预算绩效管理视角下政府绩效审计质量提升对策探讨

周山

[摘要]本文在分析全面实施预算绩效管理对我国审计机关开展绩效审计影响的基础上，介绍部分西方国家政府绩效审计开展情况，并对我国审计机关开展政府绩效审计面临的挑战进行分析，提出预算绩效管理视角下政府绩效审计质量提升对策，以期更好地提升财政资金使用绩效和公共服务质量。

[关键词]预算    绩效    管理    审计机关    审计

本文系2020年度滨州市社会科学规划重点研究课题“基于财政政策供给侧改革视角的滨州市新旧动能转换对策研究”（项目编号：20-SKGH-11）的阶段性成果

一、我国政府绩效审计产生的现实驱动因素

《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》指出，各级财政部门要将绩效目标设置作为预算安排的前置条件，加强绩效目标审核，将绩效目标与预算同步批复下达。近年来财政部门按照党中央国务院要求大力推进预算绩效管理，制定一系列规范预算绩效管理的部门规章，强化先有绩效目标才能申请预算并按照预算绩效目标对部门进行考核，财政部预算司主要组织指导中央和地方预算绩效管理工作并且成立预算评审中心来承担预算项目审核工作，地方各级财政部门也成立类似的预算评审机构，实质上赋予财政部门是否安排项目入库以及资金规模的决策权，因此财政部门必须依靠独立外部鉴证来保证其在预算绩效管理中的程序规范、项目立项评价依据客观公正和不存在舞弊，同时也决定了政府绩效审计应重点关注财政部门预算绩效评价规则程序是否合理、绩效评价标准是否客观公正、是否存在厚此薄彼以及“拍脑袋”分配预算问题。

二、部分西方国家政府绩效审计开展情况

（一）普遍开展政府绩效审计

世界各国尤其是市场经济发达国家投入到绩效审计的资源普遍超过40%，自1967年开始，美国国家审计署开始逐渐从不同领域招募审计人员，1977年只剩60%的审计人员具有会计和审计背景，2004年美国国家审计署正式更名为美国政府责任署，名称变化凸显了政府审计更加关注公共资金使用绩效。

英国国家审计署在内部专门成立了从事绩效审计的业务部门，用于统筹负责绩效审计内容、范围和重点，目前绩效审计业务约占英国国家审计署工作量的50%，每年大约完成60个绩效审计项目;此外，英国地方审计机关也普遍开展了绩效审计工作，威尔士审计署现有员工230人，专门从事绩效审计员工超过了70人。

（二）重视对以权责发生制为基础的政府财务报表审计

虽然当前美国政府责任署会计审计人员比例不到5%，财务报表审计充分利用更具备专长的会计师事务所等社会审计资源完成，但自1998年美国政府第一次发布经过审计的权责发生制合并财务报表以来，这项内容就成为联邦政府审计每年的必审事项，经过审计的联邦财务报表为高质量开展绩效审计提供准确、全面的基础信息。

英国国家审计署一直重视向各部门提供建议和帮助以支持对政府会计和治理制度进行改革，尤其是在向政府部门推荐引用商业模式会计报表（权责发生制政府会计制度）中发挥重要作用，从而推动英国政府提供更高质量的财务信息，进而促进政府在公共资金使用中更加关注使用绩效。

（三）以完善的准则和应用指南体系作为支撑

美国在1972年就制定了《政府机构、计划项目、活动和职业的审计准则》;在1981年、1983年、1988年、1994年依据政府审计环境变化对准则进行修订;1998年正式更名为《美国政府审计准则》;随后在2007年、2011年和2017年进行修订，适应了美国财政体制变革，保证了政府审计准则与时俱进，并且《绩效审计现场工作准则》和《绩效审计报告准则》一直占据重要地位。

