土地增值税税率研究

张辉

摘 要： 土地增值税是地方财政，尤其是市县级财政收入的主要来源。本文调研了甘肃省近年完成的土地增值税清算项目，在不考虑增值税价税分离情况下，若取消房地产企业扣除项目金额加计20%的政策，对普通标准住宅增值率未超过20%的民生保障免税政策显化，增加一档0税率，按照税负保持基本稳定的原则，设置五级超率累进税率。考虑增值税价税分离情况下，增值率会上升，可进一步降低土地增值税税率。

关键词： 土地增值税 税率 实证研究

一、引言

2020年3月26日，财政部公布2019年立法工作情况显示，土地增值税法送审稿上报国务院审议。从已征求意见的《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》看，按照税制平移原则，土地增值税实行四级超率累进税率，即：增值额未超过扣除项目50%的部分，税率为30%;增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%;增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%;增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。计算增值额时准予扣除的项目，包括国务院规定的其他扣除项目。按照现行《土地增值税暂行条例》及其实施细则，这里的其他扣除项目是对从事房地产开发的纳税人按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和加计20%的扣除。在土地增值税减税或免税规定中，授权省、自治区、直辖市人民政府可以决定对纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的减征或免征土地增值税。按现行土地增值税规定，此减免税政策是明确免税的。

对于经济欠发达的西部内陆省份甘肃来说，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的增值额超过扣除项目的增值率并不高。对房地产开发企业扣除项目金额加计20%扣除，对普通标准住宅增值率未超过20%的免税，政策的初衷本是保护从事正当房地产开发者的合法利益，使其得到一定的投资回报，促进房地产开发结构的调整。一方面，房地产市场经过20多年的发展，已经成为国民经济的支柱产业，是否需要对房地产开发企业继续扶持，予以扣除项目金额20%的加计扣除;另一方面，按照《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）文件要求，对房地产开发项目，预征是土地增值税征收管理工作的基础，清算是实现土地增值税调控功能的关键环节。就甘肃省房地产开发项目土地增值税征收实际情况看，往往出现先预征，后清算退税的现象。出现这种情况的影响因素很多，如基础设施落后导致土地增值率不高、税收征收管理基础薄弱、税务人员专業素质偏低等。但是，从土地增值税政策制度来看，税率设计不合理是影响因素之一。

二、甘肃省土地增值税征收现状

（一）土地增值税收入规模

2011—2019年甘肃省累计入库土地增值税171.5亿元，占全省一般公共预算收入的2.71%，且比重逐年提高，到2018年达到3.99%，成为地方政府一般公共预算收入的重要来源（见表1）。在市级、县级一般公共预算收入中，土地增值税更是发挥积极作用，其比重呈逐年上升趋势，到2018年达到5.53%。即使在落实小微企业普惠性税收优惠政策的2019年，甘肃省土地增值税收入占市级、县级一般公共预算收入的比重也在4.99%。

（二）土地增值税收入结构

甘肃省土地增值税收入主要来源于房地产开发企业。按照《国家税务总局关于修订财产行为税部分税种申报表的通知》（税总发〔2015〕114号）规定，现行土地增值税申报按房地产开发企业和非房地产开发企业分别填报。其中：房地产开发企业按预征、清算、清算后尾盘销售和核定征收填报，并分普通住宅、非普通住宅、其他类型3种房地产类型;非房地产企业按转让和核定征收填报。非房地产企业填报的土地增值税报表适用于房地产企业出售旧房。在建工程整体转让属于其他类型房地产，房地产开发企业和非房地产开发企业都涉及。据此，归集2015—2019年甘肃省房地产开发企业土地增值税预征、清算、清算后尾盘销售、核定征收和在建工程整体转让收入，约占当年土地增值税收入的84.4%、84.7%、87.5%、82.5%、86.4%。5年房地产开发土地增值税收入约占土地增值税收入总额的85.1%。

