内部审计质量特征对外部审计费用的影响研究

袁玲 王琦

（滁州学院经济与管理学院，安徽滁州239000）

[摘 要]对内部审计质量特征与外部审计费用之间的相关性进行实证研究，通过选取2015-2018年中小企业板披露内审负责人个人特征的上市公司为研究样本，分别以内审负责人业务能力、内审活动有效性、内审制度健全性和内审独立性这四个质量特征指標对内审质量加以度量，采用多种统计分析方法对内审质量特征与外审费用之间的关系进行实证分析，最终得出了内审负责人业务能力、内审活动有效性及内审制度健全性这三个质量特征均与外审费用存在负相关，而内审独立性与外审费用并无统计意义上的相关性的结论。

[关键词]内部审计;外部审计;质量特征;审计费用

[中图分类号]F239.45 [文献标志码]A

一、引言

2002年，国际内部审计师协会（IIA）提出了“两大”审计（内部审计与外部审计）、董事会（审计委员会）和（执行）管理层一起构成公司治理的“四大基石”。至此，内部审计的地位取得了飞跃式的里程碑，内部审计的作用也日益受到了学术界的关注。自此之后，一系列财务舞弊造假案的爆发，如“格林柯尔”（2005，德勤）、 “ST科龙”（2008，德勤）、“紫鑫药业”（2011，中准）、“绿大地”（2011，深圳鹏城）、“万福生科”（2013，中磊、深圳鹏城），又引发了学者们对内部审计的新一轮热议，根源的矛头指向了两个方面：其一，外部审计没有说服力，不能起到纠正报表舞弊或重大遗漏的基本保障作用;其二，企业内部制衡状况混乱、治理制度形同虚设，缺乏行之有效的内部审计监督机制。

内部审计作为内控的关键，旨在通过采取一系列合理的程序和监督机制，对企业的资产和业务内容进行确认和评价，确保整个风险管控系统始终得以恰当的执行，纠错防弊，以保障对外报告和披露的真实可靠性，协助企业更好地达成组织目标。随着内外部“两大”审计在职能上的拓展和日益多样化，二者之间的联系和交集点也越来越多。这种密切联系与相互趋同的发展趋势，为企业内部审计与外部审计进一步的双向合作提供了可能。

二、研究假设

本文分别从内审负责人业务能力、内审活动有效性、内审制度健全性、内审独立性与外审费用之间的关系，提出相应的假设，（对于内审质量与外审费用之间的关系，内外部审计之间在审计内容和范围上存在着一致性，必要的沟通和协调可以减少重复审计带来的工作量，有效降低审计所耗费的人财物力。由于内审相对于外审而言，对企业更为了解，信息也比较全面，并且现实中外审常常会出于成本的考虑而尽可能的减少必要的资源和人力的投入，在很多领域都会参考甚至依赖内审的工作成果，或在内审已有的工作结果的基础上仅仅只是抽取一定比例抽查而已。因此，如果治理的“两大基石”能够进行有效地合作及沟通，这无疑将在促进企业资源配置更优的同时，节省了耗费，保证了效率性，这对于双方来说都是一种双赢的结局。目前国内外学者的研究中，普遍存在内审质量与外审费用之间存在反向关系这一结论，文章不再赘述。具体假设如下：

（一）内审负责人业务能力与外审费用之间的关系

调查发现，年龄作为衡量业务能力的一个指标不太准确，企业中的上层领导人物（包括内审负责人在内）普遍年龄都在30-45岁之间，60岁以上及30岁以下的寥寥无几;企业在招募高层人员时最看重的两项指标是学历和职称。如果将年龄作为一个考量指标，将会在很大程度上减弱本文研究结果的说服力。因此，本文将年龄指标剔除，选取学历和职称两个最具有代表性的指标来衡量内审负责人的业务能力大小。

第一，学历。不同层次的教育可以显现出不同的领悟和判断能力，普遍而言，个人学历层次越高，其领悟新思想、判断新事物、学习新知识的能力越强，其总体的环境应变和适应能力也越强，个人综合素养水平相对越高，行为也会更理性，从而保障内审部门整体工作的有序安排和有效改善。

