数字经济下常设机构规则的税收风险探析

摘 要：以信息和通信技术（ICT）为代表的信息革命，使得云计算、大数据、物联网、人工智能等技术广泛应用于各个经济领域，产业数字化蓬勃发展。这种ICT渗透效应催动了数字经济变革发展，数字经济已经成为经济转型升级的新引擎。数字经济为经济带来新的发展机遇的同时，也带来了巨大的税收风险。因此，在数字经济持续发展的趋势下，为了更好地应对数字经济所带来的国际税收挑战，识别常设机构规则下存在的税收风险，并对存在的税收风险进行评估，提出行之有效的防控手段具有十分重要的意义。

关键词：数字经济;常设机构;税收风险

一、 数字经济下常设机构的税收风险分析

常设机构原则是收入来源国对境内非居民企业是否拥有征税权的重要判断标准，常设机构设立的初衷是为了解决国际重复征税问题，目前需要国家所签订的多边、单边税收协定都遵循着无常设机构不征税的原则。然而传统的认定规则不再适用现行的经济发展，存在着许多税收风险。

（一）常设机构认定风险

1. 场所型常设机构

如前所述，数字经济的主要特点是数据依赖度高。依赖于数据的数字经济的交易标的从传统的有形资产扩展到了无形资产，具有了典型虚拟化特征，部分传统的有形商品借助 ICT 技术改变了其存在形态，例如书籍、音像制品等传统的有形商品，可以通过 ICT 技术转化为数字化形式的数据，消费者通过互联网和应用程序完成下载后即可进行阅读和聆听等使用，交易即告完成，无需前往线下实体经营场所进行交易。这种通过技术手段搭建数据化虚拟平台而非实质性的物理存在来完成交易，对于场所型常设机构的认定存在很大风险。

2. 代理型常设机构

数字经济环境对于代理型常设机构的认定的一个核心关注点在于网络服务提供商能否构成企业的营业代理人。在数字经济环境下，除非企业自己拥有服务器，一般需要通过租赁互联网服务提供商的服务器，在该服务器上开展自己的经营活动，在此情况下，该网络服务提供商能否视为企业的营业代理人进而适用代理型常设机构的判断标准以认定常设机构呢？观点众说纷纭，部分学者认为不能，因为企业与网络服务提供商之间是一种租赁关系，签订的是租赁协议，而非代理关系，在这种法律关系下，网络服务提供商无权代表企业完成商业交易活动，不满足《OECD 范本》对于非独立地位代理人的条件。

3. 服务型常设机构

服务型常设机构的核心要素在于企业通过雇佣的人员提供服务活动，但是以ICT 技术为基础而发展起来的数字经济则对这一核心要素形成了极大的挑战，在开展数字经济活动的企业中，雇员的存在与否尚且是一个待定的问题。数字经济环境下，企业与交易对方之间的合同并不依靠传统的人力签订，在互联网、数字技术的帮助上，传统的纸质合同在数字经济环境下愈发稀少，企业借助交易平台可以实现与交易对方在任何时间、任何地点自动订立合同，免去了该环节的雇员存在的必要性。对于以无形产品为交易标的物的企业来说，其雇佣以提供服务的人员更是少之又少，交易对方在通过交易平台完成下单（合同自动订立）后，将自动获得对价产品。因此，服务型常设机构在数字经济环境下的认定将成为一个困难的问题。

（二）常设机构利润归属风险

数字经济下，新商业模式下的新型商业贸易的标的物层出不穷，以数据为代表的无形资产出现并逐渐占据了重要地位，书籍、音像制品等传统的有形商品以及计算机软件等新兴无形产品均可以借助大数据通过互联网进行传送，这些数字化的产品很难适用传统按交易标的性质和交易活动形式来划分区别所得性质的税法规则。