在房地产土地增值税收入中，2015—2019年预征收入占这5年土地增值税收入总额的80%以上，而清算收入占这5年土地增值税收入总额的比重不足10%，有些年份甚至更低。核定收入呈下降趋势，主要原因是2018年甘肃省税务局按照国税发〔2010〕53号文件，根据国家房地产市场调控“因城施策”的政策导向，分地区分不同房地产类型调高了土地增值税核定征收率，引导房地产开发企业规范财务管理，依法依规开展土地增值税清算。

（三）普通标准住宅增值率未超过20%免税政策落实情况

为调整房地产供给结构，鼓励房地产开发企业出售普通标准住宅，现行土地增值税政策规定，普通标准住宅增值额不超过扣除项目金额的20%免征土地增值税。按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定，普通标准住宅的认定一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。据此，2016年甘肃省建设厅等6部门联合印发《关于切实稳定住房价格促进房地产业健康发展的意见》（甘建房〔2005〕84号）文件，普通标准住宅原则上同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上，单套建筑面积在144平方米以下，实际成交价格低于同级土地上住房平均交易价格1.44倍以下。这项税收优惠政策，满足了普通群众对中小套型、中低价位普通住房的需求，充分发挥了土地增值税在保障民生方面的特殊作用。2017—2019年，甘肃省普通标准住宅增值额不超过扣除项目金额20%的土地增值税免税额占这3年土地增值税收入总额的近20%。

但是，我国目前尚未建立税式支出预算制度。普通标准住宅增值额不超过扣除项目金额20%的免征土地增值税，这项税收优惠政策并不公开透明，立法机关、预算管理机关和公众无从全面、有效掌握政府支出以及对社会经济的积极作用。长此以往，土地增值税抑制炒买炒卖土地获取暴利的一面被放大，而调控房地产市场，保障“民有所居”的一面被忽视。

三、土地增值税税率测算

（一）数据整理

为测算土地增值税税率，调研了甘肃省2007—2017年已完成的111个清算项目。这111个项目中，增值率<=0%的项目51个（占45.95%），增值率<=50%的项目53个（占47.75%，其中：普通标准住宅增值率<=20%的项目15个，占13.51%），增值率>50%<=100%的项目5个，占4.50%，增值率>100%<=200%的项目2个，占1.8%。

（二）不考虑增值税价税分离下的土地增值税税率测算

按照现行《土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税是纳税人转让房地产取得的收入减除条例规定的扣除项目计算出的增值额，再按条例规定的税率计算征收，即应纳的土地增值税=（收入-扣除项目金额）×税率-扣除项目金额×速算扣除数。

假定：房地产项目转让收入Y。扣除项目：（1）取得土地使用权所取得的金额L;（2）房地产开发成本K;（3）房地产开发费用（L+K）×10%;（4）与转让房地产有关的税金0.055Y（假设营业税税率5%，城市维护建设税7%，教育费附加3%，附加合计为营业税的10%）;（5）房地产企业加计扣除20%。

由于调研的111个清算项目为2016年4月30日前开工的项目，按照《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）的规定，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税，这与营业税税率5%一致，仍可假定與转让房地产有关的税金为0.055Y。

因此，应纳土地增值税为：

[BF]T=[Y-（L+K）×1.3-0.055Y]×ti-[（L+K）×1.3+0.055Y]×ki[BFQ]

其中，ti为税率（四级超率累进税率），ki为速算扣除数，i=1，2，3，4。

第一种情况：保留房地产企业加计20%扣除。若如此，对土地增值税增值率、税负无影响。在这种情况下，可对普通标准住宅增值率未超过20%设置一档0税率，使税收优惠政策公开透明。

第二种情况：取消房地产企业加计20%扣除。将111个清算项目加计扣除20%的部分卸载后，计算的土地增值税增值率有所提高，主要反映在增值率在（0，50%]区间的项目数多了15个。进一步分析，土地增值税增值率在（0，10%]区间的14个项目在测算前的税负为0，在（10%，20%]区间的14个项目在测算前的税负仅为0.12%，几乎可以忽略不计。从简化土地增值税税制的角度考虑，可不再区分普通住宅、非普通住宅和其他房地产类型，对增值率未超过20%的设置一档0税率，纳税人的税收负担并未增加，而且还将普通标准住宅增值率未超过20%免税的税式支出予以显化。

