管理会计的功能延伸与实施模式创新

张雪雨 刘亦陈

【摘要】在企业管理向纵深发展的时代背景下， 管理会计的功能要向高层级管理方面延伸， 重点是要在各项重大决策和风险监控方面提供管理支持， 但管理功能向高层级管理延伸需要突破三大障碍， 即管理会计在职责认定上的不明確性、在信息获取方面能力不足、缺乏应用工具。 功能延伸后管理会计的作业要求和管理导向均会发生变化， 因此有必要建立新的管理会计作业实施模式， 通过运用先进技术和管理会计工具来突破管理会计应用中的障碍， 并建立新的作业关系来满足管理会计向高层级管理转型的需要。

【关键词】管理会计;高层级管理;大数据;功能延伸;实施模式

【中图分类号】 F426.31     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）13-0083-5

在企业向管理创新要效益的时代背景下， 管理会计的创新势在必行。 管理会计的创新要抓住新时代企业管理的重心和特征， 以此为依据定位管理会计的功能、确定管理会计作业的要求以及找准管理会计实施中面临的问题， 并在此基础上构建一个新的管理会计实施模式， 使管理会计能在更多的方面和更高的层级上为企业管理提供有效服务。

一、管理会计的功能要向纵深管理方面延伸

现行管理会计的功能定位是面向传统管理需要而确定的， 企业传统管理工作主要是成本管理、预算管理和绩效管理等方面。 管理会计在这些方面有较为成熟的应用， 财政部于2018年颁布的管理会计应用指引中也有涉及这些方面。 但2000年以来， 随着企业在资本市场中运作的机会越来越多， 以及人工智能和互联网等技术不断被应用与更新， 企业的业务运行模式和管理方式发生了很大的变化。 例如， 企业的供产销运行模式由过去主要依靠人工来布局和实施， 转变为主要依靠信息化和智能化技术手段来布局和实施; 企业的管理方式由以各职能部门相对独立的业务管理为主， 转变为在此基础上增加一些多职能部门的融合业务管理和交叉职责管理的内容， 典型的是生产部门、技术部门和市场部门有相当多的协同业务管理内容。

业务运行模式和管理方式的转变促使企业管理的视野进一步扩大， 进而有助于企业获取到更丰富、更精确的管理数据， 也使得企业管理的内容由相对简单的低层级管理不断向较高层级的复合管理迈进。 管理视野和管理方式的变化也促使企业的管理需求不断向纵深发展。 这样， 过去在企业管理中还没有成为重点内容的重大项目决策、监控日常（突发）风险和提升核心竞争力等深层次管理问题就成为新时代企业管理的要务。 而且， 企业管理需求的升级促使管理会计的功能要有新的定位。 周国光等[1] 认为， 新时代下， 解决企业深层次的管理问题迫切需要管理会计提供支持。 而2016～2018年财政部发布的管理会计基本指引和应用指引中对企业深层次管理问题还有许多没有涵盖。 本文认为， 管理会计的功能要向以下三个方面延伸：

1. 支持重大项目决策。 当前许多企业在发展壮大的过程中都会面临各种重大项目的决策问题， 如新产品研发、新市场开拓、企业并购和债务重组等， 这些项目决策正确与否关系到企业的前途命运。 因此， 这些项目的决策问题应该成为企业管理中的重大事项， 而管理会计作为对内会计， 理应参与到企业的决策事务中， 为各项重大决策提供信息支持和分析方案。

鉴于各种项目的决策情况差异很大， 分析的内容要素和对信息的需求情况各不相同， 因此需要对重大项目进行分类管理。 本文认为， 可以在管理会计系统中专门设立一个“项目管理”子项， 并对这个子项中每一类项目的决策分别确定信息需求范围、经济可行性分析模型、风险要素范围、风险测评方法以及信息获取渠道等; 并在此基础上形成一个具备较强可操作性的项目决策信息系统， 为每一类项目决策提供针对性的决策方法和信息支持。

2. 在企业日常监控中发挥特殊作用。 这个特殊作用就是捕捉商机和警示风险。 企业在日常经营活动中， 可能会遇到难得的商机， 也可能会存在较大风险（包括经营风险、财务风险和信用风险等）。 适时捕捉商机可为企业带来更好的发展机遇， 及时警示风险可帮助企业规避灾难， 这两项也是现代企业管理的要点。 但是， 商机和风险信息是隐含在企业日常活动中的， 需要识别和分析才能找到。 而且， 捕捉商机需要具有专业经验的人员分析市场信息和企业内部信息， 对于风险来临前的信息预兆， 也需要具有专业判断能力的人员去识别与分析。