早在20世纪80年代英国国家审计署就制定了指导绩效审计的小册子《绩效审计概要》，对绩效审计三要素经济性、效率性和效果性进行明确解释;1983年英国议会颁布了《英国国家审计法》，首次从法律层面确定绩效审计地位;为了更高质量地开展绩效审计，英国国家审计署相继颁布《绩效审计专业原则规范》《绩效审计指南》《绩效审计手册》和《绩效审计抽样指南》等准则和指南，对绩效审计的独立性、专业胜任能力、报告撰写规范等内容进行严格规范，充分保证了绩效审计的独立性、客观性、公正性、严密性和增值性。

（四）充分借助专家力量和社会审计资源

美国政府责任署在开展政府绩效审计过程中特别重视专家的作用，《绩效审计现场工作准则》中的专家计划包括但不限于评估人员、精算师、律师、工程师、环境顾问、统计人员、医学专业人员、地质学家以及信息技术专家，并且对绩效审计人员如何评估专家的专业资质进行详细说明，以充分保证绩效审计质量。

英国在开展绩效审计中往往吸收专业研究人员参加或者在审计机构中设有专家团队随时能够接受绩效审计人员的咨询，以更好地指导绩效审计工作。

（五）充分保证绩效评价标准的客观性和可接受性

美国《绩效审计现场工作准则》中指出开展政府绩效审计标准来源于法律法规、合同条款、拨款协议、准则、具体要求、预期绩效、公认商业惯例和行業标杆，通常并不单独由审计部门制定审计标准。实践中美国项目预算分配基础是以项目绩效为决策标准，政府部门年初制订绩效计划，年末对项目进行绩效评估，美国政府责任署作为独立的第三方要对项目执行效果进行再评估，以保证政府部门评估信息的准确、客观和公正，美国政府绩效审计通过监督政府部门绩效评估报告成为了国会的“左膀右臂”，并开始进入了以结果为导向、以项目评估为手段的高速发展期。

英国审计机关在进行绩效审计时一般不制定评价标准，不设置绩效评价标准库，通常借助于历史数据、各行业主管部门的绩效管理指标体系以及社会权威质量评估机构的评判标准，以确保绩效审计中引用的标准、指标、数据和评价结果能被审计单位和社会各界所接受，充分保证绩效审计的公正、客观和权威。

三、我国审计机关开展政府绩效审计面临的挑战

（一）对权责发生制政府会计制度重视程度需要进一步加强

权责发生制为基础的政府会计制度对当前行政事业单位会计核算模式、核算理念进行了根本性变革，部门要编制政府部门财务报告，政府要编制综合财务报告，顺应了当前世界政府会计改革的趋势。新会计制度通过资产计提折旧同时满足财务会计和预算会计核算要求，以及按照功能和经济分类等会计技术对政府经济活动进行了更为精细化的核算，进而提供了更加准确、完整、全面的政府资产、负债、收入、费用和预算收入支出信息，为全面实施预算绩效管理奠定了基础。核算理念和方法根本变革，对政府会计实务一线人员固有的政府会计认知产生了挑战，2018年在财政部统筹安排下全国政府会计实务界掀起了学习新制度的热潮，当下各级财政部门组织的新政府会计制度培训仍然力度不减，而当前审计机关对于学习新政府会计制度的热情与一线政府会计实务人员相比明显不足，随着权责发生制为基础的政府会计制度的实施，政府部门财务报告和综合财务报告审计将会作为审计机关必审事项，这样才能为更好地依据政府财务报告信息开展绩效审计奠定基础。

（二）当前政府绩效审计准则和应用指南体系建设亟需完善

2010年由审计署制定的国家审计准则正式实施，随后陆续发布了《企业财务审计指南》《重大公共工程项目跟踪审计指南》等应用指南，规范了审计工作，保证了审计质量，但是对于绩效审计部分仅仅体现在国家审计准则第六条和第六十五条等为数不多的表述中，这实际上造成各级审计机关在开展绩效审计过程中缺乏规范性。随着部门预算改革、政府收支分类改革以及国库集中收付制度的实施，全面实施预算绩效管理是推进国家治理体系和治理能力现代化的内在要求，我国政府绩效审计内外部环境发生了重大变化，同时也为开展政府绩效审计提供了契机，现行国家审计准则和指南体系已经满足不了新时代党和国家对审计机关的要求。

