我国商业银行贷款损失准备金计提问题研究

杨剑 符刚（杨剑，雅安职业技术学院；符刚，四川农业大学）

■ 引言

由商业银行按照一定比例自行提取的用于弥补逾期贷款损失的准备金，在会计上统称为贷款损失准备金。作为商业银行稳健经营的前提和持续发展的可靠保障，贷款损失准备金的计提受到参与主体和监管层的重视。相对于传统的五级分类法，我国商业银行现行的未来现金流折现法和“预期损失模型”以客观证据为依据，对贷款损失予以科学合理的判断。但在实际处理过程中，商业银行贷款损失准备计提所涉及到的拨备余额等指标数值主要由银行高层人员确定，加之会计准则与监管规定之间客观存在的、难以协调的冲突，导致计提会计信息披露不健全、计提准备不充分、顺周期性过强等问题突出，对银行的风险管控能力造成制约。为此，本文重新梳理我国商业银行贷款损失准备金计提相关制度的变化，并重点以光大银行为例，就其计提披露内容、计提方法、计提金额进行分析。其中，计提金额分析选取了不良贷款率、拨备覆盖率、贷款迁徙率三个关键指标，通过近年来指标数据的变化趋势对贷款损失准备的计提状况予以全面把握，有效识别计提存在的问题，所制定的对策更具针对性和适用性。

■ 我国商业银行贷款损失准备金会计制度

为合理控制市场风险，商业银行贷款损失准备金自行提取时需要严格依据规范化的准则和制度，提高对实务工作指导的有效性。从计提类型和范围变化进行梳理，贷款损失准备金计提制度在我国经历了三个主要阶段，在该过程中逐步实现了粗放、单一计提模式向模型化、精细化的转变。

（一）第一阶段——单一比例计提

该阶段的时间范围从1988年到2000年，我国初步建立贷款减值准备金计提规范，其标志性事件是（财商〔1988〕277号）文件——《关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的暂行规定》的颁布，对呆账准备金的计提范围与比例等首次进行了较为全面的规定。文件明确提出，需要在年初分别按照人民币计算提取呆账准备金，其依据为各类贷款年初贷款余额，计提比例控制在1‰-21‰之间。财商〔1988〕277号仅对贷款呆账准备金的计提范围、计提方式和计提比例进行了初步规范，难以满足日益复杂的业务实际需求。

财商字〔1992〕232号即《关于修订<关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的暂行规定>的通知》提出，在年初统一按贷款余额比例提取呆账准备金，不再按照贷款类别进行划分，计提比例在1992年5‰基础上每年增加1‰。同时，将批准核销的呆账损失从呆账准备金当年提取额中扣除后，还需要进一步对所得税和调节税依据规定的税率进行补缴，并且可以在下年度使用该项余额。

贷款减值准备计提方法的统一以“财商〔1993〕11号”“财会〔1993〕11号”即《金融企业财务制度》《金融企业会计准备》的出台为重要标志。文件中明确规定贷款本金和利息产生的损失是呆账准备金与坏账准备金需要分别计提的内容，前者实行差额提取，比例为年初贷款余额的1%，后者按照应收利息余额的3‰进行计提。财政部于1993年出台的这两部文件，对金融企业贷款呆账准备金的计提政策予以有效完善。

在社会主义市场经济发展和金融体制改革环境下，为提高金融机构的抗风险能力，逐步修正和调整金融企业呆账准备金的提取问题，财政部于1998年5月出台《关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金计提办法的通知》（财商字[1998]302号），允许金融机构提取抵押和质押贷款的呆账准备金。

（二）第二阶段——依据贷款质量分类计提

2000年12月，为进一步对上市银行的贷款准备金计提进行规范，财会〔2000〕20号——《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补偿规定》出台，指出要依据风险程度合理性计提呆、坏账准备，主要考虑和分析上市公司自身经营及财务状况以及预期期限等综合性因素，但该规定仅适用于我国上市银行，尚存在一定的局限性。

在财会〔2000〕20号以及财会〔1993〕11号基础上，财政部补充和完善了银行贷款损失准备金制度，出台“财会〔2001〕49号”即新版《金融企业会计制度》，在表述方面发生了较大程度的变化，之前的“贷款呆账准备”被“贷款损失准备”取代，并且以专项准备和特种准备两种类型划分贷款损失准备，并要求依据贷款五级分类结果对其进行足额、及时计提，按照贷款资产回收可能性以及风险等级由金融企业自主确定计提的具体比例。同样，该制度仅对上市银行、股份制银行、外商独资、投资银行具有适用性。