第二，资质（职称）。内审负责人的资质包括其在会计或审计领域的职称和是否取得国际注册内审师或CPA执业资格两个方面。职称是衡量一个人专业素养的硬性指标，是一个专业人才要在该领域有所建树的必要前提条件，是其工作能力的凝练，可以在很大程度上反应出其工作阅历和专业能力。

在上述分析和论述基础之上，本文将内审负责人业务能力作为衡量内审质量的一个特征指标，并提出本文的研究假设1：

H1：内审负责人业务能力与外审费用负相关。

（二）内审活动有效性与外审费用之间的关系

内部审计活动的有效开展和运行离不开公司董事会、审计委员会和高管层的支持，内部审计部门只有在得到上述主体的支持下才能争取到必要的资源，进而会使得内审部门有充足的血液维持其正常的运转，从而才能更好的发挥内审对公司治理的功能，致力于实现组织的终极目标。基于此，本文通过以下三个方面作为内审活动有效性判断指标：

第一，高管支持。内审在组织中得以生存的必要前提是具备足够的地位、获得足够的支持力度，而这在很大程度上是组织的高管层所赋予的。组织中的高级管理层应当对及时发现并扼杀舞弊违规行为负有责任，确保将舞弊违规发生的可能性降到最低程度，保证对外披露数据的威信力。高管层会将此项职责具体下放给内审机构完成，赋予内审部门必要的权限，并使内审部门对发现的违规现象及时向其上报。此时，内审部门能否顺利完成此项任务的关键在于高管层对组织忠诚的态度。如果高管层对组织足够忠诚，便会为内审部门分配较多的权限和资源，以确保内审部门不受限制的进行一切活动。然而高管层的这种支持，会受到其自身利益的驱动。高管层的逐利性使得其与股东之间产生一定的背离，而当作为组织高层管理者拥有公司股份时，便会缩小这种背离的程度，向着一种和谐的方向发展。因拥有公司股份，高层管理者本身便会出现双重身份，这种双重身份使得其不会违背股东的意愿，而是会与股东一起致力于组织的价值目标。高管层致力于实现这一目标的一个有效途径就是为组织配备高质量的内部审计，并为组织的内审部门提供充足的“氧份”，强化组织的控制，并不断从内审部门中获取组织真实业绩的信息。持股比例越高，其高管对组织更加忠诚，对内审部门的作用更加认可和支持，加大对内审的投入力度，致力于扩大内审的规模，保证内审活动能够顺利进行，确保内审活动的有效性。

第二，董事会的独立性。董事会在组织中的首要角色就是接受股东的委任来扮演管理层的监督者，内部审计便成为董事会扮演好这个角色的左臂右膀。相比较执行董事来说，独立董事更能恰当地履行这项监督职责。从而改善公司内部控制系统。通常独立董事应当对组织中包括内审负责人在内的所有内审成员的聘任和解聘发表獨立意见，充分保证招募人员的独立性。并且独立董事还要对内部审计的工作发表建议和意见。由此可见，独立董事能够确保内审活动的有效开展。外部、独立董事相比较执行董事而言，不仅更能够扮演好保护股东尤其是中小股东利益的角色，而且更能扮演好制衡和监督管理层的角色，协助内审顺利完成其分内的职责，从而保证组织目标的实现的最终意义。因此，独立董事占比越高，董事会独立性越高，越能扮演好股东的“使者”，通过加大对内审的投入来达到对管理层的制衡效果。即独立董事占比越高，内审活动越能够有效的开展下去[1]288。

