管理制的公司内部组织结构层层叠叠，管理层重视自己的领导权力，却无法最大限度地展现自身能力，发展速度跟不上现代市场的需求，从而造成资源的浪费。“自上而下” 的决策传递和“自下而上”的信息反馈不仅拉长了组织决策的时间，也造成了传递过程中决策和信息的失真（戴天婧等，2012）。组织结构变迁所形成的分权化趋势日益深化，多层级的纵向管理组织转化为少层级甚至单层级的横向管理组织，以阿米巴组织为典型代表的小集体独立核算单位应运而生。

阿米巴经营管理方式是由阿米巴组织、以单位时间核算为基础的管理会计制度所构成的，而单位时间核算是阿米巴模式中管理控制的核心概念（上总康行 等，2010）。刘湘丽（2014）认为以阿米巴组织为典型代表的自我管理团队的控制，运用了一个完整的系统来进行各局部组织之间利益的协调控制，这个系统涵盖价值观教育、争议处理规则、信息互动机制以及绩效管理制度四个部分。而刘方龙等（2014）则认为阿米巴模式的建立是以企业内部虚拟产权的动态界定为基础，通过单位时间核算制确认内部虚拟产权收益，并采用内部市场竞争机制降低交易成本和代理成本，从而提高每个阿米巴组织预期收益的匹配度和时间效应，不断激发阿米巴组织领导和员工的积极性，最终使得企业绩效最大化。

目前的研究从理论构成、利益协调、内部虚拟产权等角度对阿米巴经营进行了研究，然而目前理论界尚未从组织结构变革的视角对阿米巴经营进行案例研究，也没有探讨分权化趋势下管理控制系统的构建过程。企业的组织结构是资源配置的载体，有效的组织结构是开发社会资源的第一要件，是在环境、战略、规模等要素的作用下确定的。只有在战略明确、组织结构契合的情况下企业才能高效运行。阿米巴经营是分权式组织结构的重要代表，是将组织结构划分为若干小型组织，进行独立核算经营。基于阿米巴组织的分权式组织结构变革的出发点是激发员工潜能，提高组织效能。而组织结构的分权化、组织活力的激发和组织管控的信息需求等都要求管理控制系统的创新。分权化的组织结构如何划小核算单元？需要什么样的信息进行组织管控？如何构建分权化的管理控制系统？上述问题亟待研究。

本文选取日本京瓷和中国海尔作为案例研究对象回答了上述问题。通过构建“战略—组织结构—管控”的理论框架，挖掘分权化组织的管理控制系统特征，并结合案例进一步探索管理控制系统的设计规律。

二、组织结构变迁对管理控制系统影响的理论框架

战略及时应对环境的变化是企业创造价值的本质所在，企业需要以创造更高的顾客价值为核心来实现价值增值目标。根据环境－战略－结构权变理论，组织结构要匹配组织战略，而战略则要跟随外部环境变化（Lawrence et al.，1967）。战略不同于其他权变变量，它并不属于组织背景的一种因素，组织与其环境相互作用以实现组织目标，是管理者影响外部环境、技术、组织结构和文化等的一种方式（池国华，2005）。著名企业史学家钱德勒认为，战略变化引导着组织结构变革，组织服从于战略；组织结构是实现经营战略的重要手段。组织结构变迁与企业的战略、机制构建、行为特征及文化等具有紧密的联系（Dovev et al.，2012）。

战略规划和战略实施的中间环节是管理控制，是基于有限资源来完成组织目标的系统方法。其作用在于将企业的战略规划具体化，并确保战略目标的有效执行。安东尼将管理控制定义为“管理者通过各种管理手段以影响组织中成员保障战略有效落实的过程”。这一观点在与现代管理理论结合后，成为理论界关于管理控制定义的主流。根据Chenhall（2003）对已有文献的总结，影响管理控制系统设计的权变变量主要包括外部环境、技术、组织结构、规模、战略和文化等。战略管理是一个持久的过程，管理控制系统应当包括以下环节：战略计划、预算、执行和业绩衡量，并构成一个封闭式的环状结构（Atkinson et al.，2004）。在企业中，管理控制是一个系统，是管理当局按照选定的战略目标，驱动企业成员向着战略目标行进并实现战略目标的机制（于增彪，2014）。陈良华（2015）则从更广的角度把管理控制划分为四个阶段：“封闭理性”时代（以安东尼的管理控制框架为代表）；“封闭自然”时代（以Ouchi，1979；Merchant，1985为代表）；“开放理性”时代（以Simons的基于杠杆的控制框架为代表）；“开放自然”时代（以Otley的绩效管理导向的管理控制框架为代表）。张先治等（2017）提出基于管理会计的企业管理控制模式创新框架，构建了制度控制模式、预算控制模式、评价控制模式和激励控制模式四种管理控制模式。而王满等（2018）则进一步研究管理控制系统的演变轨迹，分为四个阶段：以财务控制为导向、行为控制和支持决策为导向、以战略为导向和价值创造为导向的管理控制，整体趋势是由机械走向有机、由封闭走向开放、由单一走向整合。因此，战略创新要求组织结构的动态调整以及管理控制系统的匹配。如图1所示，组织结构的变迁经历了由集权式到授权式，再到分权式的过程，权力下放程度由低到高，层层递进。与之相对应的是管控模式的演变，由财务控制模式转变为自主管理模式，再转变为当前的平台治理模式。最终，对管理控制系统施加影响，各阶段形成不同的信息特征和导向。