《银行贷款损失准备计提指引》（银发〔2002〕98号）由中国人民银行于2002年4月颁布，对贷款损失准备金的评估与提取进行了详细的规定，指导商业银行相关实务工作的开展。同时，以一般准备、专项准备和特种准备来划分贷款损失准备，分别按照全部贷款余额的一定比例、每笔贷款损失程度、贷款风险计提，具体比例也进行了明确的规定。银发〔2002〕98号赋予金融企业较大的自主权，但自行确定计提比例也为盈余管理带来了很大的操作空间，无法保障会计信息的精准性与可靠性。

（三）第三阶段——依据贷款现值计量情况计提

财政部参考国际会计准则于2005年8月出台《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》（财会〔2005〕4号），首次在贷款减值损失准备计提中引入了现金流折现方法，不再遵循惯例按贷款余额比例提取，规定金融资产未来现金流折现要采用商业银行的实际利率。同时，还需要比较该项金融资产的账面价值与贷款的可回收金额，将两者的减记金额确认为资产减值损失。财会〔2005〕4号的出台是为了与国际会计准则的全面接轨，仅进行了商业银行贷款损失准备金计提方面的初步尝试。

2006年2月，财政部颁布了新的《企业会计准则》，其中第22号《金融工具的确认和计量》以及第37号《金融工具的列报》对资产负债表日金融工具的减值情况进行了规定，明确要求需要有充分客观证据支持贷款减值准备计提工作的开展。但是，该准则的局限性也较为明显，仅对上市公司作出强制性要求，非上市公司并未予以硬性规定。

2007年9月，银监会发布22号文即《关于银行业金融机构全面执行<企业会计准则>的通知》，对金融机构内控政策、程序和方法的健全、贷款减值历史数据的全面收集、贷款风险管理的完善、贷款减值准备的准确计提予以明确，并要求不得利用贷款减值进行利润的调节。而《金融企业会计制度》于2015年2月全面废止。

2017年4月，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS22），取消了贷款和应收款项、可供出售金融资产和持有到期投资等原有分类。按照CAS22规定，商业银行需要就针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失和金融资产的累计减值金额进行计提准备。同时，原有的“已发生损失模型”被“预期损失模型”取代，金融资产减值发生巨大改变，并将预期损失影响在进行减值计提时予以充分考虑。

■ 我国商业银行贷款损失准备金计提分析——以光大银行为例

我国商业银行贷款损失准备金会计制度体系在不断的优化和完善，国际趋同加强，对相关实务工作的开展予以有效的规范和指导。但商业银行贷款损失准备金的计提涉及管理层高度判断，存在难以避免的主观性与不精确性。为此，本文将以光大银行为例对其贷款损失准备金的计提进行跨期比较和规范性分析，并针对存在问题提出解决方案，突出研究的实务参考意义。

表1 光大银行2016-2018相关经营情况（单位：百万）

（一）光大银行贷款减值准备计提分析

1992年8月，经国务院批复并经中国人民银行批准中，中国光大银行成立，属于全国性股份制商业银行。中国光大银行于2010年8月在上海证券交易所挂牌上市、2013年12月在香港联合交易所挂牌上市。光大银行2018年年报显示，其营收和净利润同比增长19.96%、6.7%，分别达到1103.86亿元和336.59亿元，基本每股收益0.61元。

1.光大银行贷款减值准备计提情况

光大银行2018年财报显示，其经营状况不断改善，凭借政策和自身优势显著提升了业绩和服务水平，相关具体数据如下表。

由报表数据可以得知，光大银行信贷规模持续扩大，客户垫、贷款余额在2018年年末达到24213.29亿元，较上年增长19.16%；贷款减值准备672.09亿元，较上年增长31.17%，增幅较大；不良贷款率保持平衡。同时，由报表相关信息披露显示，光大银行采用了未来现金流折现法进行贷款减值准备的计提。按照CAS22规定，贷款的预计未来现金流量存在客观证据表明会减少，即贷款损失有客观证据表明即将发生，且能够可靠计量减少金额时，需要依据这一资产的预计未来现流量现值来展开贷款损失准备金的计量，贷款的实际价值能够得到精确的反映，贷款已发生损失也可合理确定。

按照分类标准不同，光大银行以单项和组合评估两种类型对贷款进行了划分，并就其减值准备采取了不用的计提方式：光大银行首先就单项金额较大的企业类贷款是否存在减值证据予以判断，在单项金额不重大资产组别中列入未存在减值迹象的企业类贷款并再次开展组合评估，同时，光大银行对减值已确认或继续确认的贷款采用了未来现金流、折现率单独估计的方式，较纳入组合减值评估范围方式更充分地利用了历史损失有关数据，所获取的评估值更符合实际。