第三，审计委员会有效性。审计委员会通常会赋予内审部门必要的权限以代理其处理相关事务。一方面，它对内审活动提供必要的指导，评价和复核公司内审成员的工作;另一方面，它从内审部门的日常业务报告中获得有用信息。二者之间存在着密切的相互关系。审计委员会的正常和有效运行能提升内审在组织内部的影响力。而审计委员会会议的召开是其成员相互之间传递信息的基本形式，能够映射出审计委员会的运作情况，可以反映出其对内审活动的指导和监督情况。曲耀辉（2011），郑伟（2014），谢志华（2015）在其构建的内审指标中，也引入了审计委员会运作情况这一变量指标[2]82 [3]17 [4]100。因此，一个运行有效的审计委员会势必会认真履行其对内部审计的监督职责，从而保证内部审计活动更加有效运行，使得“内部警察”的作用更好地发挥出来。

本文将内审活动有效性作为衡量内审质量的一个特征指标，并提出本文的研究假设2及其三个子假设：假设2a、假设2b和假设2c，并且认为只有当假设2a、假设2b和假设2c同时通过时假设2才通过，只要有其中一个未通过，假设2就未通过。

H2：内审活动有效性与外审费用负相关;

H2a：高管支持（高管持股比例）与外审费用负相关;

H2b：董事会独立性（独立董事比例）与外审费用负相关;

H2c：审计委员会有效性（审计委员会年度会议召开次数）与外审费用负相关。

（三）内审制度健全性与外审费用之间的关系

制度制定的宗旨在约束行为主体，抑制不规范行为的发生。相比较而言，内审制度约束和规范的行为主体便是组织的内审成员，抑制内审成员不规范行为的发生。由于我国目前并没有强制性要求必须披露内审制度，因此，可以将是否披露内审制度或内审相关工作手册（指南）等作为判断内审制度是否健全的标准之一。如果上市公司在相关网站上披露了内审制度或内审相关工作手册（指南），比如《**内审制度》《**内审工作指南》《**内审指导手册》《**内审工作方针》等，表明其内审制度比较健全。内审制度作为内审成员的一种行为准则和法律准绳，能最大限度的保证内审的合规性。因此，健全的内审制度是确保有效内审的一种根本的制度保证。披露内部审计相关制度或规范，从一定程度上可以反映出其合规性遵守问题，是衡量一个组织内部机构设置是否合理，是否按照合规性协调工作的一个参考依据。有学者曾经将该指标作为内审质量的替代变量，认为披露内审手册或制度，可以说明组织中内审成员的配备满足了一定的条件，并且后续教育和考核也有了一定的评判依据和奖惩标准，更能提高内审成员的积极性[5]255。

本文将内审制度健全性作为衡量内审质量的一个特征指标，并提出本文的研究假设3：

H3：内审制度健全性与外审费用负相关。

（四）内审独立性与外审费用之间的关系

内审部门在一个组织中的报告模式在很大程度上反应了内审机构的独立性。独立性是审计鉴证业务得以顺利进展和有效运行的“灵魂”，内部审计也不例外。我国内审的独立性可以从两个维度加以分析：第一，内审负责人由谁任免的问题。《内部审计实务》中规定：CAE在组织中应当具备足够的独立性，至少每季度在行政层面向CEO报告工作，在业务层面向审计委员会或其他适当主体报告工作，是一种理想的“双向性”报告通道，而其“职能性”通道决定了CAE的任免问题。第二，内审部门在组织中的报告模式，即接受谁的命令和指导，听从谁的安排，对控制薄弱环节和组织中的舞弊风险点对谁汇报等。目前，学者们一般认同将内审部门的报告模式划分为五种不同等级：一是向财务部或财务负责人报告模式，二是经理层，三是董事会，四是监事会，五是CEO和董事会双重领导。五种模式的独立、客观性，以及监督效果逐级上升。其中同时向CEO和董事会的“双重”领导机制是IIA鼓励和推崇的一种报告通道，独立性最高，更有利于内部审计监督、咨询服务职能的有效发挥。李明辉（2009）曾将内审部门报告模式分为三个级别并分别赋予值2，1和0;即同时向董事会和管理层的“双向”报告模式、向董事会的报告模式和其他三种情况，并依次认为独立性降低[6]50。