传统的利润归属方法——公平交易法在数字经济背景下产生了适用上的难题：一是功能分析步骤难以适用。企业可以借助ICT开展跨境交易，将单一功能分配给位于世界各地的不同机构完成。由多个不同地方的机构共同分摊特定的、单一的功能，就会造成对企业各个部门或者机构的功能判定的困难。二是难以找到可比类似交易。随着ICT的发展，企业业务逐渐多元化并形成综合性的一体化集团。另外，现今数字化媒介是跨国企业在收入来源国存在的主要形式。这些由数字化媒介执行或完成的交易与通过实体媒介达成的交易之间并不存在可比性。

二、 数字经济背景下加强常设机构税收风险管理的路径

（一）常设机构的认定

在数字经济发展初期，对网络存在形式的认定，加入了“服务器”这一常设机构。OECD认为，当位于境内的某个服务器是由非居民企业自行支配和管控时，该设备可以构成常设机构。随着数字经济的深刻发展，又引入了“虚拟常设机构”和“显著经济存在”，虚拟常设机构和显著经济存在是对传统常设机构的内涵和外延的补充。虚拟常设机构打破了常设机构传统的物理存在，只要非居民企业与来源国产生了实质经济联系，即需要在来源国纳税。显著经济存在作为一种全新的经济联结度标准，需要综合考虑各个因素来判定非居民企业是否在所得来源国构成显著经济存在，以此考察非居民企业在来源国是否具有纳税义务。

（二）常设机构的利润归属

为解决传统的公平交易法在数字经济背景下难以找到可比交易的问题，对于集团企业功能拆分情况，可以借鉴“反拆分规则”，通过整合集团的細分功能来进行常设机构的独立功能分析，进而确定可比性交易，进行交易价格调整。此外，除了对现有常设机构规则的制度优化，OECD还提出了两种新型的利润归属方法，分别是核定利润法和公式分摊法。核定利润法是基于显著经济存在来进行利润核定，对非居民企业来源于该国的收入按照推定的比例计算成本费用，由此得出推定的净利润，最后计算出应纳税额。公式分摊法是将企业的总利润按照事先确定的公式进行分配，从而得出应归属于常设机构的所得。

（三）寻求双边或区域合作

由于各个国家的利益诉求不同，所以现阶段很难达成常设机构的国际共识。我国可以积极探索双边或区域合作来找到改革的突破口。现阶段，我国对外签订避免双重征税的协定中，缔约国大多数是发展中国家。因为，发展中国家大多数是数字经济的输入国，税收利益一致，可以以最少的成本达成税收协定共识，避免对常设机构产生双重征税的风险。但我国在加强与发展中国家交流的同时也应该积极与发达国家就常设机构的税收风险问题达成共识，进行常设机构征税权的划分。此外，我国还应该积极与其他国家和国际组织进行合作，加强税收情报交换机制，进行税收数据共享，并学习其他国家经验，完善我国对常设机构的税务管理。

三、 总结

常设机构原则是国际双边税收协定中至关重要的一个部分，常设机构在国际税收中起着分配税收管辖权的重要作用，是所得来源国对非居民企业取得的来源于本国所得行使征税权的重要前提。然而随着数字经济所带来商业模式、经济形态的改变，给常设机构带来了巨大的税收风险与挑战。交易双方只需通过互联网即可完成交易，这种交易的虚拟性使得贸易不再依赖于固定贸易场所及代理机构等物理存在，税收风险加大。为应对数字经济的挑战，OECD提出了“双支柱”方案，重新修订利润分配及联结度规则，重塑国际税收规则并提出解决方案。国际上许多国家也都开始探索应对数字经济的新方法，例如印度引入了衡平税、英法征收数字税。各国虽然在征收范围和征税依据上有所区别，但都是为应对数字经济挑战的积极尝试，对我国有一定的借鉴意义。我国应拓展常设机构外延，完善对外税收征管的法律体系，并且要借助区块链技术的税务管控媒介点，探索建立适应数字经济环境特点的，高效、共享、综合的税务管理平台。

参考文献：

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作者简介：陈林，安徽大学。