根据土地增值税税负保持基本稳定的原则，取消房地产企业加计20%扣除后，不考虑房地产类型，设置的土地增值税五级超率累进税率：对增值率（0，20%]的项目设置税率0;增值率（20%，50%]的项目设置税率10%;增值率（50%，100%]的项目设置税率30%，速算扣除系数5%;增值率（100%，200%]的项目设置税率40%，速算扣除系数10%;增值率大于200%的项目设置税率50%，速算扣除系数15%。

从土地增值税税率测算表中可以看到，实行设置的五级超率累进税率后，测算税负较现行的税负在增值率（20%，50%]、（100%，200%]、>200%有所上升，在增值率（0，20%]、（50%，100%]有所下降。

（三）考虑增值税价税分离下的土地增值税税率测算

按照《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土

地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中扣除的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中扣除的，可以计入扣除项目。由于增值税是价外税，销售收入、房地产开发成本和转让房地产有关的税金金额均变小。这样，适用一般计税方法的一般纳税人，应纳土地增值税额和税负，可能上升，也可能下降。这取决于一般纳税人计算增值税时可抵扣的进项税额，也取决于土地价款在销售收入的比重。

但是，对于采取简易计税方法的一般纳税人和小规模纳税人，增值税价税分离后，应纳土地增值税税负是上升的。因为：

销售收入Y/（1+5%）=0.95238Y，与价税未分离的销售收入Y相比，降幅为0.04762Y。

与转让房地产有关的税金Y/（1+5%）×5%×10%=0.004762Y，与扣除营业税和相关附加0.055Y相比，降幅为0.05024Y。

与转让房地产有关的税金下降幅度大于销售收入的下降幅度，引致土地增值税额和税负上升。因此，在减税降费背景下，不考虑增值税价税分离下测算的土地增值税税率，应进一步下调。

四、结论

本文结合甘肃省土地增值税征管实际，调研了近几年完成的111个清算项目，实证研究了各项目的土地增值税增值率、应纳土地增值税额和税负，并以此测算了土地增值税税率。由此，得出以下结论。

1.土地增值税是地方财政的主要来源，尤其在市县级财政收入上表现得更为明显。预征是土地增值税征收管理的基础，清算是土地增值税实现调节功能的关键。从甘肃省土地增值税收入规模和收入结构来看，土地增值税收入主要来源于预征收入。从调研的111个清算项目来看，甘肃省土地增值税增值率不是很高。这样就造成了土地增值税先预征，后退税的局面，税收执法风险很高。若能取消房地产企业扣除项目金额加计20%的规定，按照税负稳定的原则，降低土地增值税的税率，是简化土地增值税税制的有效措施。

2.对普通标准住宅增值额未超过扣除项目金额20%的予以免税，是考虑到我国人民居住条件仍然较差，对建造普通标准住宅而增值较低的予以免税，而对增值较高的就全部增值额征税，有利于控制普通住宅售价，促进和保证其健康发展。该项减免税构成了土地增值税减免税的主要部分。但是，我国税式支出制度还不够健全，税式支出预算不透明、不公开，该项民生保障税收优惠政策在调控房地产市场结构中发挥的积极作用，不被公众所知。反而，误认为土地增值税是“恶法”。因此，可设置一档0税率，不考虑房地产类型，增值额未超过扣除项目金额20%的税率为0。

3.土地增值税开征的目的之一，就是调控土地的级差收益。土地增值主要有两方面原因：一是自然增值。由于土地资源是有限的，随着社会经济的发展，生产和生活建设用地扩大，土地资源相对发生紧缺或改善了投资环境，导致土地价格上升。二是投资增值，把“生地”变为“熟地”，建成各种生产、生活、商业设施，形成土地增值。土地属国家所有，国家投入大量资金搞了许多基础设施建设，这是土地增值的一个重要因素。对这部分土地增值收益，国家通过土地增值税参与分配。因此，因税制改革造成的土地增值税增值率上升而导致纳税人承担的不合理税收负担，应予以避免。对增值税价税分离造成的土地增值税增值率上升，税负提高的情况，可进一步降低测算的土地增值税税率。

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