对热电联产企业成本核算模式的思考

梁英杰

摘 要 在现代化的发展背景下，人们对热力、电力的需求不断增长。与此同时，工业产热、发电对环境造成的消极影響愈发明显，能源短缺问题日趋严重。热电联产是基于相应的环保设备设施，将热力、电力的生产结合在一起，降低了工业产热、发电对环境的消极影响，同时实现节能，提升热力、电力的生产效率。然而，由于热电联产过程中有很多设备以及热力、电力的生产工作介质共用，所以热电成本核算一直是困扰热电联产企业的重要问题。本文简单阐述热电联产企业优化成本核算模式的重要性，分析热电生产的成本构成，重点介绍现阶段其常用的成本核算方法，并提出优化其成本核算模式的建议。

关键词 热电联产企业 成本核算 优化 建议

热电联产是现阶段满足社会热力、电力需求的重要手段，具有能源利用率高、对环境危害小、生产成本低等特点。能源短缺是影响我国现代化建设的主要因素，推动热电联产行业企业发展，有利于构建环保性社会，对能源的节约有积极作用。现阶段地方政府出于管理成本、资金成本、运营成本等多方面的考虑，青睐于PPP、BOT等运营模式。公益性企业在承担社会责任的同时，还需要考虑企业的提质增效、长远发展。2020年，受新冠肺炎疫情影响，企业成本管理方法的科学性与企业增收节支、效益情况直接相关。

一、热电联产企业优化成本核算模式的重要性

热力与电力的供应是社会性的事业，其价格与供应政策的制定由政府负责。当前，不少热电联产企业保持微小利润，并通过接受政府的补贴来生存。由于热电价格趋于稳定，那么根据成本效益关系，在效益一定的情况下，成本的多少就决定了热电联产企业利润的多少。企业为了保持市场竞争活力，必须加强成本管理，做好成本核算工作，以免出现不必要的成本支出。

受技术限制，传统热电生产中难免会产生大量污染物。随着国家污染治理力度的不断加大、绿色生产理念的渗透、国家环保税征收政策的出台、地方政府对污染治理的重视，热电联产企业有必要将污染治理与环境保护纳入成本核算范围。

另外，在PPP、BOT模式下，地方政府将已使用多年的老供热管网使用权移交给企业，新建供热设施及配套设备、电力上网线路需要根据地方规划进行施工建设。由于其回报是长期的，短时间内老供热管网的维修支出、新建供热设施及配套设备支出、电力上网线路建设支出可能会导致资金链出现问题，从而产生资金流动性风险。因此，站在企业成本管理的角度上，资金成本支出会对企业的经营效益产生巨大的影响。传统供热业务主要由地方政府主导，企业财务成本核算方法偏重于直接材料、人工成本、水电费等直接性成本，对其他部分成本支出的考虑不足。因此，热电联产企业优化成本核算模式势在必行。

二、从成本构成看热电联产企业成本核算的优化

站在成本项目的角度对热电联产企业热力、电力的生产成本进行分析，其基本构成为材料、人工与制造费用。材料方面，具体包括煤、水、五金配件及其配套材料，如污水处理材料、管件与阀门材料等。热电联产对煤的消耗量较大，而煤的价格随着市场供需关系与经济环境的变化而变化。热电联产属于季节性比较突出的业务，因此企业管理层应密切关注煤炭产业政策与价格波动现象。尤其是在2020年初新冠肺炎疫情的影响下，企业应准确把握煤炭淡季价格，及时储备燃料，以降低企业燃料价格成本。

热力是在水的物态变化过程中产生的，蒸汽是水形态的一种，可以通过对蒸汽进行回收来生产热力。在水的成本核算过程中，需要考虑蒸汽的回收再利用。而对五金配件及其他配套材料，应做好相应的出入库与盘点工作，确保其有来源、有去处、没有无效浪费。

在人工方面，具体包括生产人员、管理人员的工资及其福利待遇。热电联产企业人工成本根据季节的变化而变化，非供暖季节冗余人员多、人工成本大。在人工成本核算中，可以采取有效的纳税筹划手段来有效节约人工成本。

制造费用方面，具体有固定资产折旧费、老管网与供热设施维护费等。固定资产折旧费在制造费用中占比较大，但这一部分属于不可控成本，一般不算在成本核算范围内。但在实际核算中，要对其进行概预算，并做好过程控制。供暖季结束后，企业需要对新、老管网与设备进行维修、技改，企业管理层应该充分考虑维修方案的效率与实用性，可以考虑对此设立成本责任中心，并对相关负责人员进行考核。