另外，光大银行贷款损失准备金的计提还借助了《巴塞尔新资本协议》要求使用的迁徙模型。为对某一类型贷款的综合损失率进行估计，需要对每一分类贷款的损失数据进行计算，通过该贷款五级分类迁徙的历史状况的分析获取每一笔非重大减值贷款和非减值贷款的相关数据，并对个贷、正常类、关注类贷款开展减值测试，贷款损失准备金的估值为当期资产负债表日贷款综合损失率与同类贷款总额的乘积。受宏观经济增速放缓以及结构调整等内外部因素的影响，光大银行报告期末不良贷款余额较上年末增加60.29亿元。光大银行贷款五级分类迁徙率相关数据如下。

2.计提披露内容分析

按照《企业会计准则》规定，各商业银行需要在年度财务报告中详细披露贷款减值准备的计提情况，就计提方法、计提金额、计提充足与否进行列报，使外部利益相关者能够全面了解银行的财务状况。

按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，光大银行从自身实际出发并兼顾地域、客户类型等因素进行了贷款损失准备金的计提，于财务报表中充分披露了依据评估方式计提的损失准备金金额、拨备比率以及贷款迁徙率等。但是，光大银行在进行单项与组合评估方式划分时采取了“单项金融重大”标准，对其标准却未予以具体的阐述，仅笼统性的对组合评估所使用放大进行了说明，细节内容缺失。同时，在未来现金流量折现法的实际使用过程中，通常以合同利率作为贷款未来现金流量估计所采用的折现利率，但光大银行并未就这方面信息在财务报告中进行披露。

表2 光大银行信贷资产五级分类情况（单位：百万）

表3光大银行贷款迁徙率情况（单位：%）

3.计提方法分析

光大银行严格遵循新会计准则的规定，在计提贷款损失准备金时采用了未来现金流量折现法，不再使用传统的五级分类法。首先，光大银行定期评估贷款和垫款的减值损失，在能够可靠计量现金流量并且客观存在减值迹象时将该项贷款确认为减值损失；其次，将判断和假设贯穿于贷款减值损失测算过程中，将未来现金流量现值与单笔贷款或组合贷款账面价值差额作为测算出的减值准备金额，并以原实际利率作为折现率；再次，采用评估和组合评估两种单独具有差异化的方式测算金额重大和不重大的贷款；第四，特定借款人预期经营表现相关性、行业发展趋势以及借款人财务信息详尽情况等因素会对未来现金流量造成影响，以在进行贷款损失减值准备金单项评估时需要对这部分因素予以综合考虑；第五，如果商业银行的贷款损失准备金的测算采取了组合评估式，则需要高度关注该组合未来现金流减少迹象是否存在，如果存在客观证据表明发生减值损失，组合未来现金流的测算可以充分参考类似资产历史损失经验值。光大银行主要从借款人信用等级、抵押品价值、倒闭或财务重组可能性等方面考量贷款损失准备金计提的客观证据。

4.计提金额分析

光大银行财务报表中涉及贷款损失准备金计提的主要指标有不良贷款率、贷款拨备覆盖率和迁徙率，对这些指标数据全面对比有利于更为有效的把握光大银行贷款损失准备金计提情况。

（1）不良贷款率分析

不良贷款与贷款余额的比值即为不良贷款率，商业银行资产质量的优劣程度可以通过该指标数值得到充分的反映。光大银行1999-2018年的不良贷款率情况如下所示。

由图1可以直观看出在2006年之前，其不良贷款率较高，增加了贷款成本，加大了风险控制管理难度，对光大银行的经营发展造成较为严重影响，但不良贷款率整体呈下降趋势。我国加入世贸组织后，随着经营和金融的快速发展，商业银行信贷规模不断扩大，贷款余额大幅提高，不良贷款率由快速下降演变为缓慢下降，国家刺激性经济政策在其中也起到了重要的作用。在2008年以后，光大银行不良贷款率趋于平稳，表明开展了合理的贷后管理工作，不良贷款余额得到有效的清查和处置，取得了较为显著的成效。

（2）拨备覆盖率分析

银行财务稳健性及风险可靠性通过拨备覆盖率能够得到较为充分的反映，该指标主要是指不良贷款余额中贷款损失准备余额的占比。通常，商业银行贷款损失准备金在拨备覆盖率越高的情况下计提更充分，但比率过高也会造成信贷规模的缩减，银行用于其他用途的资金减少，报表资产减值损失加大，维持合理的拨备覆盖率能够强化银行的风险管控能力。光大银行近年拨备覆盖率变动情况表现如下：

