新收入准则下会计实务运用及纳税筹划探讨

王妹

摘 要：新会计准则的实施，也使得收入准则发生了巨大的变化，其中对于会计实务的运用和纳税筹划产生了巨大的影响，这两个方面的影响都与企业的发展有着密切的联系。本文简要阐述了对新收入准则的相关内容，并分别讨论了新收入准则对会计实务运用和纳税筹划的影响。

关键词：新收入准则;会计实务;纳税筹划;影响

一、 新收入准则的内容及对企业的影响

（1）采用统一的收入确认模型，高度融合建造合同和现行收入两项准则，目的是为了能够有效规范企业与客户之间交易产生的收入，并为收入确认的时间提供具体的依据，解决收入确认时间点的问题。在收入准则修订之前，收入和建造合同两项准则在收入确认的方式上并没明确的界限，很容易导致会计处理时由于依据不同而产生偏差，而这样的偏差也会影响企业的财务情况以及企业的正常运行。因此，新收入准则将现行收入和建造合同两项准则都纳入统一的收入确认模型，这样企业在与客户发生交易时产生的收入就能够按照统一的收入确认标准进行会计处理，而且还有效改善了收入确认的时间点问题。

（2）明确以控制权转移为判断标准。具体来说就是打破了将商品和劳务的界限，客户在获得相关商品或者服务控制权时便可收入确认，这样更加科学合理地反映出收入确认的过程。在收入准则修订前，通常会将销售商品的收入和劳务取得的收入区分开来，并且收入确认时间点主要是强调商品所有权、风险以及报酬的转移，这样的判断标准使得企业的经济实务性并不是很强。而收入准则的修订，首先将销售商品的收入和劳务取得的收入进行区分，然后明确规定了双方履行合同中需要履行的义务，最后就是将商品或者服务的控制权转移作为收入确认的时间点。

（3）明确包含多重交易安排的会计处理，从交易开始时间进行评估，包括各单项义务的履约、单独售价的比例、交易价格的平摊等，以此解决多重交易安排时收入确认的问题。在收入准则修订之前，对于包含多重交易安排的会计处理的指引较少，通常只是规定了奖励积分的会计处理方法，但是这一规定对于企业实际的业务需求来说，还相差甚远。而新收入准则的实施，便针对包含多重交易安排的问题进行修订，明确了包含多重交易安排的会计处理，同时明确了会计处理过程中各项履约义务的收入确认点。

（4）明确规定了特定交易的收入确认时间和会计处理方式，以此提高会计信息的准确性和可比性。比如，关于总额和净额收入确认的区分、销售业务中的质量保障凭证、客户知识产权许可的授予、售后回购等等方面的内容都在新收入准则中有明确的规定，为企业在进行具体的会计处理时提供更多的指引，从而有效提高会计信息的准确性和可比性。

二、新收入准则在会计实务中的运用分析

（1）约束了企业签订的合同。新收入准则的實施，对企业签订的合同进行约束的表现为：要求企业在签订合同并承诺履行双方业务的基础上，要在企业签订的合同中明确双方的权利和义务、付款条件以及付款时间。此外，在双方签订合同之后，要对合同内容中包括商品、劳务交付的内容仔细核对，然后组织相关的专业人员对签订合同内容中关于商品、劳务履行的义务是否合理、是否属于单项履行义务的范畴。

（2）规定了企业签订的合同条款中的交易价格。新收入准则的实施，要求在签订合同时，双方都要对合同条款中的交易价格进行核实，同时也要综合考虑各个方面的因素，具体包括价格、资金以及融资方的问题。

（3）修订的收入准则规定将每项履约义务中的单独售价进行分摊，并将签订合同中总的交易价格分摊到每项履约义务中。如果双方在签订合同过程中，无法对交易价格进行清楚的划分，则需参照市场调整的方法或者是成本加成的方法来对每项履约义务的单独售价进行估算。

（4）约束了控制权的转移。新收入准则的实施，将控制权的转移进行了一定的约束，明确收入确认的基础为控制权转移的时间点，然后企业根据签订合同约定履约的进度，来明确不同时间履行的义务时的收入确认。

三、新收入准则对纳税筹划的影响及应用实例

1.增值税角度分析及应用实例

（1）增值税角度分析。新收入准则的实施，更多地强度了商品控制权的转移，会降低会计判断的难度，而且在进行会计判断的过程中不需要对商品的风险和收益进行分析，可以直接通过相关的法律文件规定或者是其他的有效凭证进行会计判断，这一规定提高了会计处理的实用性，使得会计判断更加明确、清晰、直观。但是，任何事物都有其两面性，新收入准则有其利也有其弊，其局限性主要表现在约束了企业收入确认的时间以及资金的额度。