图1 组织结构变迁对管理控制系统的影响

（一）以“正三角”为代表的集权式组织结构对管理控制系统的影响

企业组织结构随着内外部管理环境和管理战略的变化，持续演化变迁。处于不同行业、不同生命周期、不同发展阶段的企业，使用的组织结构形式通常存在差异，相应的管理控制模式也各有分别。在传统经济时代，以“正三角”（金字塔型）为代表的集权式组织结构，是指领导位于权力层顶端，统筹规划所有事项，自上而下地下达指令，员工再自下而上地完成任务。内部拥有等级森严的层次体系，为组织的发展带来稳定的工作效率。

工业化大生产时期的外部环境是单一和静态的，以“正三角”为代表的集权式组织结构虽然有利于减轻上级主管的负担，提高企业的稳定性，但同时也导致部门之间横向沟通不畅，组织应对外界变化时反应迟缓。企业过于强调职能的专业性，单一地看待业务与财务部门的工作，误认为业务与财务的管理分工是管理目标，而非实现企业整体战略的方法。管理控制处于封闭管理阶段，体现为财务控制模式，使得管理控制系统以成本确定和财务控制为导向，呈现出封闭单一的特征，未考虑与环境变化的匹配问题。

（二）以“倒三角”为代表的授权式组织结构对管理控制系统的影响

随着市场环境的变化，原有的集权式组织结构效率越来越受到人们的质疑，组织结构模式严重阻碍了组织的多维度发展。2013年张瑞敏提出，金字塔型组织最大的弊端在于信息传递的滞后性，当一线员工发现了市场需求及问题时，需要逐级上报，待管理层做了决策后再逐级传达下来。组织结构的僵硬化，容易使信息产生滞后性，从而影响决策。因此，企业开始对组织结构进行改革，以“倒三角”为代表的授权式组织结构随即产生。领导授权给下级员工，员工按照管理层的权限分配，在职权范围内进行自主管理，激发员工的积极性。但“倒三角”的问题在于集团多头领导，无法实现无障碍沟通，内部合作不够默契，并且有相互推诿的现象。员工在发现用户需求后要花大量的时间进行内部沟通协调，企业应变力与灵活性不足，难以适应信息社会的快变化和个性化。

此时授权式的组织结构颠覆了金字塔型组织结构，管理控制为自主管理模式，推动管理控制系统进入行为控制和支持决策阶段，与组织面临的环境、组织战略、组织结构相匹配。但在管理控制系统内部强调边界控制，不考虑交互作用。

（三）以“阿米巴”为代表的分权式组织结构对管理控制系统的影响

授权是分权的基础，授权是短期性的；而分权是授权的进一步体现，分权是长期性的，权力下放程度更高。分权以互联网平台为载体，形成平台治理型模式。在大数据的影响下，由于互联网的核心思想是链接，企业运营全过程的“互联网+”和大数据改造是企业发展的必然趋势。为了适应互联网时代更新迭代的要求，企业战略逐渐集中于以用户满意度为目标，以员工观念为改造对象，以创新为核心，借助互联网平台对现有流程进行全盘的再思考和彻底的再完善，实现企业的转型升级。

科层制组织转变为平台型组织后，由于平台具有双边网络效应以及快速形成资源、结构、管理新组合的潜力，使得各类企业形成对环境变化的积极“反馈”（Ciborra，1996）。Thomas et al.（2014）进一步将平台理论的研究总结为4个流派：市场中介流派、产品系列流派、组织流派和平台生态系统流派。平台化转型可以解决企业经营范围受限、经营内容受到约束、边界难以延伸的问题（蔡宁伟，2015）。而互联网平台对信息的及时反馈与处理速度要求很高，传统授权条件下的组织，员工权力有限，强调边界控制，信息传递速度慢。因此，要求企业将权力进一步下放，实现分权化管理。