2009年之前，光大银行贷款拨备覆盖率呈逐年上升趋势，这是光大银行发展的关键时期，不良贷款率下降，经济运行相对稳定，金融风险处于可控状态。在2009～2012年，光大银行采取了更为谨慎的态度处置不良资产风险，其拨备覆盖率持续上升，反映出光大银行对系统性风险的高度关注。在2012年之后，光大银行对拨备覆盖率过高的负面影响有了更为充分的认识，加之整体经济形势出现好转，光大银行拨备覆盖率开始呈现下降趋势，并逐渐平稳，更加符合自身的实际发展状况。

（3）贷款迁徙率分析

贷款迁徙率是商业银行进行贷款损失准备金计提的重要参考，是资产质量周期性的变化比率。贷款迁徙率按照贷款分类不同可划分为正常、关注、次级以及可疑四个层面，光大银行贷款迁徙率情况如下：

由图3得知，光大银行正常贷款迁徙率从2007年～2018年基本处于1%～3%之间，持续保持较低水平，期间未出现较大幅度的波动，增长速率相对缓慢，其主要原因在于正常贷款所采取的认定标准谨慎而又严格，需要经过一定的审核机制和程序后其他类贷款才能实现向正常类贷款的迁徙；关注类贷款迁徙率在期间内存在一定程度的浮动，但2007～2012年基本稳定在7%～10%之间，在2012年之后出现几次较大程度的上涨，从2012年的6.01%上涨至2015年的30.33%，反映出该类贷款向其他贷款迁徙的数量和频率较大，光大银行对于该类型贷款具有较大弹性的管控；次级类贷款与可疑类贷款比率均持续较高，并且均在2015年之后出现了一定幅度的波动，也体现出贷款管控弹性的增强。

（二）光大银行贷款减值准备计提存在问题

随着近年来会计准则不断修订与完善，我国商业银行贷款损失准备的计提也逐步地合理化和科学化，为外部利益相关者提供了更为全面的决策信息。通过对光大银行贷款损失准备金计提情况、计提披露内容、计提方法以及计提金额的分析可以得知，受监管政策不合理和相关历史因素的影响，我国商业银行贷款损失计提依然存在系列问题，集中表现如下：

1.会计信息披露不健全

借助财务报表，商业银行能够对自身在行业中的地位进行衡量，又可以向外部信息使用者披露有关信息，且银行业自身具有特殊的风险性，所以商业银行经营活动中的会计信息披露极为关键。

从披露广度分析，光大银行信息披露并不完善，贷款损失准备金的相关内容没有全部包含在财务报告中。梳理光大银行近几年财务报告得知，贷款损失准备计提的前提条件、余额、贷款拨备比率、贷款迁徙率、未来现金流量折现法以及贷款损失准备金变动等在年度财务报告中都有所披露，但贷款损失起因、环境标准判断以及不良贷款结构等具体内容在年报中并没有过多的涉及，光大银行所开展的信息披露并未涵盖贷款损失准备金的全部信息。从披露深度分析，光大银行对折现率及折现期限的确定、未来现金流量估计采用的模型等，并没有进行全面的反映，披露程度不够细致深入，财务报告披露内容过于模糊。同时，组合评估方法分类以及“单项金额重大”的具体判断标准并未予以明确，组合评估使用的具体方法、“迁移模型法”选用的历史数据等相关情况仅在信息披露时进行了笼统的说明。

2.贷款减值准备计提不充分

商业银行贷款减值准备计提过程中，通常由高层人员确定拨备余额结果，并基于实际进行调整和修正。该运作流程满足了经营业绩与监管拨备率要求之间的选择，但也使得拨备覆盖率与利润率的调节具有了更大的自主性。为了适应经营计划安排，光大银行提前确定了总体拨备金额，人工干预资产风险分类，并且沿用正常类贷款组合方式就本应下调大额逾期次级贷款开展组合测试，减少了应计提的减值准备金，实现了监管规避等。同时，商业银行减值准备充足性受到批量不良资产转让问题的影响。大量不良资产的批量集中转让使得拨贷比、拨备覆盖率等监管指标的考核压力加大，并冲销当前的资产减值准备。为缓解经济下滑压力对资产质量带来的压力，光大银行开始积极强化资产管控力度，但贷款减值准备计提不充分问题依然突出。