（三）当前审计资源与开展绩效审计要求还存在较大差距

宋夏云（2013）指出我国政府绩效审计人员专业知识应当包括公共政策与法规知识、公共管理与行政知识、企业战略与经营知识、预算管理与实务知识、工程造价与招标知识、生态环境与保护知识、绩效评估与报告知识、会计财务与审计知识、信息技术与计量知识九大类，现实中审计人员在九大类专业知识中某一小的领域成为专家已十分不易，九大领域全部精通既不现实也不可能，因此实践中借助社会审计资源和外部专家力量符合社会分工和现实需要，实务中在政府投资审计中由审计机关委托造价师事务所，在财政审计、行政事业单位和其他专项审计中通过政府购买服务方式借助会计师事务所、税务师事务所力量参与审计项目情况也已经十分常见，充分发挥了注册造价师、注册会计师、注册税务师等人才的专业优势，取得了良好效果。《关于实行审计全覆盖的实施意见》中要求对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，审计机关审计任务不但包括传统财政财务收支，还要对土地、矿藏、森林、草原、海域等国有自然资源以及特许经营权、排污权进行审计，实际上评价领域已经完全超出了单纯评价公共资金合规性、真实性，同时也要对部门业务的经济性、效率性、效果性和环境性进行评价，在实施审计工作时如果缺少专业和业务知识支撑将很难得到被审计单位认可，也很难形成高质量的审计报告，影响绩效审计质量和权威性。

省级审计机关很多审计项目都有市县审计人员参与，通过参与省级审计机关审计项目开拓了市县审计人员的视野，提升了审计业务能力，但是同时审计全覆盖背景下实质上也加重了地方审计机关人少事多的矛盾，市县一级审计机关中普遍面临着中青年骨干力量偏少、老龄化趋势严重、知识更新缓慢以及专业结构不符合当下绩效审计要求等问题，在不借助社会审计资源和外部专家力量情况下很难高质量地开展绩效审计。

（四）政府绩效审计力度有待进一步加大

由于绩效审计准则和应用指南体系缺失以及受制于审计机关审计资源不足，当前我国已经开展的政府绩效审计主要集中在具体项目和政策跟踪落实上，很少对地方政府整体财政运行状况进行评价，而且绩效审计报告结果没有被纳入对地方政府和部门干部考核体系中，导致现有绩效审计报告利用率低，对绩效审计结果重视程度不够;部分省份依据本地区实际情况制定了一些绩效审计操作规范，如《江苏省审计机关绩效审计通用操作指南（试行）》等绩效审计规范性文件，但是整体上政府绩效审计呈现出碎片化、随意性的特点，绩效审计开展要求不尽相同、绩效审计报告各式各样，缺乏常态化、规范化，与西方发达经济体开展的政府绩效审计存在较大差距。

四、预算绩效管理视角下提升政府绩效审计质量的对策

（一）加大对权责发生制政府会计制度实施审计力度

贯彻实施政府会计准则制度是全面落实党的十八届三中全会关于建立权责发生制的政府综合财务报告制度和党的十九大关于全面实施绩效管理等决策部署的重要举措，权责发生制政府会计制度的实施能够更加科学、全面、准确地反映政府资产和负债存量信息变化，同时能够提供政府预算收入支出的会计信息，顺应世界各国政府会计改革的潮流，对于加快建立现代财政制度、更好發挥财政在国家治理过程中的基础和支柱作用具有重要意义，也为实施预算绩效管理奠定了基础，审计机关在今后预算执行、经济责任以及政府部门和综合财务报告等审计中，要强化对权责发生制政府会计制度贯彻实施的审计力度，为全面实施预算绩效管理、提升财政资源配置效率和使用效益提供保证。