阿米巴组织结构是将组织划分为若干小型组织，像循环进行细胞分裂的“阿米巴”，每个小型组织都作为一个利润中心，独立开展经营核算。从总体上看，它是一个由众多独立的阿米巴经营单位组成的彼此有紧密纵横联系的网络，组织数量多、分类复杂、关联性强、信息交互频繁。而企业则是为每个阿米巴组织提供平台，进行平台化治理。阿米巴组织结构对大、中、小型企业均适用，实施的前提是要有分权的干部训练，通过各级培训巩固知识，建立阿米巴经营模式的运行基础。

此时分权式组织结构呈现出分权化、扁平化、网络化特征，各部门功能的融合和交叉，组织之间的合作、交流和信息流动，促进管理控制的业财融合趋势进一步凸显。业财融合的这一趋势，推动企业进行管理控制创新，增强内部组织的发展动力，提高对信息的反馈与处理能力。大数据信息技术的逐渐成熟，帮助中层管理人员从纵向信息传递中解脱出来，将关注点聚焦于横向沟通协调上，促使管理控制将内部战略与外部环境融合，及时运用管理控制系统进行实时预测和计划，以便决策者实时做出决策，从而有效整合资源。同时，随着企业组织结构的扁平化，一些跨职能的网络组织结构出现，如无边界组织、虚拟企业等，管理控制的核算对象、方法发生了深刻的变化。例如生产部门需要有财务、营销等方面的信息才能确定生产数量；销售部门需要财务、产品等方面的信息来做好预算等。一改过去面向单一部门的局限思维，转变为研究整个企业集团的管理控制问题，将企业集团视为一个平台，从长远、整体的角度统筹考虑各利益攸关方的利益关系，从而扩大市场覆盖面，降低经销成本，并实现实时的信息交换与反馈。此时管理控制为平台治理模式，管理控制系统处于以价值创造为导向的阶段，以无边界、交互为特征，管理控制信息开始“由内而外”。

在组织结构变迁的影响下，组织的管理控制更具复杂性和高效性，协作效力也愈发凸显。一方面通过完善企业经营理念，统一组织目标和方向，引导全体员工的行为；另一方面运用管理控制系统进行管控，运用内部转移价格、内部审计、内部企业破产等手段进行监督，规范个人行为，保证企业内“分而不乱”，在分权化趋势下有序运转。

三、研究方法和案例介绍

本文采用多案例研究方法，对京瓷和海尔的管理控制系统进行研究的主要原因是：第一，受限于企业内部数据的获取，我们难以运用大样本实证研究完整地描述组织的管理控制系统，案例研究的优势在于有针对性地进行深入分析；第二，京瓷和海尔分别是日本和中国采用自下而上分权式管理的典型代表，能为研究提供实证，对两者进行分析所得出的结论具有一定的代表性；第三，相较于单案例研究而言，多案例研究更具有普适性和完整性。将京瓷与海尔两个案例进行对比分析，使得研究结论更具科学性，提高了研究的效度。

本研究主要通过三种方式获取案例资料。一是收集网络资料。比如在京瓷官网上可以看到，京瓷创始人稻盛和夫曾在多种场合采用不同形式对阿米巴经营进行演讲及研讨，网上也建有“稻盛资料馆”，包含京瓷思想、阿米巴经营以及京瓷会计学等资料。二是公开出版的书籍，比如《阿米巴经营会计》《经营与会计》《创造高收益的阿米巴模式》《人单合一管理学》等。三是参加实地培训，比如阿米巴经营系统培训班，通过实操培训掌握阿米巴经营的精髓。

（一）京瓷——阿米巴经营模式

1.京瓷经营战略

1959年，稻盛和夫在日本京都创立京瓷公司，京瓷是以生产和销售工业用陶瓷、半导体元件、电子装置以及信息处理与通信设备为主业的日本企业。从创建京瓷开始，稻盛和夫就兼顾研发、生产、销售的各个环节，当京瓷发展到拥有200人左右时，稻盛和夫发现亲力亲为式的经营战略已经难以管理公司。而后受到孙悟空遇难拔猴毛变分身的启发，采用阿米巴经营战略，在公司内部划小核算单元，成员从几人到数十人不等，选拔和培育有才能的干部担任领导，独立展开经营。由稻盛和夫创建的京瓷现有几千个阿米巴，创造了京瓷50多年从未亏损的传奇，是唯一经历4次经济危机都没有受到影响的日本大企业。其独特的稻盛哲学和阿米巴经营战略引起了国际理论界和实务界的高度关注。

2.京瓷的阿米巴组织结构

京瓷的阿米巴组织结构不是在事业部制组织结构的基础上发展起来的，而是在职能部门制组织结构的背景下，作为营业部和制造部的下一层级组织演变而来的。如图2所示，在经营战略演变的影响下，集权式组织结构也逐渐转变为分权式组织结构，以阿米巴组织为典型代表，其分权式组织结构主要包含利润中心（PC）、非利润中心（NPC）。利润中心即各事业部，在事业部内部又可继续划分为更小的阿米巴单元，各阿米巴参照企业价值链进行横向整合，借助内部定价体系搭建交易关系，其经营战略及组织结构演变如图2所示。