三、现阶段热电联产企业常用的成本核算方法

（一）热量法

现阶段，有不少热电联产企业采用热量法来核算热力、电力的生产成本。简单而言，就是根据供热量与发电用热量的比值进行成本核算。该方法具有简单易操作的特点，能够将电力、热力的生产成本分摊开来，但同时存在一个明显缺陷：将生产效益完全归结于发电侧，不能体现出热电联产的优势，难以为企业发展决策提供有效的参考。具体方法如下：成本总量=燃料成本[即煤单价×（蒸汽热量-凝结水回水热量）÷蒸汽效率÷锅炉效率÷煤发热量]+其他成本[即用电+用水+检修维护+设备折旧+财务费用+……]。

（二）蒸汽增量法

热电联产的生产模式下，相关机组的供热抽汽经过高品质利用产生了更高的效率。实际上，这部分蒸汽也做了功。当电负荷相同时，抽凝模式相对于纯凝模式运行所增加的耗气量要比供热抽汽量小。当抽汽参数有明显差异时，二者的差值有所不同，其大小随着抽汽参数的变化而变化。应用蒸汽增量法进行成本核算，需要首先确定纯凝状态下的蒸汽量，其次计算相同电负荷下抽凝状态的蒸汽量，最后根据二者汽量差来核算抽汽供热成本。该方法较为复杂，应用过程中容易因为误差而获得错误的成本核算结果。

（三）烟值法

烟值法是一种基于热能质量差别的核算方法，对热电生产利益进行了充分的考虑，主要是根据汽轮机进汽与供热蒸汽做功的比来进行成本核算。从理论上来看，该方法具有较大的应用优势，然而我国相关参数体系中缺乏该方法中所运用的重要参数，这就影响了该方法的实际应用。

（四）实际焓降法

实际焓降法，具体来說就是根据供热抽汽过程中实际焓降的不足与新蒸汽实际焓降的比值进行成本核算。该方法考虑了供热蒸汽做功对热能质量的不良影响以及不同供热参数对供热比的影响，根据热耗品质的不同，引导人们重视和利用低位热量。但该方法同样存在明显缺陷：未对热源损失与一些不可逆损失进行有效分摊，将效益归结于热力生产，所核算出的成本数据偏高。

四、优化热电联产企业成本核算模式的建议

（一）基于价值链的成本分析

基于价值链的成本分析主要是在价值活动及其相互关系中探寻可有效降低成本的方法，对热电联产企业成本模式的优化有积极作用。总体来说，热电联产企业价值链可分为4个环节，依次为采购、生产、输送、销售。

采购环节是辅助增值活动，其成本核算内容包括原材料、新建工程以及劳务服务。对原材料，一方面，把好质量关，确保其性能指标满足实际要求，尤其是环保要求，以免出现环保成本;另一方面，做好对相关使用信息的有效记录，确保库存充足且不冗余。

生产环节是基础增值活动，其成本核算内容包括热力、电力生产所需的人力资源、配套设备。人力资源部分的成本支出，具体为生产一线人员、管理人员的工资及福利待遇。配套设备部分的成本支出，具体为设备铺设、设备运维所需费用。设备铺设的合理性直接影响后期的运维管理，提高其铺设合理性，可有效降低后期运维管理成本。

热电联产企业的客户有城乡居民及企业，居民收费可推广热计量与远传通信方式，有效减少销售过程中产生的热浪费。企业经批准后可搭建满足自身需要的热电系统，这样热电联产企业的生产成本就会有所降低。

（二）基于热电联合法的成本核算

目前，热电联产企业所应用的分摊法均有一定的缺陷，分摊比的计算不合理，导致企业成本核算数据准确性较低。根据对企业实际经营管理成本的有效分析，提出基于热电联合法的成本核算模式。该模式下，成本包含两个部分：一是可变动费用，具体为直接材料费用、直接人工费用、变动制造费用等;二是固定费用，具体有管理费用、财务费用、销售费用、固定制造费用等。在实际应用的过程中，可以将污染治理、环境保护、工程建设等纳入成本核算的考虑范围内，以提高成本核算数据的准确性。

五、结语

热电联产是当前热力、电力生产的主要发展方向，对相关企业而言，应当深刻把握当前成本核算方法的弊端，全面分析电力、热力生产过程中的成本来源，坚持全面性、准确性原则，结合自身发展实际优化成本核算模式，逐步加强企业成本管理，并推动自身持续健康发展。

（作者单位为荣成昊阳热电有限责任公司）

参考文献

[1] 王进伟.热电联产企业的会计研究[J].会计师，2018（10）：11-12.

[2] 刘书杰.热电联产型供热企业作业成本管理研究（二）[J].区域供热，2014（04）：125-126.

[3] 董怀忠.对热电联产企业成本核算模式的思考[J].行政事业资产与财务，2013（06）：138-139.