谈本-量-利分析在企业经营决策中的应用

丁旭

（鞍山中铁钢管有限公司，辽宁 鞍山 114032）

一、引言

企业的经济活动由购、产、销、存等主要业务流程构成，评价其对利润指标的影响，是管理层进行决策过程中必须思考的问题。由于传统的成本分类已经不能满足企业决策、计划和控制，这些内部经营管理工作，通常以数量为起点，以利润为目标。当管理层在决策产销量对其实现利润目标的影响有多大时，往往成本的取得难以把握，因为单位成本会随产销量的变动而改变，导致利用产销量预测营业利润的数据结果不准确，而难以满足经营决策的要求。本文通过梳理影响营业利润各因素之间的依存关系，并对其各因素量化分析，使管理层在做出如何实现企业利润目标决策方面有的放矢。

二、本-量-利分析在企业经营决策中的应用路径

（一）通过比较营业利润，确定不利于经营决策的影响因素

因生产经营决策中常常利用利润表中的营业利润指标评价其业绩，而营业利润指标是利用完全成本法计算得来的，往往出现令管理层费解的情况，比如每年销售量相同，但利润却不同，甚至出现了销售多而利润少，或者销售少反而利润多的现象。这种违反常规的结果，产生的原因就是由于完全成本法计算营业利润时，忽视产品生产成本的构成及收入、成本、利润的依存关系，导致管理层对营业利润结果的产生没有真实客观的解读，是影响生产经营决策精准度的症结所在。

在企业的产品生产投入过程中，按生产成本与产量之间的依存关系划分，成本费用分为固定成本和变动成本。固定成本在某一期间固定发生，在一定范围内与产量的增加与减少并不直接相关，在会计核算中计入“制造费用”，进而构成产品成本的组成部分，并伴随着产品销售而同时转入损益记入利润表列示。当某期产量大于销量时，这部分固定生产费用也伴随着期末存货成本转移至下一期间，相应减少了本年费用，导致下一年度销量增加，单价不变，利润却低于本年度的现象。从变动成本的视角分析来说，这部分固定生产费用是按期发生的，并不因产量的变化而变化，其效益会随着时间的推移而消逝，不应转移至下一个会计期间，而应计入发生当期损益，进而保持营业利润与销售量增减呈线性关系的正常经营状况。这样计算的财务信息结果符合管理与决策要求。

但是，会计准则是采用完全成本法计算营业利润，产成品存货成本包括“固定制造费用”，而变动成本法直接把“固定制造费用”作为期间成本处理。如何做能使营业利润指标既满足内部管理和决策的需要，又符合会计准则报表对外报送要求，应对变动成本法下确认的“固定制造费用”科目进行相应调整。首先，在变动成本法下确认的“固定制造费用”，按照已销产品负担的“固定制造费用”的金额，转入“营业成本”科目借方，构成“营业成本”的组成部分。其次，“固定制造费用”期末余额作为尚未出售存货应负担的成本。通过上述比较可知，采用变动成本法计算的营业利润，其信息更加符合经营决策的要求。

（二）通过本-量-利分析方法，倒推降本增效措施

在变动成本法下，成本总额分解为固定成本和变动成本两部分之后，需要进一步考虑销量、单价、单位变动成本、固定成本对营业利润指标的影响情况。本-量-利分析基本方程式中含有五个变量，其中已知四个变量即可以求出另一个变量的值。企业通常在运用本-量-利方程式过程中，根据市场竞争程度确定产品售价，企业根据收益期望自主确定必要营业利润参数后，倒推计算得出产品的目标成本，则成本的管控成为企业能否实现预期利润的关键。

1.成本管控前移

用目标成本约束产品设计，因为产品设计环节决定产品制造成本的80%左右，一旦产品设计完成，产品成本的80%占比已经被固化，后续生产成本只能有20%的管控空间，这会增加企业成本管理的难度，效果却收效甚微，所以成本管控嵌入产品设计环节尤为重要。

2.供应链管理

当产品设计完成后，产品进入投产环节，企业产品生产主材占产品生产成本的85%左右，供应链管理是成本管控的重中之重。选择合格供应商参与企业目标成本的管控，使之成为企业同一利益共同体。企业之间通过互享设计信息、成本信息、物流信息等以实现成本共同消减目标。

3.产品生产过程中生产成本控制及持续改善

在成本控制中，如果不考虑产品设计、产品销售及售后服务环节，只注重管控产品生产环节成本，则往往导致成本管控失败，令管理层的成本管控决策失误。只有把产品的生命周期各环节成本看作统一整体，抓住成本重要管控环节，以达到周而复始持续改善削减成本目标。