3.京瓷构建的管理控制系统

稻盛和夫曾说，阿米巴经营的本质，在于阿米巴全体成员可以时刻明晰自己现在的状态，为实现设定的目标，及时地采取必要的行动。在稻盛和夫的管理下，京瓷创建了一套直接为经营服务的管理控制系统，包括单位时间核算制、阿米巴经营会计报表、信息沟通与利益协调机制、内部购销制度等。

图2 京瓷经营战略及组织结构演变

（1）单位时间核算制度。京瓷内部制定了独具特色的会计原则，包括一一对应的原则、双重确认的原则、现金流经营原则、提高核算效益的原则、筋肉坚实的经营原则和玻璃般透明的原则等。在这些会计原则和“销售最大化、费用最小化”经营原则的指导下，京瓷施行了单位时间核算制，每一个环节的作业都和阿米巴的核算紧密联系。单位时间核算制是指阿米巴单元用总附加价值除以总劳动时间，得出单位时间附加价值，用公式表示：单位时间核算＝（对外出货＋内部销售－内部采购－费用）÷总时间。各阿米巴据此设定年度和月度计划，并将月度业务计划转化为详细的业务数据，以阿米巴经营会计报表的形式及时呈现，准确反馈自身业务活动的附加价值。对照以往业绩，不仅可以了解各阿米巴的生产总值，还能掌握各阿米巴单位时间核算的改进情况以及改进措施是如何开展的，即同时重视经营结果以及经营内容本身，帮助阿米巴调整经营管理行为。同时，小时核算制度的激励不与员工工资直接挂钩，而是与公司整体效益保持一致。实施单位时间核算制度，不仅实现了各阿米巴组织的部分最优化，而且利用各阿米巴之间的横向利益链追求企业的利益最大化。基于单位时间核算制度，阿米巴经营会计报表出现，解决了企业家如何一目了然地掌握经营实际、如何用量化的数据贯彻经营者意志的世界性难题。同时，上下级交易报账和利润中心、成本中心、费用中心之间进行交易算账时都需要记录，日报表可进行核对，实现有据可查，双重确认，避免出现做假账的行为。

（2）信息沟通与利益协调机制。基于单位时间核算制度，京瓷还构建了及时有效的信息沟通与利益协调机制。任何一种管理模式，都存在管理者和被管理者一定的利益冲突，而阿米巴模式将有效化解这种矛盾。Adler et al.（2012）根据Simons的理论探究了京瓷的信仰、边界、诊断、互动四个控制系统，并认为这是协调利益冲突的有效手段。各阿米巴独立开展经营，每日的业务实绩会在第二天以日报的形式呈现，各阿米巴据此能实时掌握每日总计以及截至当日的当月累计，还可据此核算出当日的单位时间效益。各级干部和员工通过数据可以准确掌握经营信息，并在短时间内及时进行沟通和协调，降低沟通和协调成本。

（3）内部购销制度。通过构建内部虚拟市场打造了内外部两个市场，企业内部引入外部的市场交易机制，各阿米巴间一改传统的工作交付关系，转变为产品和服务交易关系。外部市场变动引起内部市场变动，内外部处于同一水平面，及时获取信息，提高市场敏感度。内部交易的前提是确定好各阿米巴间的产品或服务价格，阿米巴的内部交易价格首先由各阿米巴相互协商议定。若协商无果，则由熟悉业务的上级领导或高层管理者公正公平地裁定。京瓷要求领导成为公正的裁判，统筹协调部门间的利害对立关系。在内部购销制度下，作为买方的阿米巴如果认为价格或质量无法达到期望，就不会进行内部交易与采购，因此不能满足各道工序要求的残次品不会流入后道工序。公司内部采购活动形成了强有力的“质量关卡”，产品质量得到了内外部两个市场的检验。

（二）海尔——人单合一双赢模式

1.海尔经营战略

海尔于1984年创立，从一家资不抵债的电冰箱厂发展为当今的互联网跨国企业，以国内“白电”领导者的身份在世界知名企业中占有重要地位，荣获全球十佳智能家电品牌、全球消费类电子产品品牌50强等称号。海尔的愿景是构建一个价值增值前提下共赢的平台，覆盖用户、利益相关方以及其他企业的资源。而随着技术进步和经济环境的变化，海尔不断进行企业战略调整、价值创造，不断在发展中拓展思路。2005年海尔董事长张瑞敏提出人单合一双赢模式，“人”是指员工，而 “单”则是用户需求，意图构建一个共创共赢的全新商业模式。海尔结合经济大环境背景，创建了以创业文化为价值观，以员工为基础，以用户价值为需求导向的人单合一商业模式（彭家钧，2013）。美国沃顿商学院教授马歇尔·梅耶认为，海尔的商业模式已经跳出传统管理思维的桎梏，引导用户、内部员工以及外部创客积极参与，将传统制造业企业打造成平台管理公司，提高平台构建的价值性和可持续性。海尔的人单合一双赢模式是在阿米巴基础上的改革和创新，是基于解决传统制造业企业的“大企业病”问题而提出的全新管理模式。这种商业模式的业务特点、组织运作方式、盈利模式等相较于传统企业存在较大差异，是用户驱动下的动态平衡，最终实现员工自身价值与用户价值合二为一。