新收入准则也对合同的要求做出了相应调整，尤其是包含多重交易安排的合同的合并条件进行一定的调整，新收入准则针对企业签订的联合协议，要求其当作同一份合同来进行。这一规定在增值税上的影响主要表现在两个方面：分别是混合销售行为和兼营行为。目前，我国相关的税收政策还在不断完善，因此对于增值税的税率统一上，还有待进一步完善。同时，也因为行业属性不同，所以增值税的税率和征收率也会不同，增值税的税率主要有16%、10%、6%以及0四挡，而征收率则有3%、5%、减按2%、减按1.5%四挡。企业在发生混合销售行为和兼营行为时，所采用的税务处理的方法是不同的。企业在发生混合销售行为时，会存在两种税费种，一种是物品销售，另一种是应税服务，而判断企业的增值税率主要是依据企业主营的业务是属于“货物”还是“应税服务”，然后在按照一种税率进行计算。在税制改革之后，如果发生兼营行为，则需要按照纳税人的核算作为税务处理的依据，具体就是企业对每一项业务进行核算时，则需要按照不同的税率来计算出税额，要是税额不能够单独计算，则按照最高的适用税率来计算。可见，这一规定使得纳税人最终缴纳的增值税税额发生了变化。

（2）应用实例。以船舶制造及配套产品生产企业为例，其在经营过程中为了增长销售额，往往采用了赊销模式进行物品的销售，所以企业在未取得全部的货款时候，就开具全额的增值税专用发票，势必会影响企业资金周转。同时，企业因货款回收周期较长，资金压力较大，无法给其供应商及时付款，造成供应商不愿开票给企业，导致每个月可以抵扣的进项税额降低。为了避免这一问题，企业进行了分期收款的销售方式，并在合同中明确注明分期收款的时间和金额，发票的开具也进按照分期来进行。在这期间，如果是按照收入准则修订钱的判断标准来进行收入确认，则会与增值税的收入确认标准形成差异，所以实际上对于纳税人的纳税筹划并没有太大的影响。而在收入准则修订之后，将商品的控制权转移作为收入确认的判断标准，虽然仍然与增值税收入确认的标准存在差异，但是这种差异并不是很明显。比如，在预收货款的方式上，增值税的收入确认时间点为发货时间，而在会计实务中，也表明了商品的控制权发生了转移，所以在会计实务上也应当进行收入确认。

2.企业所得税分析及应用实例

（1）企业所得税分析。新收入准则的实施，即使对收入确认时间点的问题进行明确规定和解释，但是在会计核算中，仍然还是将权责发生制作为判断标准，而且成为会计核算中的一个重要的原则。在关于企业所得税的税法中，企业所得税的征收税额也是以权责发生制为重要的基础，但是对于一些特殊的货款结算方式上，会计准则与企业所得税的收入确认时间上也存在各种的差异。因此，为了避免这种差异所带来的额外纳税，在企业所得税的相关规定中，应当进行相应的补充。

（2）应用实例。甲乙双方签订合同，合同的内容中主要是甲公司授予乙公司一项专利技术使用，并根据乙公司使用的情况来收取相应的费用。在履行合同的第一年，根据合同要求，乙公司向甲公司提供了技术使用情况报告和支付使用费用。到了第二年，乙公司财务能力和融资能力下降，但是仍然使用该项专利技术，由于资金不足，乙公司仅支付了第一年度的特许权使用费。到了第三年，乙公司完全丧失了融资能力，付款能力进一步恶化，且信用风险明显提高。在新收入准则修订后，针对上述这一案例，收入确认为甲乙两个公司发生该项专利技术行为时的特许权使用费，由于第二年乙公司的信用风险增高，所以甲公司需要依据资产减值的规定对乙公司的应收费用进行减值测试，从而进行收入确认。而第三年乙公司财务状况出现严重的问题，则甲公司可以重新评估双方签订的合同，甲公司不再进行特许权费用的收入确认，而且对应收款项的减值情况进行再次评估。由此可见，新收入准则明确了合同约定的收款时间和金额为收入确认，虽然还是与税法规定的有一定的差异，但是这种差异正在逐渐缩小。

参考文献

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（责任编辑：王文龙）