企业内部环境审计规制路径的案例研究——以A化工企业为例

潘兴蔚

（昭通学院，云南 昭通657000）

一、案例背景

在过去的几年，化工行业遭遇了宏观经济下行、化肥产能过剩、环保要求趋于严格等多方面的不利因素。仅在2015年，我国2400多家化工企业中，累计亏损企业占比超过15%，盈利企业的平均利润率也从2011年的5.8%下降到2.1%，整个行业经历了结构转型的关键期。A化工企业（以下简称 “A企业”）是经某省人民政府批准设立的股份有限公司，取得工商行政管理局批准的企业法人营业执照。总部位于省会，主要开展化肥、化工原料及产品和磷复肥等的生产、销售，A企业坚持以化肥生产为基础，重视化工生产技术的科技研发，大力发展生态农业等相关多元化产业。

二、A企业内部环境审计规制现状

由于内部环境审计资料涉及企业的机密，敏感度较高，内部环境审计内容大多不能对外公开，所以文中所涉及的案例描述较少，除了实际工作中的案例，大部分资料都已经公开。A企业在2015年及以前年度的年报中，没有单独进行环保情况说明，只通过云南省环保厅的公开平台发布多项环评报告、大气监测报告、环保设施建设项目等环境事项，并明确了“三废”排放的内部控制标准。然而受到审计准则不完备、专业人才不足、审计体系不完善、审计风险较高等方面的约束，因此这些工作视为A企业内部实行环境审计的起步阶段。

目前A企业管理层在环境审计工作上的关注尚显不足，内部审计暂时还没有完整地衍生出环境审计的职能。下面，对A企业现有环境监督情况和进一步需要开展环境审计做一个比较，见表1。

表1 A企业环境监督现状与环境审计的比较

在目前环境审计业务的起步探索阶段中，A企业已编制环境管理规程，对有关部门环境法律法规的遵守情况、二氧化碳的减排、废弃物的循环利用、企业节能等活动进行审计，每年在取得了环保认证的工厂定期地实施内部审计，对于确定与改善环境管理体系的合理性与有效性起到了很大的作用。以企业对环境法律法规的遵守情况和企业环境目标的完成情况为中心，判断企业环境管理体系的运行有效性，并将审计结果进行反馈。在内部审计人员具备专业知识与能力的前提下，开办环境审计研修课程。A企业目前的内部控制制度是环境审计实行的基础，现有的内部审计机构是依据审计署相关规定设立的审计委员会，并实行纪监审合署办公，目前专业审计人员只有2人，审计过程由A企业审计部门和多个子公司的审计部门完成，具有较高的独立性，但目前A企业内部控制的环境监督力度较为不足，环境审计应逐渐从传统审计中分离出来，成为一种专业审计类型。

三、A企业内部环境审计规制设计

（一）A企业内部环境审计规制的目标

A企业内部环境审计规制的目标是发现A企业自身的优点与缺点，诊断各部门环境管理体系运行状态，自主改善其自身的环境管理体系。在实施过程中，以A企业对环境法律法规的遵守情况和A企业环境目标的完成情况为中心，判断A企业环境管理体系的运行有效性，并将审计结果进行反馈。若发现问题，及时商量对策进行整改。

（二）A企业内部环境审计规制的动力和阻力

充分了解A企业面对的动力和阻力对内部环境审计工作的开展和规制作用的发挥具有重要意义。

1.A企业内部环境审计的动力主要体现在市场需求、技术创新和形象维护三个方面

市场需求动力。从市场需求方面来看，随着环境规制多重主体的共同推进和人们环保意识的不断增强，绿色消费观念有所发展，消费者在选购A企业化工类产品时会考虑产品的安全与健康，下游企业在采购A企业化工原料及产品时也会倾向于通过相关环境认证的产品，考虑其环境污染情况和节能环保性，以规避进一步的加工和使用的政府环境监督。同时，政府通过财政补贴等方式推动绿色消费，鼓励消费者购买绿色环保型产品，从而增加了对环保型产品的需求，减少了非环保型产品的需求。