图3 海尔的经营战略及组织结构演变

2.海尔的小微企业组织结构

海尔从成立至今一直遵循一个原则，即改变组织结构以适应商业模式。企业之间传统单向链条式的契约关系被取缔，演变为纵横交错的网状关系，价值链逐渐向价值网转化。张瑞敏多次表示，传统时代制造业企业要么成为名牌企业，要么成为名牌企业代工厂，而进入互联网时代，企业要么拥有平台，要么被平台拥有。海尔的人单合一双赢模式下的组织结构模式经历了众多阶段，是一个不断更新迭代的过程。如图3所示，海尔经历了多次战略转型，战略转型推动了组织结构的数次变革。在经历“日清日高、事业部制、市场链、自主经营体” 后，从2012年开始，在企业平台化、员工创客化、用户个性化的网络化战略指导下，海尔的组织结构进入了小微、创客阶段。

小微企业通常指的是在自主经营体基础上进一步实现分布式网络，以自创业、自组织、自驱动为特征的创造用户价值的基本单元。海尔把庞大的企业集团拆分成并联的、灵活的小微企业，由自主管理的员工企业家所经营，借助物联网平台，通过开放的共享平台直接与用户对接，将新的组织重点聚焦于利用物联网时代的零距离、去中心和分布式网络特性。分布式网络需要以扁平化组织为基础，着重在整个组织范围内分配资源，而不是总部强化对资源的控制。小微成员按单聚散，组织和人员不固定，自由选择、自由组合、自主经营、自负盈亏，其规模根据发展需要分为一人到数十人不等，强调组织结构的适用性和灵活性。小微企业分为创业小微、转型小微和生态小微三大类，比如“雷神小微”“物流小微”“顺逛”等。同时划分为三种人——创客、平台主、小微主。在海尔创建的共享式、开放式创业平台上，目前已经诞生了200多个创业小微企业、4000多个小微节点和100多万个微店，广泛的资源和人才聚合在海尔平台上，创造出巨大的商业价值。

3.海尔构建的管理控制系统

（1）日清表、战略损益表、人单酬表以及共赢增值表。日清表是反映财务每日运营差异，并及时纠偏的表；战略损益表是保证财务的个人损益与业务单元的整体损益一致，真实反映财务贡献的表；人单酬表是如何按照财务结果将“钱”拿到财务自己手中的表。除运用战略损益表、日清表和人单酬表来衡量价值外，还针对小微企业创建了“共赢增值（WWVA）表”。共赢增值表由传统的损益表转变而来，是以用户为中心的工具，融合了财务和非财务指标，如记录活跃用户、终身用户和交互式用户。旨在从用户资源、增值共享、收入、成本以及边际收益方面评价小微业务单元，描述小微企业的运营情况，以监控和驱动企业及其用户的价值增长。传统的损益表整个流程是封闭的，以企业为中心，根据产品销售情况来简单记录销售收入、成本和利润，不注重用户与生产商之间的持续关系，追求单边企业利益最大化。与之相反，共赢增值表整个流程是交互的，以用户为中心，其理念是拥有多个价值创造来源，包括产品、用户和小微企业生态系统，激励企业创造用户最佳体验，将“为用户提供更多的价值”作为统一目标。共赢增值表则为海尔自上而下的业务控制体系转变为小微业务单元的价值创造体系提供保障。

（2）产品生态圈。创建用户交互定制平台，采用专属定制、众创定制、模块定制等方式满足用户需求，为用户定制专属的产品或服务。同时，让用户参与产品的企划、研发、制造、售后服务等产品全生命周期，围绕生态圈运营实现价值共创。小微企业与开放平台之间是互惠互利关系，平台的报酬来源于小微企业的市场化结算，小微企业通过平台向用户提供产品和服务，两者通过市场化交换达到共同获利的结果，并加速产品迭代升级。

（3）用户关系模式。小微企业颠覆了传统的以交易获取产品收入的模式，代之以与用户交互产生生态收入的模式，推动海尔逐步从传统制造模式向用户关系模式转型。海尔变身为投资者，为员工提供开放式创业平台，员工直接为用户提供服务，形成平台化的用户关系模式。任何一名有想法的海尔员工都可以组建一个小微企业，但小微企业要想成为一家独立的实体，就必须不断设定目标、制订计划、实现预定目标。以用户购买家电产品这一交易为开端，从单笔销售交易转变为持续的用户零售模式，并培育一种创新文化以激励小微企业开发新的产品和服务，确保用户能够获得一整套产品和服务，持续的交互让平台上的所有利益攸关方都能实现共赢。