3.具有过强的顺周期性

顺周期性(procyclicality)是指在经济周期中金融变量围绕某一趋势值波动的倾向。商业银行实施贷款损失准备金计提政策或措施时，可能会对金额系统或经济系统的波动起到加剧作用，即产生贷款损失准备计提顺周期性。商业银行发生贷款在经济运行态势良好时发生损失的可能性较小，贷款损失准备金计提较少。反之，商业银行在经济衰退期风险暴露的更多，减值准备增加，经济波动因信贷行为顺周期性的存在而进一步加剧。出于严格的会计准则要求，光大银行以“很有可能发生减值”为客观证据进行了贷款损失准备金计提，即借助“易发生损失”模型确认贷款损失，减值损失具有明确证据时才会确认。

另外，“已发生损失模型”与贷款抵押物之间在贷款减值评估问题上联系密切，商业银行确认的贷款损失通常为贷款抵押物的处置价值与处置成本，商业银行计提的贷款损失金额在估值不准确时容易产生较大的误差，并且在传导效应作用下影响计提的充足性水平，制约商业银行的稳健运行。

4.会计准则与监管规定之间的冲突难以协调

会计准则与监管准则都需要依据大量财务数据进行制定，两者之间存在一定的相同性。但是，现行会计准则对贷款损失准备金的计提是以“已发生损失模型”为基础，与金融监管减值测试的依据不同，贷款分类减值依据更为宽松，仅包含了银行信贷管理、贷款偿还法律责任、还款记录等因素，而会计准则将借款人违约、财务重组违反条款以及借款人财务困难等情况均认定为减值测试相关证据，涉及内容更为复杂。另外，会计准则与监管规定在贷款损失减值计提方法方面具有一定差异，分别采用了未来现金流折现法和贷款五级分类法，这也导致我国商业银行在进行贷款损失准备金计提过程中的工作难度加大。

■ 我国商业银行贷款损失准备金计提的改进

为解决我国商业银行贷款损失准备金计提问题，需要参考国际通用办法，根据我国实际经济环境完善相关信息披露，基于谨慎性原则进行减值准备的充分计提，提高计提效率与质量。

（一）完善贷款减值准备相关信息披露

为符合监管相关要求，更加透明的披露贷款损失准备信息，我国商业银行需要完整、及时的披露以下内容：首先，将确定、估算现金流量与折现率的依据进行全面的披露；其次，将“单项金额重大”在单项评估、组合评估中予以划分，制定合理有度的判断标准，不再使用“依据类似资产的历史损失经验”这一标准，并且将“类似信用风险特征”相关内容涵盖在披露范围之中；再次，就迁徙率模型法中的相关基础数据进行分类，提高会计信息披露的规范性。

（二）基于谨慎原则进行减值准备的充分计提

商业银行稳健运行受贷款损失准备计提充分与否的作用较大。为保障贷款损失准备金计提的充分性与可靠性，需要在计提过程中贯穿和落实谨慎原则，严格遵循相关会计准则，防范和低于银行自身伴随的风险。一方面，商业银行需要明确贷款损失客观证据的判断，避免人为失误，确保计提准备的充分性；另一方面，采用未来现金流折现法时，需要就可能发生的损失聘请中介机构通过市场估值等方法展开预估，并综合考虑经济及市场环境因素，对贷款损失准备金受偿比率及预计可回收金额进行合理估算，降低内外部不确定因素对商业银行健康运营的负面影响。

（三）应用一般准备缓解顺周期性

资产负债表所有者权益项目下列示风险准备账户，能够对预期即将发生或已经发生的损失缺口予以弥补。基于财政部《商业银行资本管理办法（试行）》规定，我国商业银行贷款损失准备金的计提采用了固定比例，周期性问题突出，一般准备可以缓解该问题。商业银行已计提贷款损失准备金额从贷款数额乘以相应权重后的总和中扣除，所剩余金额即为确定的一般准备金额。一般准备下，各类风险按照各自权重进行分配，贷款损失准备金在经济上升期的计提比例提高，降低了商业银行经营受经济周期的影响，缓解了顺周期性。

（四）统一组合评估计提方法，对未来现金流量折现法细化处理

首先，基于贷款类型，商业银行在进行贷款迁徙率时选择的组合评估模型需要具有统一性，提高实务操作的便捷性，并降低人为主观性的影响；其次，折现率使用标准及未来现金流量计提金额需要规范，充分考虑市场环境、借款本息历史回收情况以及借款人经济状况等因素进行未来现金流的估算，并定期检验结果；再次，在符合商业银行自身实际的基础上制定“类似信用风险特征”和“单项金额重大”的判断标准，按照商业银行拥有的资产规模及面临的风险水平综合判定“单项金额重大”，在同一贷款组合中划入地域和行业分类相同、具有相似信用风险等级的借款人，便于组合评估，增强计提结果的可比性和准确性。