技术创新动力。技术是A企业的重要投入要素，随着环境规制强度的增加，能源要素变得昂贵，这促进了A企业对技术创新要素的投入，不仅能够弥补环境规制给A企业带来的成本效应，还可以进一步提高企业的生产率，使得A企业具有先动优势和竞争优势。

对自身形象维护的动力。在内部环境审计规制的作用下，环境保护强度的加大，社会整体环境意识的提高，积极进行环境技术创新的企业无疑将在融资、获得政府支持、获得同行信赖、赢得消费者认同等方面具有更大的优势，这些因素的综合作用将迫使A企业更加注重环保形象，从而主动开展环境保护活动。

2.A企业内部环境审计的阻力主要体现在成本阻力、政府政策阻力和自然资源阻力三个方面

成本阻力。环境审计增加了A企业治理污染的成本，从短期来看，企业需要拿出一部分新增资金购买环保设备、投入更多的研发经费或是建立环境审计系统等进行污染治理与预防，这样企业的成本和负担就明显增加了，将各种现有资源投入到污染治理中去，从而使资源利用率和生产率均有所下降，企业的经营状况可能随之变差。从竞争力的角度看，成本的增加意味着竞争力的削弱，环境规制会导致企业的绩效受损,进而影响经济增长。

政府政策监督。一般来说，政府环境规制包括两个方面内容一是提高环境标准，二是强令重污染企业退出市场，面对强制措施企业要么遵守规定要么退出市场。目前，A企业所遭受的环保处罚大部分表现为行政处罚，包括：责令限期交纳违规罚款、责令更新改造现有环保设备、责令按照国家统一的会计制度进行处理等。

自然资源阻力。自然资源是经济社会存在和发展的重要物质基础，无论在什么阶段，经济社会的发展都无法离开自然资源的支持，尤其A企业处于我国工业化阶段的大背景下，自然资源的消费量过大和利用率不够的现状比较显著，受到资源有限性的影响，A企业的生产运营成本会因资源的阻力而提高，因此，需要通过环境规制对资源使用进行引导和限制，以优化A企业资源结构。

3.从事前、事中、事后的角度进行环境规制设计。面对目前内部环境监管的困境，A企业应从事前、事中、事后的角度，立足于化工产品投资决策、研究开发、设计安装、生产运营、动迁拆除五个完整迭代的生命周期过程引入环境审计规制，掌握产品生命周期以起到有效的环境影响监管作用。简单来说，就是评价各阶段能源消耗和污染排放的环境影响，审计规制的介入将有效提升环境监管效率，且不同阶段会取得不同的成果。

（1）事前环境审计规制。分为投资决策阶段和研究开发阶段

投资决策阶段。化工行业竞争激烈，项目建设趋于大型化、规模化，内部审计师在投资决策中的重要作用是审计环境政策的合规性。在这个阶段，合规审计的内容有：首先自行检查有关环保行为对《建设项目环境保护管理办法》《环境影响评价法》《环境空气质量标准》等法规的遵守情况，厂区附近的大气质量标准、水质质量标准和污染物的排放标准，然后确定环保资金的筹措、预算和用途等。应该准备环境保护专业人员和环境检测相关资料，对周边地理中风向、河流、土壤等情况进行了解，并评判“环评报告”的编制基础、审批环节，最后进行环保资金预算财务报表的编报，另外还应考虑满足相关资源税、企业所得税的环保设施设备要求所享受的税收优惠政策。A企业内部审计师还应该关注企业环境风险管控与环保内部控制的合理有序。开展环保目标落实情况审计，审查各子公司和厂区环保目标和任务是否逐项分解、落实到位，责任主体是否明确；落实环保责任是否纳入管理干部的业绩考核范围，未完成目标和任务的管理干部是否问责。