相对于其他项目决策， 捕捉商机和警示风险需要更强的综合信息获取能力和更多的专业分析工具。 这项特殊职能可以通过在管理会计系统中设立一个“日常监控”子项来实施， 并在这个子项中分设“风险警示”和“商机管理”两项内容， 分别为其设立数据分析模型和数据获取工具。

3. 为提升核心竞争力服务。 企业要在竞争中取得比较优势， 就需要不断提升自身的核心竞争力。 核心竞争力由多个因素组成， 但没有权威认定的固定因素， 一般包括新产品或新技术的拥有度、市场份额、销售利润率、产品成本以及资产质量等因素， 多个因素之间具有相互促进的作用， 也有相互制约的关系。 提升核心竞争力并不容易， 当前企业一般以核心竞争力总指数的变化来反映自身核心竞争力的提升水平状况。 各个企业有必要建立自己的核心竞争力评价体系， 从而在经营活动中不断提升核心竞争力指标的质量水平， 并定期核算核心竞争力变化指数， 使管理层及时掌握核心竞争力的变动状况， 以便在企业有重大项目决策时， 充分评估该项目对核心竞争力的影响。

鉴于管理会计的职责所在以及其具有的信息获取优势和工具优势， 由管理会计负责核心竞争力的管理事务是比较可行的。 因此， 需要在管理会计系统中设立“核心竞争力评价”项目， 采用相应的数据分析模型和分析工具动态监测企业核心竞争力变动指数， 并定期出具核心竞争力报表。

二、管理会计功能延伸所面临的障碍

管理会计的功能向高层级管理方面延伸， 需要管理会计在信息采集、分析工具和管理组织上都具备相应的支持条件。 刘亚岚[2] 认为我国管理会计在应用中还存在一定的障碍， 这些障碍主要源于管理会计的功能虚化以及科学管理手段不足。 从当前的情况来看， 管理会计功能延伸所面临的障碍可归结为以下三个方面：

1. 管理会计在职责认定上的不明确性。 当前， 多数企业没有专门设置管理会计机构， 而是将管理会计职能并入会计部门或财务管理部门， 而会计和财务管理部门本身事务就比较多， 而且又是刚性的， 其工作重心不会在管理会计方面， 这样管理会计在部门内部就已处于弱势地位。 除了没有专门的管理会计机构， 管理会计的职责认定也不够清晰， 有些事项责任明确， 有些事项责任模糊， 导致管理会计在人少、岗位弱的情况下， 只能履行部分较为明确的职责， 如成本管理和预算管理等。

重大项目决策和日常监控等高层级管理事务需要多方面的数据收集和分析， 既要有财务信息， 又要有供产销业务信息， 还可能需要技术和综合经济信息等。 如果把高层级管理事务纳入管理会计中， 那么这些事务是由会计部门单独完成还是由会计部门和其他部门联合完成， 以及会计部门和其他部门如何进行作业责任划分等问题就要有明确的定论。 因此， 管理会计的功能要向高层级延伸， 还必须对管理会计的组织体系进行重建， 要重新调整会计部门和其他职能部门在管理会计中所负担的责任， 而这个调整会改变企业职能部门过去的业务职责关系， 在具体实施时会面临一定的障碍。

2. 管理会计在信息获取方面能力不足。 如果是面向传统管理任务， 如成本管理和责任会计等， 那么现有的管理会计系统是有能力提供充分的信息支持的。 因为这些管理任务主要依托于企业的内部信息， 而企业可以比较方便地通过现有的ERP系统或其他系统来获取或整合这些信息。 但如果面向高层级管理， 大多数企业现有的管理会计系统就会出现信息获取能力不足的问题。

例如， 各种重大项目决策所涉及的内容非常宽泛， 它们需要的信息不仅数量具大， 而且类型多元， 既要有经济可行性分析方面的信息， 又要有技术性风险和市场风险评估等方面的信息， 并且其中有相当一部分是来自企业外部的信息。 而企业现有的管理会计系统主要还是依托内部的ERP系统进行作业， 在整体上缺乏引入外部数据的渠道和技术工具， 难以获取充分的外部信息支持。 因此， 要履行高层级管理职责， 管理会计必须通过大数据技术或其他途径打通外部数据的获取渠道， 而这在一定程度上还受制于各个企业的经济实力和大数据分析应用能力。