本文将内审独立性作为衡量内审质量的一个特征指标，并提出本文的研究假设4：

H4：内审独立性与外审费用负相关。

文所提出的假设具体可以从图1反映出来：

三、研究设计

（一）样本选择

选取2015-2018年深交所中小板内审负责人信息披露比较详细的146个上市公司作为研究样本，运用 SPSS20.0统计软件进行实证分析，考察内审质量特征对外审费用的影响。所需内部审计的相关数据均来自CNINF网站公布的上市公司年报、公司治理专项活动自查报告以及公司内部控制评价报告;内审负责人的相关信息来自巨潮网公布的上市公司聘任和解聘内部审计负责人公告，极少数从年报中补充获得，内部审计的相关信息均经手工搜集整理所得。其余财务指标均来自CSMAR数据库（国泰安），并与年报中披露的信息进行了对比。

本章在剔除了ST、金融类和内审相关信息缺失或披露不充分的上市公司后，共得到了146个样本公司。其中，2015年21个样本、2016年31个样本、2017年43个样本、2018年51个样本。大量公司并没有在相关公告中披露内审负责人信息，只有少部分公司披露了聘任和解聘内部审计负责人公告。但是在披露该公告的公司中又有一部分只披露了内审负责人的名称或只披露学历并没有披露职称，由于并不能从这些未披露或披露不充分的样本中获得本文实证分析所需的必要数据，因此将其剔除。另外有极少数内审负责人信息在年报中披露，经逐一查找年报获得少量补充样本量。虽然本文最终获得的有效样本量较少，但出于样本获取的局限性，本文只能进行小样本实证研究，另外根据统计学的原理样本量达到30以上就可以进行有效的实证分析，因此本文的实证研究具有可行性。从最终有效样本的分布可以看出，内审负责人信息的披露情况呈逐年递增趋势。

（二）变量定义

主要从因变量、自变量和控制变量三个方面对变量进行选取和设计。

1.因变量

外审费用（InAIFee）：以上市公司对外公开披露的报告年度财报审计费用的自然对数来度量。

2.自变量

内审负责人业务能力（IAHead）：以内部审计负责人学历和资质（职称）这两个方面的个人特征综合衡量其专业胜任能力;内审负责人学历（Education），学历划分为四个等级赋值，若内部审计负责人为硕士学历取3;本科取2;大专取1，中专及以下取0;内審负责人的职称（Qualification），未取得会计相关职称取0;取得内审师、初级会计师职称等初级职称取1;取得中级会计师、中级审计师等中级职称取2;取得高级会计师、高级审计师、CPA、CIA（国际注册内审师）等职称取3。

内审活动有效性（IAActivity）：本文将这三者展开综合衡量。高管支持（MSR），将高管拥有股权或股份，取值为1;否则为0;董事会的独立性（Directorate），用独立董事的比例加以表示。审计委员会的有效性（AutitCom），用上市公司审计委员会会议召开次数（年度）加以评价。内审制度健全性（IASystem），用上市公司是否对外披露内审相关制度来评价。

内审独立性（IAModel）：本文将内审部门报告模式作为衡量其独立性的替代指标，并参照李明辉等（2009）研究中的划分和赋值方法，将报告模式分为三个级别并分别赋予值2，1和0[7]189。即同时向审计委员会（董事会）和管理层汇报工作的“双向”报告模式取值2;向审计委员会汇报工作的报告模式取值1;其他模式取值0。

3.控制变量设计

总资产的自然对数（InAssets）;公司控股子公司数量（NSub）;年末存货与应收账款的总额与资产总额的比例（InvenRece）;现金流动负债比（CFCR）：即经营活动现金净流量/期末流动负债。