四、进一步讨论：分权组织下管理控制系统如何创新

Simons（1995）指出，授权固然可以激发下层组织及个人潜能并提升绩效，但也容易出现一些失控现象，如下层组织及个人的造假欺骗行为，这会给企业带来巨大打击。因此，为了实现组织目标，有必要加强授权条件下的组织控制。 Merchant et al.（2003）认为，企业应该在成果、行为、人与文化三个层面加强控制。成果控制指制定业绩目标，监控目标实现过程和成果；行为控制是指设定准则，规范员工行为；人与文化控制则是在组织中营造合作的文化氛围激励员工团结互助。对于阿米巴成员来说，分权化管理实行独立核算，需要提高工作主动性与工作效率来降低成本，提高单位时间附加值，完成绩效考核。同时，组织结构上的层级减少，领导岗位也会减少，员工晋升从客观上就减少了机会，由此带来不安全感和不确定性。而小微企业之间部分经营项目同质化，不可避免的产生博弈，也可能会出现人际关系紧张、恶性竞争的现象。因此，工作强度、同事关系、薪酬福利等的变化，可能对组织结构变革造成阻碍。如何在分权化组织结构下，运用科学的管控模式来构建管理控制系统，规范处理员工行为，提供一个可供借鉴的模式，成为本文研究的目的。

管理控制维度包括产品、渠道、客户、成本中心、项目、人员，管理控制系统的核心功能是信息提供与管理控制，应从价值管理的角度对实践中的新理论和新方法加以整合。整合管理控制系统要求经营控制和财务控制发挥交互作用，经营控制需考虑作业完成效率和流程改进两个方面，而财务控制则强调通过衡量和评价财务成果来关注集团财务上是否成功（Atkinson et al.，2004）。海尔SBU（战略事业单元）制度实现了经营控制与财务控制的融合，是个整合型的管理控制系统（汤谷良，2010）。而分权化、扁平化、网络化组织结构下的管理控制系统需要进一步整合。京瓷和海尔作为分权式组织结构企业的代表，京瓷内部利用赋权、利他、合力，通过组织划分使众多阿米巴进行自主经营与自主核算，再进一步运用经营会计报表、沟通与利益协调机制、内部购销制度等进行有效管理，从而实现组织整体绩效最大化。海尔则围绕“小微企业—用户关系模式—共赢增值表”这一普适性推行步骤，首先由企业提供平台，在内部进行组织划分，由自主管理的员工组成各小微企业自主经营，创建小微生态系统。小微企业通过制定目标和计划，寻求外部合作伙伴等保证持续运营。其次，利用物联网的优势，通过在线服务将客户转化为终身用户，并制定跟踪用户价值指标（包括财务与非财务指标），贯穿用户参与的整个过程。而用户通过这个平台持续链接资源网络，获得一整套产品和服务，由此形成持续交互的用户关系模式。最后，通过量身制定的共赢增值表来进行监控，从用户资源、增值共享、收入、成本以及边际收益方面评价小微业务单元，实时监控和驱动用户、公司以及服务提供商的附加价值。因此，管理控制系统应从人员流、信息流、产品流、现金流维度进行全方位整合。

（一）以让每一位员工成为企业家的经营理念为引领

以落实执行战略为主要内容的管理控制系统主要采用正式控制机制，尤其关注其控制的职能（Spekle，2001）。随着企业经营业务的复杂化，管理控制除了强调正式控制外，还应关注非正式控制，即关系控制。京瓷提出“实现全体员工共同参与经营”的口号，确立敬天爱人的利他哲学，通过“哲学共有”使团队成员都拥有共同的判断基准。海尔则提出“人人都是CEO”口号，去掉中间管理层，分散到各个小微企业，每个小微企业拥有决策权、用人权和分配权，鼓励每名员工积极开发自己的市场，在企业提供的平台上自主经营和管理。在分权化趋势下，管理控制系统除了契约控制外，还应从人性的角度满足员工自我实现价值的需求，致力于让每一位员工成为企业家。鼓励其参与目标设定、监控目标执行以及总结反馈等环节，由此，进一步增强全员参与意识。

