以国际经验分析我国政府会计改革

王鑫

摘要 我国经济实力日益增强，市场经济不断深化，原本以预算会计为核心的政府会计制度已经难以适应经济发展的需求。与此同时，发达国家的政府会计改革工作已取得了一定的成效，改革后的政府会计制度不仅能反映政府年度预算执行情况，还可以反映政府资产负债、运行成本、现金流量等财务信息，并且能够形成对政府决策更有帮助的综合财务报告。本文根据国际经验，通过对比发达国家权责发生制的引入方式、归纳政府会计改革的类型，分析我国政府会计改革是否适度以及新会计制度有何优势。

关键词 新政府会计制度;国际经验;政府会计改革

一、引言

新政府会计制度自2019年实施以来，很多从业人员认为“双基础、双报告、双功能”的核算方式较之前相比发生了翻天覆地的变化。那么，是否有必要改革，改革后要达到什么效果引人深思。本文根据国际经验，通过对比发达国家权责发生制的引入方式、归纳政府会计改革的类型，分析我国政府会计改革是否适度以及新会计制度有何优势。

二、政府会计制度改革的背景及必要性

2013年党的十八届三中全会明确要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，是我国政府会计制度改革的一个重要标志。从世界范围看，政府会计改革和权责发生制的引入也的确存在着密不可分的关系。20世纪70年代，在新公共管理运动的引导下，社会公众的权利意识、参与意识和效率意识明显增强，对政府会计核算方式和信息公开提出了新的要求，于是发达国家纷纷探索改革之路。

普遍认为，政府会计制度改革的序幕是由新西兰揭开的。该国通过引入权责发生制等一系列措施，取得了以下3个方面的成效。第一，财政支出明显减少。从政府收支结余来看，改革前连年赤字，改革后盈余呈现增长趋势。第二，政府财政透明度明显提高。公开的财务报表有利于公众了解政府的财务状况和绩效，提高了政府公信力。第三，政府工作效率有了较大提高，政府部门冗员现象大大减少。

三、各国权责发生制下的会计核算体系

事实证明，政府会计改革确实提高了政府管理水平和工作效率，而引入权责发生制也是政府会计改革的必经之路。引入权责发生制的过程中，各国根据本国国情形成了3种会计核算体系。

（一）采用一套会计体系（以英国为例）

英国政府为了改善公共部门管理、提高管理效率，自1991年开始较早地尝试了政府会计改革。在经历了研究阶段、立法推动阶段和实施阶段，最终由权责发生制替代了收付实现制核算。目前英国实施的是以权责发生制为基础的一套政府会计核算体系模式。从改革模式上看，英国是西方国家中政府会计改革比较彻底的国家，权责发生制的引入更好地反映了政府的运行成本，增加了政府会计信息的透明度，提高了政府部门的管理水平和执政能力，也为后续各国政府会计改革引入权责发生制提供了宝贵经验。

（二）采用两套会计体系（以美国为例）

美国政府会计分为联邦政府会计和州与地方政府会计，两个层面相互独立又互有关联。改革前两个层面的政府会计采取的都是按照收付实现制原则核算的预算会计。州与地方政府会计改革要早于联邦政府，在经历了多年的尝试后，政府会计准则和核算基础逐渐完善，并且联邦政府和州与地方政府也达成一致，即政府会计拥有预算会计和财务会计两套会计核算体系。预算会计采用收付实现制，财务会计采用权责发生制。年终时，美国政府编制以权责发生制为原则的综合财务报告。一方面以收付实现制为核算基础的预算会计体系可以发挥政府预算控制、执行分析、执行结果报告等作用;另一方面，新增加的以权责发生制为核算基础的财务会计体系则可以统计本国政府资产负债和营运业绩，提升本国政府绩效管理水平，强化本国政府的公共受托责任。值得一提的是，美国政府在完善预算会计功能的基础上成功增强了财务会计功能并夯实财务报告核算基础的成果，得益于政府会计准则对企业会计准则的参考借鉴，使得权责发生制会计准则的建设有章可循。

（三）采用三套会计体系（以法国为例）

除了前述的两种会计核算体系，法国政府独树一帜，采用三套会计体系。改革前法国以收付实现制作为核算基础。1999年，法国将权责发生制应用于财政管理报告中，把固定资产列入资产负债表中，并开始计提折旧，而且对金融资产每年进行重新估价，核算方法日益完善。随后法国还建立了三套会计核算体系，包括预算会计、财务会计和成本会计。预算会计旨在全面反映和追踪预算执行情况，确保财政资金的有效利用，采用收付实现制核算。财务会计旨在科学、公允地反映政府的财务状况，除中央政府特有的业务活动外，其他活动均采用权责发生制核算。成本会计旨在有效地进行成本分析，从而加强成本管理，以权责发生制为基础。三套體系相互独立又相辅相成，改革后以权责发生制为基础编制政府财务报告。