研究开发阶段。A企业在省内的化工产品绿色创新生产研发主要依靠A企业磷业研究技术有限公司，多元化延伸产业链条，提高产品附加值。在环境审计的协同创新作用下，科研部门与审计部门共建一个知识库，从能源使用的品类和数量、污染物对周边环境的破坏和影响等方面评价某一产品对环境的影响，利用行业领先的技术淘汰现有的产能低下、浪费严重、污染过度的技术，有利于提高内部人员的创新能力，利用前沿科技把知识创新的成果运用到产品创新中，创新所带来的经济利益和社会形象的多重收益为企业发展注入良性动力。研究开发环境友好型的“绿色”产品时，加强环境管理，做好严格的实地勘察和翔实的书面记录，在满足质量标准的前提下，尽量追求经济有效，准确判断某种产品对生态环境的损害程度，细致了解相关资源回收利用情况，优化研发部门的战略计划和产品设计决策，以起到审计规制作用。

（2）事中环境审计规制。分为设计安装阶段和生产运营阶段

设计安装阶段。工程从立项到完工工期长、工程合同多、现场管理难度较大，内部审计机构应检查设计文稿中的环境保护条款，确定实施的环保措施与前期备案的“环评报告”内容保持相同，检查项目施工图，确定预期的环保措施已经表达在设计中，且满足其余有关技术标准。安装阶段，分期审核环保措施的安装进度和投资完成情况，并进行部分抽查，调查监理的情况，充分考虑项目投资规模和建设周期，合理区分一般建筑物和易受化学物质腐蚀的建筑物，区别通用设备和化工生产专业设备及水处理专业设备，进行有区别的会计记录和核算。同时，开展相关环境监测，对环境保护设施资金和设备设施安装进行审计，以此确保环境保护资金、环境保护措施从设计到安装都能得到执行。

生产运营阶段。化工产品生产工艺复杂，原材料和技术依赖性较强，属于连续过程大生产模式，应充分考虑管理制度的主观因素、生产控制的连续性和无法控制的排污随机性等，对环保资金的落实和废弃物排放进行审计，化工产品生产运营的排污审计根据相关环境标准，进行每个环节、每道工序的全过程控制。A企业必须承担起环境责任，从生产环节入手，控制好资源的利用率，节能减排，提高产品的节能环保科技含量，开拓创新，发展绿色产业链以带动企业整体发展。在A企业生产环节推行清洁生产时，主要的审计工作是审核被审计单位有关文件规定，分析判断环境记录的真实性，实地考察并进一步核实环境记录，充分考虑产业链和生产工艺，审查生产资料的来源结构，判断是否有毒有害，是否利于回收，审核生产程序的调度管理是否合理，还应该关注有毒有害废物的无害化处理，普通废弃物的填埋处理能否有效避免风化、扬尘以及与周边环境保持一致，关注废弃物和有毒有害物质从产生到处置的每个环节，提高资源利用率和废弃物循环利用率。通过以上的调查分析，绘制生产流程图，把结果汇总成调查报告，对工艺环节做详细说明，进行合理预测，并作为环境审计的依据。检查工程项目资金投入和建设管理中是否存在违法违纪、物资浪费和质量隐患等问题；已建成的环保设施运行是否正常，是否达到预期目标和设计要求，相关责任部门是否履行相关职责。与此同时，化工行业生产较其他工业不同，原料及产品都会有一定的危险性，且生产程序复杂，所以这就要求人员在操作时要注意规范性问题，可能稍有不慎就会出现安全事故，使得企业和员工的财产和人身方面遭到损失。我国的化工行业一直处于安全事故频发的状态，因此生产过程中的安全问题也是A企业需要特别注意的问题。

（3）事后环境审计规制。主要是指动迁拆除阶段和评价环境业绩。在动迁拆除阶段，环境审计的总体目标是减少环境影响，促进节能减排，具体目标是确保工程项目和废物处置计划充分考虑环境保护因素。例如，拆迁过程遵循环境标准并向相关部门提前备案，除尘过程中对周围环境的噪音降低以及废物处理方法等。事后环境审计规制的要点还包括评价A企业的环境业绩，通过检查和评价A企业的环境业绩，进行环保资金的效率性、效果性和经济性审计以及企业负责人环境责任审计，最后出具公平公正的环境审计报告，以助于改善企业管理。全过程的环境审计可以有效地减少拆除阶段不利影响，建立合理的监督机制，把事后反馈转变为事前预警和事中监控。