3. 管理会计缺乏应用工具。 在高层级的管理中， 有许多分析任务是要借助专门的分析模型和分析工具来完成的， 如新产品研发经济可行性分析工具、项目投资现金流量分析模型、各种风险评估和预警模型等。 这些模型或工具都需要和相应的管理专题对应， 因此， 其在数量上要充分多， 在质量上还要不断优化。 而企业现有的管理会计较少面向高层级管理问题， 因此在应用工具上基本都是一些传统工具， 如绩效管理中的平衡计分卡， 预算管理中的零基预算和滚动预算法等。 将管理会计的功能向高层级管理延伸， 就会面临多种应用工具的短缺问题， 特别是各种风险评估模型明显偏少。 这就需要理论界和实务界的共同努力， 加强管理会计应用工具的研发工作或者引进更多的管理软件。 然而， 各种管理会计应用工具（数据分析模型）的研发和推出都需要一定的时间周期， 高层级管理职责的落实也会受此影响。

三、功能延伸后管理会计作业的要求

孔垂珉等[3] 回顾了我国管理会计的发展历程， 提出了新形势下管理会计新的展望： 探寻企业高层级管理问题的解决方法， 探寻管理会计工具的解决途径， 探寻大数据背景下的管理会计与企业业务和财务一体化处理的实施方案。 功能延伸后管理会计的作业要求和管理导向也应体现管理会计发展的趋势。 首先， 面对高层级的管理问题， 管理会计要应用更多的先进技術和现代化管理手段才能有效解决问题， 企业应更积极地去迎接新技术和新方法。 其次， 在企业高层级管理问题中， 重大风险管控成为突出的问题， 包括重大项目决策和企业战略选择等都会面临很大的风险， 而且风险破坏力非常大， 因此管理会计要特别注重风险管理问题。 最后， 高层级管理中所面对的问题都不是单个方面的问题， 而是需要从财务、业务和技术等多个方面来综合考量的问题， 管理会计的作业需要通过财务与业务的一体化处理才能实现。

综合来说， 功能延伸后管理会计的作业要体现以下几个要求：

1. 各种风险管控成为管理会计工作中的重点。 在企业的经营过程中， 始终有两大类风险相伴相随： 一类是日常经营中的风险， 包括大额应收账款无法回收、生产订单不能如期交货、违法经营（生产）、不能偿还到期债务以及遭遇诈骗或合同陷阱等; 另一类是项目决策错误产生的风险， 包括新产品研发失败、新市场开拓失败、经营转型失败以及企业并购或海外投资失败等。

随着企业规模不断扩大和业务活动更加频繁， 面临的风险也会增多; 随着企业创新举动的增加， 风险发生的几率也会增加。 并且这些风险对企业的杀伤力也会越来越大， 如果其中一个或几个风险被兑现， 将会使企业遭受重大损失， 经典的企业案例如中兴通讯和獐子岛等。 控制了风险就是最大的效益， 管理会计应把企业日常经营中的风险警示管理和重大项目决策中的风险测评作为工作重点。 同时， 由于各种风险产生的原因比较复杂， 虽然在“互联网+”背景下企业的经营活动和短期市场情况比以往更加透明， 有利于管控风险， 但对于一些长期性投资项目和海外经营项目， 由于国际国内形势的不确定性导致其风险难以测定， 因此风险管控难度比较大。 可见， 对各种风险的管控是管理会计工作中的难点， 企业需要不断探寻风险管控的先进工具和科学方法。

2. 更多地采用先进管理技术和管理工具来进行作业。 运用高科技手段进行作业是新时代管理会计的又一个特征。 高层级的管理会计需要有多元的分析数据， 不仅要从多渠道获取数据， 而且要有针对各种专题的分析模型和解题工具。 因此， 管理会计要积极采用先进的技术和工具来进行作业， 引入大数据和云计算工具来不断获取和积累多元管理数据， 运用SPSS、SAS或其他软件来为各项决策专题进行建模分析和求解。 对于一些要求更高或情况更复杂的风险分析专题， 可外包给专门的数据分析商去完成。

当前大数据和云计算技术正在不断发展， 各种数据分析软件也在不断开发、更新， 而且其功能越来越先进， 管理会计应积极地使用这些新技术， 使自身拥有更强的生命力和更好的应用效果。