（三）通过盈亏临界产销量应用分析，精准定位企业考核目标

企业管理层在决定生产和销售产品数量时，将要预测其对企业营业利润的影响，业务量在保持什么状态下企业将盈利或亏损，盈亏临界点分析显得尤为重要。盈亏临界点是令本-量-利基本方程式利润等于零时的销售量或销售额，当已知销售单价、单位变动成本及固定成本金额，即可以得出盈亏临界点销售量。但是，由于企业产销单一产品只占少数，多种产品产销是企业常态，那么盈亏临界点的计算，可以使用联合销售量来表示盈亏临界点销售量。当企业销售量大于盈亏临界点销售量时则企业盈利，当企业销售量小于盈亏临界点销售量时，则企业出现亏损。

在现有生产和销售条件下，企业的生产能力和销售能力已经到达边际水平，盈亏临界点的产销量与企业边际产销量相比较，即得出盈亏临界点作业率，该项指标表明企业在保本状态下生产经营能力的利用程度。企业正常实际作业率只有大于盈亏临界点作业率时，则企业处于盈利水平，盈利水平也就是通常所说的安全边际率，该项指标数值越大，企业的亏损可能性就越小。使用安全边际率与同业先进企业进行对标检验，评判本公司经营现状是否安全及与之的差距，督促企业找到自身不足，并努力赶超。

（四）通过本-量-利参数变动分析，助推实现营业利润目标

影响目标利润的参数有单价、销售量、变动成本和固定成本，这些参数变化多少，可能使企业从盈利转为亏损，那项参数变化对企业目标利润的实现影响最大，也是管理层在经营决策中必须要考虑的问题。实际上，由于市场供求关系的变化和技术水平的不断提高，会引起本-量-利方程式中的参数不断改变，企业应该动态管理不断变化的各项参数，让各项参数无限接近并真实反映企业现实经营现状。

1.单一参数变动极限衡量标准

本-量-利基本方程式中的有关参数发生多大变化，会令目标利润发生质变，以最近时期企业确定的本-量-利基本方程式作为标准。当单一参数变化幅度上升或下降到某一边际水平，会令目标利润为零时，作为该项参数变化衡量的尺子，是管理层经营决策针对参数变化幅度的最大容忍度。

2.各项参数变动对营业利润相关影响程度

那么上述参数的变化对目标利润影响程度到底多大，谁是变化最为敏感的参数，可以使管理层抓大放小，针对性地做出调整经营策略。

相关参数中单价、销售量同营业利润成正比例关系，单位变动成本、固定成本同营业利润成反比例关系。统筹考虑上述全部参数，则对营业利润影响程度从高到低排列首先是单价，其次是单位变动成本，再次是销量，最后是固定成本。

三、本-量-利分析在企业经营决策中应用时需注意的问题

（一）本-量-利分析应用的条件假设设置

由于本-量-利基本方程式包括衡量企业经营成果的基本要素，日常实务中成本、销售数量、价格和利润之间的关系非常复杂，为了建立业务量与成本、收入之间直线函数关系，需要基本假设条件才可以利用本-量-利分析方法。

1.成本性态分析假设，假设在相关业务量范围内，固定成本总额和售价保持不变，变动成本总额随业务量成正比例关系变化，始终保持业务量同成本总额和销售收入呈线性关系。

2.产品销售结构假设，假设在每种产品销售收入占总销售收入的比重保持不变。

3.产销平衡假设，即生产量等于销售量假设。

由于本-量-利分析法存在上述假设条件设置，由此限定了本-量-利分析范围，一般只适用短期分析决策。实务中应用本-量-利分析，应同时使用动态分析和敏感分析予以克服本-量-利分析法的假设局限性，根据实际变动情况适时调整分析结论，避免提供不切实际的财务信息误导管理层决策。

（二）本-量-利应用分析的成本总额分类要求

根据成本性态分类，成本总额分为固定成本、变动成本和混合成本，但是，为了满足本-量-利基本方程式分析要求，需要对混合成本进一步分解归类为固定成本和变动成本。实务中，一方面混合成本的确认利用排除方式，只有当准确确认固定成本和变动成本之后，剩余的成本划分为混合成本。另一方面混合成本分解宜根据不同情况选择适用方法，并利用其他方法进行印证。成本分类是综合采用定性和定量多种方法并存方式进行划分。

（三）本-量-利应用分析用于决策数据的要求

由于本-量-利分析方法是决策、计划、控制的财务模型管理工具，企业可以根据自身实际情况，依据该工具原理方法灵活调整，以使分析数据更加接近企业实际经营状况。另外，基于成本效益原则，用于管理决策的数据并不要求十分精确，只要其误差不影响决策的结果。

四、结束语

综上，企业营业目标利润的实现，是企业进行一系列生产经营活动的最终成果体现，并不是供、产、销某一经营活动环节独立决定的。本-量-利分析就是要求企业要综合统筹所有影响营业利润的因素，并根据自身企业具体情况对影响利润相关因素予以量化，且结合周围条件变化进行动态分析调整，使管理层进行决策、计划、控制等方面处于有章可循状态，促使企业生产经营活动经常被控制在最有利的状态下运行。