基于作业成本法的医院成本管理体系的构建

谢玉书

摘要：随着医疗体制改革的不断深入，公立医院所处外部环境的市场化程度逐步提高，特别是新《医院会计制度》首次对医院成本管理提出明确要求以来，我国公立医院沿用的传统成本管理制度的弊端开始显现，主要体现在间接成本分摊标准单一以及成本信息不准确等方面。本文应用作业成本管理模式，对作业成本核算体系设计、作业成本预算体系设计、作业成本控制体系设计三方面来对现有成本管理体系集中系统优化，可以加强对成本的前期、中期和后期全方位监控，从而让成本管理工作更加系统化和制度化。

关键词：资源动因;作业动因;作业成本法

随着医疗体制改革的不断深入推进，公立医院成本管理方面存在的固有弊端开始暴露，这使得医院不得不应用新的成本管理方法，以此来实现提高管理效率并降低成本的目的。本文采用作业成本法对医院作业成本管理体系构建进行研究与分析，期望通过以下三个方面的构建来组成医院作业成本管理体系，从而让医院能够更好兼顾经济与社会效益。

一、作业成本预算体系设计

依据作业成本编制预算，能助于制定出合理的预算，也能够解决传统预算编制中责任不清的问题。预算作为业绩评价标准和奖惩挂钩，医院作为公益性医疗机构，作业成本预算的目标是控制有限的资源并实现资源的合理高效利用，其预算编制既需要考虑财政拨款，又需要根据单位作业实际情况进行预算编制。

（一）作业成本预算的组成及决策因素

价值和数量是作业成本预算包含两个方面，其中“量”的因素包括作业资源需求量，也就是医院各作业中心所估计的资源需求量;“价”的因素包括单位成本的预算和总成本的预算，指的是医院取得各项成本所付出的代价。

就作业成本预算的决策因素而言，主要是解决医院作业管理过程中发生的变化会对成本产生的影响问题，大致包括5种决策因素：1）决策者的思维，也就是说成本预算包含了决策者个人难以量化的因素;2）作业单位对资源的需求，关键在于避免作业出现“超前消费”的情况;3）时间价值，主要在进行成本长期预算时考虑，如大型医疗设备的购入需要考虑货币的时间价值;4）机会成本，这主要是由于资源的有限性所决定的;5）风险因素，这是由于医院高投入、高风险的行业属性决定的。

（二）作业成本预算的步骤

依据作业成本法在国内外的实践，医院可以采用自上而下或自下而上的步骤来编制预算，其中“自上而下”是将成本预算分目标分解到每个层级并落实，具体流程如图1所示。需要注意的是，在第二步预算编制过程中，财务部门将分解到各个预算责任部门的目标再根据各个部门对预算指标的反馈不断进行更正，最后编制出初步成本预算报经领导层审批。

（三）作业成本预算的编制方法

作为医院整体预算的重要环节，成本预算应根据预算内容的不同采用不同的编制方法，大致包括固定预算法（适用于人员工资、固定资产折旧等）、基数法（适用于作业消耗的水、电、暖等）、弹性预算法（适用于药品、卫生材料等）、零基预算法（适用于培训费、宣传费等）。

年度作业成本的需求量预算，需用作业成本法对医院的各项作业进行分析，从而了解部门需要哪些方面的作业及各项作业完成需要的资源，最后计算出作业成本的需求量。在完成对不同作业进行分析后，根据预算期内的各作业所需的资源耗费，根据这些资源耗费来制定成本及费用标准，最后根据作业流程来分配适合比例的人财物。

（四）作业成本预算的调整机制

引入作业成本预算调整机制，是在瞬息万变内外部环境下保证医院成本管理任务实现的关键，大致包括为成本预算设置上下线浮动比例，以及根据内外部环境变化来调整当年的作业成本预算两个方面。

一定期间内作业部门的成本预算，除确定作业资源需求量、固定成本、变动成本之外，还要制定成本调整机制，在此基础上将所有部门的预算累计便形成了医院总的成本预算。此外，公开透明需贯穿于作业成本预算编制过程中，最大程度实现成本的精细化，同时还需要加强对成本预算的监管。