3. 以业务管理为中心， 以财务管理为控制点和目标。 每一项高层级管理事务中都体现了业务和财务一体化管理的要求。 以新产品研发决策为例， 首先， 要确定研发什么档次的产品， 该产品的技术和性能属于什么标准， 该产品预计每年的销售量是多少， 以及生产该产品需要的材料品种和数量、人工工时数、设备装备等， 这里主要涉及业务数据分析。 其次， 在此基础上进行财务测评， 预计新产品的研发费用、新产品每年带来的销售收入和现金流入量、新产品每年的生产成本和现金流出量等， 这里主要涉及财务数据分析， 即分析产品研发经济上的可行性。 最后， 还要对新产品研发的风险问题进行分析， 涉及的内容包括现行技术条件下新产品研发能否达到预计设计标准、新产品研发能否如期完成、新产品研发费用是否会失控等， 这里主要涉及技术和市场数据分析。 其他项目的决策也需要综合评价财务和业务等数据后才能完成。

可见， 管理会计需要融入更多的业务和技术分析元素， 单纯依靠会计部门作业和从财务视角开展作业是行不通的。

4. 通过管理创新不断为管理会计增添活力。 今后高层级管理中需要解答的问题会不断增加， 如各種专题的决策会增加， 企业的战略选择也会有更多的选项等。 现有的管理会计理论、方法和工具大多是适应现阶段管理会计作业需要的， 但对于新出现的管理问题可能并不适用。 为了避免管理会计的功能虚化问题， 管理会计要保持不断创新， 针对新出现的管理问题及时在因素分析和管理特征上进行理论研究， 并适时推出新的管理方法和专门的分析模型， 或对原有的分析模型进行修正或扩展。 这样， 管理会计就能在理论和实务层面都具有源源不断的活力。

四、管理会计实施模式创新

管理会计的功能延伸后， 其业务范围扩大了， 增加了许多有难度的作业内容， 对作业的组织关系和实施条件提出了更多、更高的要求。 张先治等[4] 探讨了基于管理会计的企业管理控制模式创新问题， 提出管理控制模式的创新要从组织体系、实施平台、作业规则和管理工具等方面来开展。 因此， 管理会计既要能满足新的作业要求， 又要构建新的管理会计实施模式， 而且这个新的实施模式要在管理会计的组织体系、作业实施平台、作业规则和运用工具等方面进行创新， 以突破现有障碍。 新管理会计实施模式的具体内容如下：

1. 建立前台机构和后台机构相互配合作业的管理会计责任机构。 从财政部发布的管理会计应用指引来看， 管理会计的各项职责将由多个部门协同完成。 仅以投资管理程序为例就能说明问题， 《管理会计应用指引第500号——投融资管理》第九条规定， 投资管理的进度方面由投资执行部门负责， 投资过程中的财务控制由财务部门负责， 投资变更方面的控制由投资管理部门负责。 因此本文认为， 管理会计的责任机构可分为前台机构和后台机构两个部分来建立， 两者协同作业使管理会计的专门业务和各个职能部门的日常业务很好地结合起来。

前台部分就是企业设立一个专门的管理会计部门， 该部门由若干从业人员组成， 独立于财务会计和财务管理部门， 专门从事管理会计的各项事务工作， 并将管理会计细分为各个事务组， 如全面预算、绩效管理、运营管理（日常监控）、项目决策、战略管理等。 这样管理会计的工作就不会被边缘化和虚化。 同时， 针对管理会计中的各个事务组对管理信息的需要， 建立后台管理会计机构， 即在每一个职能部门中指定一人或多人为管理会计部门的兼职人员。 平时这些“兼职管理会计人员”都是其所属职能部门的工作人员， 只是多了一项兼职工作， 即承担其所在部门为管理会计部门提供信息或数据分析的职责， 如采购部门、销售部门、财务部门、后勤部门和技术部门等都设有兼职管理会计人员。 所有这些职能部门的管理会计兼职人员就构成了管理会计作业的后台机构。

兼职管理会计人员平时要在ERP平台上向“大数据事项库”和“日常监控平台”提供其所在部门需要提交的各项信息和分析数据。 这样， 管理会计前台的项目决策事务组和日常监控事务组等就能通过平时的日积月累为各种项目决策准备好数据库， 在有项目决策时就可以及时进行有效的决策分析， 并提供决策方案; 在运营事务或偿债能力发生异常时就可以及时获取异常信息， 并进行警示。 全面预算、绩效管理等事务组的作业也大致如此。

2. 以ERP系统和大数据事项库为作业实施平台。 当前绝大多数企业都启用了各种管理信息系统， 其中ERP系统的应用较为普遍， 系统集成度也越来越高。 这样做最大的好处就是以流程驱动、以规则约束来实施企业的各项管理工作， 使管理工作的效率、管理精确度大幅提高。 因此， 管理会计的作业也要依托ERP系统来进行， 其实施步骤大致为如下三步：