四、案例研究建议

（一）建立健全内部环境审计机构

A企业应建立健全环境管理委员会，将环境保护视为企业经营的一大优先课题，大力发展企业的环境审计，并设置独立的环境审计部门，推动企业环境审计的实行。环境审计机构独立于经营管理层，一般应直接受董事会等企业权力机构领导，直接向权力机构汇报环境审计结果。当然，内部环境审计机构的设立也要考虑经济监督的必要性和企业内部机构的精简性。同时，内部环境审计发展要靠制度来管理，一个制度管理不健全的内部环境审计机构很难对下属部门、单位进行有效监督和管理，尤其是制度建设较弱的企业。只有通过建立健全各项内部环境审计制度，实现内部环境审计工作的法制化、制度化、规范化，才能保证内部环境审计在A企业中发挥应有的作用。

（二）强化环保宣传，培养环境审计责任意识

对A企业自身而言，明确社会责任，提高管理层的环保意识，激励管理层履行受托责任，加强与上下游企业环保事项的合作和对员工的环保宣传，可以促进环境审计观念转变，有利于环境审计工作的推进。大力宣传并最终消除企业管理中对于传统成本的误区，建立和推广环境成本概念，围绕环境成本、环境效益建立有效的环境管理系统，加大对环境资源价值的计算，有利于树立企业重视环境资源的观念，有效解决企业综合业绩增长与环境治理费用之间的矛盾。同时，还可以向A企业内审人员分享同行业其他企业环境审计工作取得的成果，分析开展内部环境审计为企业带来的社会和经济效益，结合A企业自身的实际情况，从可持续发展的高度制定环境审计的战略计划，做好环境审计的数据规划，以开展行之有效的环境审计工作。

（三）加强信息披露，为环境审计提供支持

环境审计工作会产生许多有意义的结果和建议，只有传达的信息简单易懂、令人信服，这些结果和建议才会有用。A企业有义务对内部环境审计信息进行披露，帮助利益相关者全方位掌握企业情况，以期实现改善内部环境审计制度和环境管理系统的目标。A企业应严格遵照已有的会计准则，并结合相应的环境会计准则和制度对企业的账目进行正确记录，并且在编财务报表中，应加入环境会计信息，并注意在会计报表附注中说明与环境会计有关的业务流程，在向企外使用者公告审计意见时，应发表公开申明，总结有关环境调查的结果和要点，以便投资者全面掌握企业的环境现状。

（四）加强人员培养，打造专业化人才队伍

A企业为了提升企业审计工作效率，全面开展审计工作，就需要强化和提高审计人员的综合素质，管理层需要支持和投资内部环境审计人员的培养制度，应建立环境审计小组或审计委员会，并独立于现有财务会计岗位，以提高环境审计工作人员的客观性和独立性。在机构设置和人员的配置上合理布局，开展全面综合性考核，合理搭配审计人员的专业、年龄、甚至性格特点。要和高等院校、培训机构、审计协会等开展合作，为内审人员提供多种形式的学习和培训，并不定期邀请专家到企业进行实践指导。注重培养环境审计师的忠诚度和执行力，强化环境审计师在企业的话语权，增强环境审计人员的归属感和社会地位。

（五）重视环境审计问责，提高环境审计的执行力

环境审计发挥规制作用表现在审计评估、信息披露和问责机制的有机结合。目前，A企业所遭受的环保处罚大部分表现为行政处罚，包括：责令限期交纳违规罚款、责令更新改造现有环保设备、责令按照国家统一的会计制度进行处理等，惩处力度显得有些不足。要使得环境审计责任到人，必须实行法律问责，以责任追究为核心，强调任何责任都需要由人来承担，具有直接的目标性，更能够起到足够的事前威慑作用，同时还要对审计意见中的整改情况加强跟踪审计，有利于接受社会舆论监督，有利于新闻媒体和社会公众的问责，使被审计单位有压力和动力实施整改行动。