命题1：管理控制系统需要从经营哲学的高度进行理念创新，保证企业与员工目标的统一。

（二）分权式组织结构划分是基础

分权式组织结构划分的条件是各业务单元要能够独立核算，能够执行方针与达到公司目的，独立完成业务。划分原则是要能够贯彻经营者意志，与长期战略目标相结合，统一全员目标和组织动力，将员工利益与公司利益相结合，并形成良好的内部协调机制。组织划分要适当，根据自身规模和业务特征决定分权式组织结构的划分数量，并非越细越好。大量的会计文献将公司规模作为一项重要的权变因素，不同规模的公司其组织划分层次可能存在较大的差异。京瓷和海尔都属于制造行业，企业规模都很庞大。京瓷的组织结构具体分为：经营管理部、利润中心和非利润中心。经营管理部进行总体战略的制定，利润中心和非利润中心则具体负责经营管理。利润中心作为营利性事业组织，而非利润中心作为非营利性事业组织。各利润中心之间是交易结算关系，非利润中心与利润中心是分摊结算关系。京瓷公司内创建多级阿米巴进行层级管理，一般为三级。三级阿米巴需建立每日核算报表，并及时传送至二级阿米巴加以汇总；二级阿米巴需建立每周核算报表，并反馈给一级阿米巴进行汇总分析。海尔则在自主经营体阶段就创建了三级经营体，一级经营体完全和用户构成了一个相互协同起来的组织，包括研发、制造和销售，直接与用户接触从而第一时间了解用户需求。一级经营体又划分为三类：型号类经营体（产品开发团队）、线体类经营体（生产制造团队）、市场类经营体（市场销售团队）。二级经营体是内部资源平台经营体，如基础研究、质量管理、市场管理等，职能是为一级经营体提供资源，并与一级经营体形成利益共同体。三级经营体是高层领导及其核心人员组成的团队，职能是制定战略，整合资源。而在小微企业阶段，没有进行严格的层级管理，而是划分为三种人——创客、平台主、小微主，外来创客保持独立的身份，不受平台限制。员工拥有 “三权”——决策权、用人权、分配权。用员工创客化颠覆雇佣制，用用户个性化颠覆产销分离制，用企业平台化颠覆科层制。围绕顾客需求建立多方共赢的平台生态圈，基于数据和人工智能提升客户匹配度，实现全周期、全方位的客户关系管理，驱动利益攸关方创造利益、共创共享。

稻盛和夫和张瑞敏都深受“大企业病”的影响，从而创建了阿米巴组织和小微企业，团队内部分为几人到数十人不等，实行平台化治理。但不同的是，京瓷内部进行层级管理，京瓷与各阿米巴之间是管理与被管理的关系。而海尔融合哈默流程管理与稻盛和夫阿米巴经营思想，结合中国国情进行改良应用，采取股权激励方式，海尔作为平台提供者参股小微企业，与小微企业之间是股东关系，而不是上下级的管理关系。

命题2：大企业组织结构划分要综合考虑环境、战略、规模及业务特征等因素，分权式组织结构可简化层次结构，一般可采取三层次管理，协调好管理层次和管理幅度之间的关系。

（三）以经营会计日报表为仪表盘，实现可视化经营，支撑管理控制系统的全方位实时监控

德鲁克曾经说过，不能量化就无法管理。大数据时代下信息更新迭代极快，需要及时发现问题并加以解决。京瓷的日评价报表和海尔的日清表、战略损益表、人单酬表以及共赢增值表都是为了小单元独立收支计算，要求是标准化、制度化、量化，运用每日核算报表及时反映当日经营状况，通过数据来贯彻经营者意志。结合京瓷和海尔案例我们可以发现，独立核算的经营会计报表具有三大共性：第一是坚持以现金为基础的经营原则，即现金水坝式经营原则。建立事前算赢、事中显示、事后闭环兑现的预算和决策体系，坚持“现金为王”，支撑企业持续经营。第二是销售最大化、成本最小化原则。当员工开始关注组织的收入和支出情况，就会自然而然地关心组织发展。经营会计日报表易于理解和操作，让每个单元都有“成本—产出—业绩—利润”意识，并将“成本—利润”的收益与压力传递到每一个单元。培养核算单元内部人员的业绩开源能力和成本节流能力，提出销售最大化方案，了解各核算单元费用盘点与管理要点，实现精细化管理。责任是难以量化的，最好的办法就是考核数字化，合理落实到每个人的岗位，用直观的经营数据来说明。从经营会计日报表切入，可以更好地处理短期和长期利益之间的关系，促使员工考虑投入产出比，更有利于企业的长远发展。第三是透明经营原则。日报表及时公布财务数据，加之报表形式清晰明了，帮助每位员工一目了然地掌握经营实际。通过精细化的经营会计日报表，进一步建立信息交换和反馈机制、压力与收益传导机制、沟通与协调机制等，及时发现问题并加以解决，形成组织间利益链的连锁反应，保证组织总体目标的实现。