第一， 在ERP系统的“管理会计”系列中分别启用和增设“成本管理”“预算管理”“绩效管理”“项目管理”和“日常监控”等模块， 由管理会计部门人员分组操作。 然后在“项目管理”模块中设立“新产品研发”“企业并购”“市场开发”和“债务重组”等子项; 在“日常监控”模块中设立“风险警示”和“商机管理”等子项， 并在每个子项中设立相应的分析模型和取数方法， 以便从大数据事项库中提取数据， 导入分析模型进行求解。 “成本管理”和“预算管理”模块在ERP系统中有现成的操作规程， 直接启用即可。

第二， 为每个管理会计作业人员设置权限， 使他们根据自己的权限进入相应的模块进行作业。 例如， 承担日常管理监控职责的人员， 进入“日常监控”模块的操作界面查看数据， 当偿债情况、资金流情况或业务收支情况偏离正常值或者出现相应“商机”时， 就会收到提示信息。 承担项目决策职责的人员， 在接受决策任务时就进入相应的项目决策操作界面， 借助预先设置好的程序完成决策， 并提交决策方案。 成本管理和全面预算的作业规程也是由相关人员进入相应的模块来完成。

第三， 建立并不断完善大数据事项库。 在大数据事项库中按管理会计的各项管理专题的需要分别建立多张数据表， 如各种项目决策的数据表和日常监控的数据表等。 在需要进行专题分析时， 便可运用大数据事项库中的数据表进行分析。 大数据事项库中的数据不仅包括平时由兼职管理会计人员将ERP系统中日常作业形成的业务和财务数据进行归类提取的数据， 还包括从其他外部渠道获取的数据。 由于管理会计实务的多样性和复杂性， 这个大数据事项库还需要不断丰富和完善。

3. 以管理会计应用指引作为管理会计作业的规则。 较长时间以来， 管理会计由于缺乏明确的实施流程、规范的操作套路， 使得不少企业难以充分落实管理会计的各项工作。 近年来， 财政部陆续颁布了多项管理会计应用指引， 为企业管理会计的各项工作提供了基本方法和思路。 这些指引是财政部在做了大量的调研工作和充分参考国内外的先进经验后推出的， 具有充分的合理性和可行性， 且适应新时代管理会计工作的需要， 其中就有针对较高层级的管理会计工作指引。 各个企业应抓住时机， 积极研究， 将各项管理会计应用指引的规范与自身的管理环境和管理任务相结合， 尽快拟出管理会计的实施细节， 管理会计的前台和后台机构可按照这些实施细节进行配合作业， 使管理会计的各项任务和职责得到有效落实。

4. 以大数据分析技术和先进管理工具为技术手段。 大数据事项库中有各种各样的數据表， 但这些数据表需要大量的企业内外部信息导入进去， 这需要利用先进的数据传输工具; 此外， 各项专题分析还要有先进的分析模型和求解工具。 目前， 管理会计应用中最大的短板仍是工具不足， 各种管理专题的分析模型和大数据分析工具都有不足。 特别是在各种风险管控成为管理会计的重心的情况下， 相关投融资管理和各种项目决策的风险评估模型在数量上明显偏少， 在质量上也不能完全得到保障， 这将直接影响到项目决策的质量和决策者的信心。 因此， 管理会计未来的重点工作是要开展针对各种管理专题的高质量风险评估模型研究。

风险包括技术风险、市场风险、财务风险等， 情况较为复杂， 因此还需要在理论上对其加强研究。 从理论上定位好各种管理专题的风险成因、风险要素、风险属性等， 进而探索相应的风险评估模型的构建原理、构建方法和变量确定等问题。 模型确定之后， 再选定一个分析软件（工具）， 将模型包含的各要素设定在分析软件中， 用软件求解。 仅有模型和变量是不够的， 还需要有大数据分析， 即要从大数据事项库中提取相关数值代入到对应变量中去才能得出分析方。 因此， 企业还应渐进式地培养大数据分析人才。 只有基于数据分析技术和先进管理工具的运用， 才能促成管理会计的高层级管理得到有效实施。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   周国光，李兆慧.进一步完善管理会计理论体系的若干思考[ J].会计之友，2017（9）：9 ～ 12.

[ 2 ]   刘亚岚.管理会计理论发展与创新研究[ J].财经界（学术版），2015（13）：249.

[ 3 ]   孔垂珉，李靠队，蒋雯等.中国管理会计研究回顾与述评：1978年至2018年[ J].会计研究，2019（2）：49 ～ 56.

[ 4 ]   张先治，王兆楠，柳志南.基于管理会计的企业管理控制模式创新探讨[ J].会计研究，2017（12）：24 ～ 29.