二、作业成本核算体系设计

开展成本核算不仅能够通过分析找出成本升降的原因从而为成本管控提供依据，而且可以实现与政府财政补偿、医保阶段以及医院内部绩效考核，特别是与现有管理制度相结合，从而提高成本管理效果。

（一）醫院作业成本核算体系设计思路

医院作业成本核算的路径主要是首先确定成本归集再确定资源动因，然后根据作业来确定作业动因并分配到各科室或项目成本为成本核算路径，主要是运用定性和定量相结合的方法核算医院成本。这种核算体系主要适用于服务项目以及医疗病种成本的核算。

（二）医院作业成本核算的方法及步骤

新医院会计制度按照科室设立了会计科目，但医院要进行全成本核算必然要核算行政管理部门费用以及医疗辅助部门的分摊问题，所以成本核算的关键是如何分摊管理费用。作业成本核算的内容包括进行基础数据的采集以及建立成本核算相关编码库。医院作业成本核算流程如图1，大致包括以下几个步骤。

1.归集医院资源成本。为了有利于资源耗费向作业成本库进行分配，将人员工资、医用材料及医药设备等不直接反映各作业成本资源对医院医疗服务过程中产生的各种耗费进行归集和划分。

2.确定作业。根据作业性质不同（是否产生收益），可以将医院作业科室划分为主要作业和辅助作业。具体采用调研法和访谈法，对医院医疗服务的全过程进行分析，根据服务流程本着成本效益原则，正确划分作业。

3.确定资源成本库和资源动因。资源成本库的划分要与医疗服务项目匹配，对于与资源相关度较高的分配标准主要是对于分配较困难的资源进行分配。而在资源动因方面，其常用的方法包括测量法和经验法，如对于水、电等的测量可以采用测量法。

4.按作业为中心确定费用。按照各自的标准将资源成本分配到作业成本库。资源动因是决定这一步骤资源价值耗费分配的基础。

5.确定作业动因。在选择作业动因时，应按照相关性要求，从所有因素中选择相关性最高的。作业动因决定作业成本库分配到科室或医疗服务项目的比例，且反映的是科室或医疗服务项目消耗作业的情况。

6.将作业成本库中的成本分摊到医疗服务项目或科室中。分摊按照作业动因来计算成本分配率。以住院需手术的患者的作业为例，其入院检查、检验、检查、治疗、手术及护理等作业分别对应的成本动因是入院人数、试剂费用、设备价值、仪器、手术分级、分级及时间。

7.汇总科室或医疗服务项目总成本。依据成本分配率与具体成本对象消耗的作业量的乘积，直接成本加上作业成本库中分配到科室、医疗服务项目或病种的成本，最后相加得出科室、医疗服务项目或病种成本。如果想获得单例医疗项目成本，只需将该医疗服务项目总成本除以当期就诊例数即可。

三、作业成本控制体系设计

进行医院作业成本控制，指的是要加强对成本发生过程的控制，即主要对所耗费的人力、物力以及各项费用开支等成本形成因素进行监督、调节和控制。在作业流程及作业成本管理模式下，医院要坚持“责、权、利”相结合的原则，实现事前、事中以及事后全方位的控制。所谓事前控制，是指按照一定的标准和预算控制即将发生的物力和人力的消耗;事中控制，是指医院在服务过程中通过对病人醫疗服务质量和费用水平考核来实现监控;事后控制，是指通过事后的考核来实现成本控制的持续改进。对于医院作业成本控制措施而言，可以从管理费用、固定资产、人力成本、质量成本等方面进行论述，其中管理费用占间接成本比例最大，做好管理费用发生和核算的控制，是反映成本管理是否成功的关键，具体内容及措施如表1所示。

四、结束语

医院成本管理具有组织结构复杂、成本核算项目多，以上借助作业成本法对医院成本管理的三个重要体系进行了优化设计，以期能够使医院的成本管理体系得到改善，从而让成本管理工作更加系统化和制度化。

参考文献：

[1]作业成本法在医院中的应用研究——以A医院为例[D].郑州：河南大学，2014.

[2]颜宇航.作业成本法在医院成本管理中的应用研究[D].武汉：武汉科技大学，2014.

[3]潘佳佳.基于作业成本管理的医院成本管理模式初探[J].财会通讯，2011（2）：123-124.