（三）模型设计

本文所构建的实证分析模型如下：

四、实证分析与结果讨论

（一）可靠性分析

Cronbach's Alpha是测量信度的一种最普遍方法，一般Cronbach's Alpha系数只要达到0.60以上就表明多个测量指标之间具有一致性，可以接受，介于0.70-0.98之间表明可靠性较高。从表1中可以看出，非标准化和标准化的Cronbach's Alpha系数分别为0.690和0.724，表明本文测量内审活动有效性（IAActivity）的三个测量项——高管支持（MSR）、董事会独立性（Directorate）和审计委员会有效性（AutitCom）之间的内在一致性（可信度）较高。即从单一测量项分析，这三个测量项对内审活动有效性的作用力是一致的。所选取这三个具有较高一致性的测量项可以从整体上更加全面地测量内审活动有效性这个变量指标，使实证分析结果更具有严密性。

（二）多重共线性检验

各变量之间的VIF均小于2.00大于1.00且接近1.00，Tolerance也接近于1.00（远大于0.1），表明各自变量之间不存在较为明显的多重共线性问题，回归分析的可靠性较好。因此，可以将本文设计的全部自变量和控制变量纳入模型中进行分析，详见表2。

（三）描述性统计分析

学历为中专及以下的样本为1个，占比0.68%;学历为专科的样本为49个，占比33.56%;学历为本科的样本为88个，占比60.27%;学历为硕士的样本为8个，占比5.49%。可以发现，样本中本科学历的内审负责人占绝大多数，详见表3。

（四）相关性分析

自变量IAHead，MSR，Directorate，AutitCom，IASystem与因变量LnFee的相关系数分别为：-0.240**，-0.291**，-0.199*，-0.337**，-0.394**。其中IAHead、IASystem均与LnFee在1%的水平上呈现显著的负相关，这与本文的假设1和假设3均相符。MSR，AutitCom与LnFee在1%的水平上显著负相关，假设2a、假设2c均通过，Directorate与LnFee在5%的水平上显著负相关，假设2b通过，即假设2a、假设2b和假设2c均通过。由于假设2的三个子假设均通过，所以假设2也通过。并且从相关系数的大小可以看出，内审制度健全性与外审费用的负相关程度最强。IAModel与LnFee之间的相关系数为-0.107，基本上并无统计意义上的相关性，本文的假设4未通过，详见表7。

（五）多元回归分析

（六）结果讨论

1.对通过结果的讨论

在本文的研究中，内审负责人业务能力、内审活动有效性和内审制度健全性这三个质量特征均与外审费用存在显著的负相关，并且在这几个特征指标中，内审制度健全性与外审费用的负相关最为显著，其次是内审负责人业务能力和内审活动有效性。因此，无论是从降低外审费用的角度考虑，还是提升内审整体实力和有效性、改善组织治理功效的角度考虑，有效的途径可以从以下三个方面入手：

第一，确保组织配有健全的内审相关制度。健全的内审制度是衡量组织内审机构设置是否合理、内审成员配备是否满足了必备条件、录用程序是否合理的判断依据;可以规范和抑制包括内审负责人在内的每个内审成员的行为，最大限度的保证内审的合规性;使得后续教育和考核有了一定的评判依据和奖惩标准，有助于提高内审成员的积极性和业绩创造性。提升内审整体实力的首要着眼点在于确保组织建立有完善的内审制度，否则一切都是徒劳无功。

第二，确保内审活动的有效性。内审活动得以有效开展和进行的前提是其在组织中能否获得必要的支持，其有效性在很大程度上取决于组织中董事会、审计委员会和管理层所赋予的权利和资源的大小，内审部门只有在得到上述主体的支持下才能争取到必要的资源，进而会使得内审部门有充足的血液维持其正常的运转，从而才能确保内审功效的发挥，致力于为实现组织的终极目标而服务。内部审计在组织中分配的权利越大、资源越多，其行使职责的威慑力越强，工作的有效性越高。

第三，提升内审负责人的综合业务能力。内审负责人是组织中内审机构的“领头羊”，作为一个核心领导人物，其基本素质和业务能力直接决定了整个部门的业绩水平和执业能力，内审负责人的综合业务能力越强，越能够带领好整个内审队伍，组织和协调好组织中的资源，进行合理有效的分工，确保每个内审成员的朝着一个向心力凝聚，产生一种协同作用，使得内审队伍真正成为组织中的“监察岗”。