（二）审计署要推动绩效审计准则和应用指南体系建设

国家审计准则应当及时根据财政体制、政府会计制度和预算绩效管理的变化并结合当前审计体制重大变革对不符合审计要求的部分进行修订，尤其要增加绩效审计准则章节来规范绩效审计现场工作，准则应当包含绩效审计的重要性、审计风险、计划、监督、获取充分适当审计证据以及审计报告撰写要求等事项，以此来规范全国各级审计机关绩效审计工作，促进绩效审计工作的标准化、规范化，树立绩效审计的权威性;此外，在国家审计准则和应用指南体系建设过程中要注意政府绩效审计的边界，李新（2010）指出绩效衡量指标是政府机关和公共部门管理者的责任，政府绩效审计人员的任务是收集并验证这些衡量指标是否有效，然后根据有效的衡量指标来评价绩效优劣并分析原因进而提出有效建议。实施绩效审计过程中要重点关注财政部门预算评审规范是否客观、公正，项目绩效评审是否符合行业标准、技术规范，预算绩效管理内部控制是否完善并得到有效执行以及部门预算绩效目标是否完成以及存在的问题，避免陷入审计机关“闭门造车”、自行制定绩效审计标准的陷阱。

（三）加强政府绩效审计机构和队伍建设

在各级审计机关内部组建绩效审计部门，为财政、教科文卫、自然资源和生态环境、固定资产投资等审计提供绩效审计支持，也可以通过专门由绩效审计部门牵头主持绩效审计项目的方式来促进政府绩效审计提质增效;由审计署牵头组建国家绩效审计专家库，并對入库专家的独立性、遴选标准、专业胜任能力、待遇以及如何配合绩效审计等事项进行规范;《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》中指出强化上级审计机关对下级审计机关的领导、建立健全审计业务管理制度，试点地区审计机关审计项目计划由省级审计机关统一管理，统筹组织本地区审计机关力量，开展好涉及全局的重大项目审计。文件印发后为省级审计机关统一构建符合本省省情的政府绩效审计专家库提供了政策依据和契机，市县级审计机关人员规模从十几人到几十人不等，由市县审计机关组建专家库难度大，省级审计机关统一组建省级绩效审计专家库和相关规范更具有合理性和可行性，开展绩效审计时，省市县审计机关可以根据项目要求从省级绩效审计专家库中选择相关领域内专家，为高质量开展绩效审计提供支持。在国家和省级构建两个层面的专家库既坚持了集中统一，又赋予了省级审计机关自主权，能够更好地节省审计成本，提升绩效审计效率，保证绩效审计质量。

（四）进一步加大绩效审计力度

随着《意见》实施，财政部门绩效评价标准逐步规范统一，为审计机关更好地开展绩效审计奠定基础。审计机关应进一步加大政府绩效审计力度，一方面，通过政府绩效审计对财政和部门绩效评价报告进行再评价来保证绩效评价客观公正，充分发挥政府绩效审计和财政预算绩效管理的协同作用;另一方面，政府绩效审计结果要成为评价地方政府和领导干部的重要依据，通过拓宽政府绩效审计覆盖面，强化“花钱必问效，无效必追责”的理念来更好地维护国家财经秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障经济社会健康发展。

（作者单位：滨州学院，邮政编码：256600，电子邮箱：zhoushan163445@126.com）

主要参考文献

胡泽君.中国国家审计学[M].北京：中国时代经济出版社， 2019

宋夏云.我国政府绩效审计人员的能力框架研究[J].会计研究， 2013（4）：89-94

孙宝厚.关于新时代中国特色社会主义国家审计若干问题的思考[J].审计研究， 2018（4）：3-6