命题3：通过经营会计日报表实现实时监控，并进一步构建信息交换与反馈机制等，形成组织间利益链的连锁反应。

（四）绩效管理是构建管理控制系统的最终环节

经营会计报表是为了实现小单元核算，核算利润是为了考核，而不是分配。有了量化的信息，需要进一步对信息进行分析，透过业绩数据考察组织及员工的工作状态，从而有针对性地进行绩效管理。绩效管理的核心是业绩评价与激励管理，目的是激发员工的潜能，给组织的绩效带来质的飞跃。由于分权化组织规模小，跨职能的网络化组织频现，具有交互、无边界特征，因此应更强调团队协作而不是员工个人利益，组织内员工之间的配合、各组织之间的协同合作是绩效管理的重点。业绩评价方式也应拓展至非财务因素，重视团队关系、客户和员工满意度、产品创新等方面，改变原来评价范围边界化、评价指标单一化、评价目的功利性等缺陷。同时要秉承公平、公正、公开原则，公平体现在对所有员工都实行统一的可量化考核标准；公正是指设立严格与业绩成果挂钩的员工晋升制度；公开则指考核方式和考核结果向所有员工公开。京瓷内部建立了三大考核原则：贡献度（与他人比）、进步性（与自己比）、公平性（投入与产出比）。阿米巴单元的绩效考核更关注单位时间附加值，内部会定期召开经营业绩分析会及改善业绩措施，公平、公正、公开地进行业绩评价与激励。而海尔小微企业的业绩评价也偏向雇员贡献方面，也以公平、公正、公开原则作为指导思想，分为横轴和纵轴两条线，横轴是进行KPI考核，纵轴则是考核其网络化客户的数量。业绩评价是为了让员工了解组织的经营状况，明确自己在组织中的贡献，并作为激励管理的依据。

而就激励管理而言，其与业绩评价紧密相连。建立与分权化组织结构相匹配的激励机制，有利于使组织内外部的权责体系、契约关系更加明确。现代薪酬理论强调薪酬是实现企业目标的管理工具，但分权化组织下员工自我价值实现需求增加，激励层次应从“生存权利”“利益分享”进一步上升到“事业成就”层次。京瓷基于日本文化，其激励机制不与薪酬直接挂钩，更强调员工长远的职业晋升。鼓励巴长培养优秀人才，培养出的人才作为新利润中心的巴长，从而可获取分红。而由于我国缺少日本终身雇佣制的文化基础，因此海尔的激励机制与薪酬直接挂钩。海尔采用 “创客薪酬”，分为四阶薪酬。小微企业员工创业阶段只拿“基本酬”；当项目达到了签约时的目标额度时，会给予超过既定目标部分的“分享酬”；在小微企业的市场占有率达到一定程度时，创业者的收入除了基本酬、分享酬以外，再获取分红；当小微公司已经形成小型产业生态圈，商业模式相对成熟的时候，集团会进行天使基金跟投、或引入外部投资人，帮助小微企业做大上市。

命题4：绩效作为管控的结果，以业绩评价与激励管理构造分权化下的绩效管理机制。

五、研究结论

数字经济时代强调由下至上的活力型组织结构，而不是由上至下的效率型组织结构。组织结构的变迁会对管理控制系统产生影响，集权式组织结构下的管理控制为财务控制模式，促使管理控制系统处于以成本确定和财务控制为导向的阶段，呈现出封闭单一的特征；授权式组织结构下的管理控制为自主管理模式，推动管理控制系统进入行为控制和支持决策阶段，呈现出匹配的特征；分权式组织结构下的管理控制为平台治理模式，管理控制系统处于以价值创造为导向的阶段，呈现出无边界、交互控制的特征。

管理控制是精细管理和创造价值的工具，京瓷阿米巴和海尔小微企业作为分权化下典型的无边界组织、虚拟企业，都贯彻了精细化管理思想，用管理控制系统链接企业经营和管理。经营的本质是量本利，而管理的本质是责权力。有效实施阿米巴的关键在于如何解决分权、核算与管控的问题。京瓷在“实现全体员工共同参与经营”理念的基础上，通过阿米巴组织划分进行分权化管理，保证企业内“分而不乱”；通过内部经营会计报表，实现价值最大化目标。海尔在“人人都是CEO”理念的基础上，通过小微平台进行分权化管理，构建和谐的用户关系模式；通过共赢增值表，实现增值共享。因此，应从人员流、信息流、产品流、现金流维度进行整合，构建以经营理念为引领，组织划分为基础，经营会计日报表为仪表盘，绩效管理为抓手的管理控制系统。

阿米巴管理模式对中国企业的示范作用不可低估，具有很强的实践类推能力。但决策的成功需要员工特性的契合，企业参照时不可拘泥于原型，应着眼于企业现状，因地制宜地进行改造。例如海尔小微企业将京瓷阿米巴的管理关系改良为股东关系、采取与薪酬直接挂钩的绩效手段等。