2.對未通过结果的讨论

将内审质量从内审报告模式这个维度研究，并没有得出内审独立性与外审费用之间存在负相关这一结论，即将内审独立性作为内审质量的替代变量，得出内审质量特征与外审费用之间并无统计意义上的相关性，假设4未通过。这表明内审部门在组织中独立性的高低与外审费用的大小之间并不存在某种因果关系，更不会对外审费用的降低产生促进作用。这主要取决于以下几个方面：

第一，用报告模式来反映内审独立性尚不够全面。谢志华、陶玉侠（2015）认为内审的独立性应从主、客观两个方面来阐释，前者是一种根本，后者为前者提供了一种保障[8]78。IIA也曾指出确保内审行之有效地履行职责的关键点在于是否使内审在组织中具备客观独立性，组织必须保持内审一定的地位可言，并且赋予内审部门能够不受外界约束的随时随地向恰当层级的人员报告工作的权利，使得内审在组织中的报告关系足够清晰、报告通道足够畅通以使得内审能够顺利开展工作。

第二，被动独立性并未发挥内审的积极效用。以往的研究普遍将内审在组织中的报告关系分为5种主要模式，其中向CEO和董事会（审计委员会）的“双通道”领导和报告机制是一种独立性最高的内审报告模式，由于现阶段大多数上市公司设置内审部门的动机仍然停留在被动层面，迫于强制性要求的压力，这种模式在我国普遍实现还不太可能。由于中小板上市公司相比于主板上市公司而然强制性要求更为严格，内部审计部门被赋予更大的独立自主性，在职能层面上能够不受管理层的约束向审计委员会汇报业绩成效，并接受其监督和服从其人员配置;在行政层面保证内审部与适当层级的管理层顺畅沟通，以确保内审部能够从管理层争取到更多的资源分配额度。但是实际中，大多迫于准则和制度的强制性要求而从形式上赋予内审一定的权限，而从根本上并不重视内审部门，并未给内审部门配备足够多的具有胜任能力的人员，也没有为其提供日常运行所必要的资源，内审部门整体缺乏创造性和主动性，业务能力不强，即使被赋予较高的独立性也不能显著提高和改善内审部门的综合业务质量。

[参考文献]

[1]Lin Shu，Pizzini M，Vargus M，et al.The role of the internal audit function in the disclosure of material weaknesses[J].The Accouting Review，2011（1）：287-323.

[2]范经华.基于平衡积分卡的内部审计质量控制评价指标体系探讨[J].审计研究，2013（2）：82-89.

[3]曲耀辉，时现.企业内部审计人员胜任能力评估（二）——基于上海市、深圳市44家企业的调查数据[J].中国内部审计，2011（7）：17-22.

[4]郑伟，徐萌萌，戚广武.内部审计质量与控制活动有效性研究[J].审计研究，2014（6）：100-107.

[5]Bame-Aldred，C W，D M Brandon.Rittenberg，and C.M.Stefaniak.A Summary of Research on External Auditor Reliance on the Internal Audit Function[J].The Accounting Review，2013（1）：251-286.

[6]刘波，吕容川.内审绩效量化评估体系的构建——以中交投资有限公司为例[J].中国内部审计，2019（4）：48-53.

[7]许丽.新常态背景下提高集团企业内审工作质量的措施研究[J].中国乡镇企业会计，2019（1）：189-190.

[8]谢志华，陶玉侠.内部审计质量及其特征因素对外部审计费用的影响——来自深市主板的经验数据[J].东南大学学报，2015（5）：76-84.

[9]张颖.内部审计在公司治理中的作用及影响[J].牡丹江师范学院学报：哲学社会科学版，2017（3）：46-50.

[10]温茜茜.中国内部宏观经济产业效益审计监控机制研究[J].牡丹江师范学院学报：哲学社会科学版，2017（2）：32-35.

[责任编辑]王立国