四、政府会计制度改革的类型

改革要达到预期效果，能否顺利实施是关键，各国根据本国的体质和历史，采取了不同的改革方式，可归纳分为一致型改革和差异型改革两种类型。

（一）一致型改革

前面提到的英国和新西兰都是采用此种方式全面统一地进行改革。这种方式一般是中央集权自上而下推行改革，相关法律法规的制定难度较大，改革后的会计制度要能适用全国各地区、各层面，而且前期的培训和投入也非常大，但成功后的改革效果也立竿见影，各地区各部门会计信息可比性很高，合并报表的编制也相对简单，有利于政府会计的长期发展。

（二）差异型改革

差异型改革与一致型改革相对，各地区各层面采取政策制度有所差异，可概括为试点差异型改革、层次差异型改革和地区差异型改革。

第一，试点差异型（以日本为例）。首先由日本中央政府提出政府会计制度改革的目标，但并不强制推行，而是鼓励地方先进行试点改革，然后由中央政府总结各地的试行经验，以“范本”形式加以规范，最后推广到全国。这种方式时间跨度大，但较为温和，可以激发地方政府的自主创新能力，降低改革阻力，而且中央政府总结各地改革方法时还可以积累大量经验，扬长避短。此种改革可能仅是一种长期的过渡状态，最终由中央政府将改革措施规范一致，统一推广到全国，也可能最终按照各地区特性实施中央政府认可的差异型改革。

第二，层次、地区差异型改革（均以德国为例）。德国政府机构分为3个层次，即联邦政府、联邦州政府和地方政府。而在本次改革中联邦及联邦州政府并未做出重大改革，地方政府的改革力度明显大于联邦政府。除了层次上的差异，德国各地区的改革措施也有所不同，联邦政府建立了3套不同的概念框架，3套框架在不同的地方得到了应用和发展。一是“新型地方预算、会计和报告系统”，被广泛地应用在维思洛赫等地;二是“新型地方财务管理”，它在北莱茵-维斯特法仑的5个地方政府得到发展;三是“新型地方、报告和控制系统”，它主要应用在黑森州等地。各地方政府可以根据自身的实际状况分别采用较为适合的概念框架，联邦政府凭借概念框架对改革进行全面的规划和指导。

五、以发达国家改革经验分析我国政府会计制度改革

从国际政府会计改革的先进经验来看，改革的必要性不言而喻，原本以收付实现制为主的预算会计，已不能满足政府事务的核算需求和公众权利意识的要求，需要凭借权责发生制的财务会计来衡量效率和核算成本。

（一）两套会计体系的政府核算模式在我国的优势

如果说法国的三套会计体系模式是独辟蹊径的话，那么我国所采用的两套体系核算模式则属于中规中矩。使用三套体系核算的国家极少，相关政策法规可以借鉴的地方也比较少，并且三套体系所涉及的会计要素和科目更为繁多，核算方法也更加复杂。而其中的成本会计体系所核算的内容通过财务会计中的相应科目也是可以计算和反映的，成本会计与财务会计又同样是以权责发生制为基础核算的，所以核算差异很小。不难看出，对于我国而言两套体系核算模式经济性和效率都更高。

类似英国以权责发生制为基础的一套会计体系的核算模式改革虽然解决了政府效率和成本核算的问题，但是采用权责发生制进行预算有被操纵的可能性，并且其对以往会计核算方式的保留较少，而我国所采用的两套体系核算模式所包含的“3+5”会计要素充分保留了改革前原有的会计信息，能够做到改革前后的继承和衔接。

（二）我国所采用的改革实施方式

在实施方式上前述几种主要方式各有利弊。从体制上看，我国采取差异型改革并不合适，并且试点型改革所需时间较长，我国政府会计改革着手时间相对于发达国家又较晚，所谓时间紧任务急，应尽快完成改革使新会计制度可以保障我国经济发展并与国际接轨。另外，试点型改革还会造成一定时期内各地区各部门的可比性降低，这也在一定程度上违背了改革的初衷。所以我国采用一致型改革是恰当的，是符合我国国情的。

六、结语

为了提高政府管理水平，同时也为了与发达国家同步，政府会计制度改革势在必行。虽然我国改革着手较晚，但采取的方式方法却确实完成了各个方面对改革的要求。另外，吸取国外的先进经验可以少走弯路，但既然是改革就要敢于尝试，适当创新，比如可以把企业的核算和节税方法引入事业单位中使其更具有竞争力，可以在政府会计改革中引入注册会计师的专业意见等等。简而言之，我国政府会计改革已经有了良好的开端，不断探索，逐步完善，就能形成适合我国发展的政府會计制度。

（作者单位为生态环境部环境与经济政策研究中心）

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