“产出资源成本法”初论

都本正/中国航空工业集团有限公司 正高级会计师

汤谷良/对外经济贸易大学 教授、博士生导师

一、基于产出、资源、成本特性思维下成本管理创新的提出

成本费用是成就任何事情必须花费的本钱，是对产出所消耗资源的货币化映射，因而是企业经营管理中永恒的话题和业财融合的关键切入点！在当今社会经济发展形态下，成本具有的显著特性是：经济性，即成本不是最低就最好，而是强调最优最适合为最好，这是最重要的；财务性，即在业财融合基础上体现着客观、合理且可控；映射性，即通过会计计量映射，及时发挥管理信号作用；业务性，即成本不是从财务出来的，更主要是业务产生的，是对产出基础性价值的货币化映射。这四个方面相互协调，融为一体。

现实中成本会计的核心是寻求成本与其归属对象（产品或劳务服务，以下均简称产品）的关联度，以保证成本信息的准确性，主要是合理确定归属对象、恰当归集成本费用、科学实施管理控制与分析。为便于说明，在此将各种成本会计姑且归为两大类：（1）传统成本会计，即长期一直使用的制造成本模式下基于产品生产过程计算成本的品种法、定单法、分批法、分类法、分步法及在此基础上延伸的计划成本法、标准成本法和仅供决策分析使用的变动成本法等；（2）现代成本会计，即基于对传统成本会计批判而改革的所谓创新的作业成本法（ABC）、时间驱动作业成本法（TDABC）、弹性边际成本法（GPK）、资源消耗会计（RCA）等。各种成本会计关于直接材料、直接人工等直接成本的计算和归属均相同，所不同的只是间接费用的分配问题。

传统成本会计方法依据生产过程按部门分产品计算成本，间接费用采用较为单一依据分配、甚至全部归由完工产品承担，关注的核心是成本信息的收集、加工。仅从成本信息角度来看，确实普遍存在着武断性、非相关性、粗犷性和成本信息不准确、成本信息扭曲、缺乏与业务部门成本管理顺畅沟通的语言环境等现象，对成本管理的支持度较低，难以适应现代企业战略管理、商业模式创新、资源科学有效配置、绩效管理等要求。ABC、GPK、RCA等都是试图解决这些问题而提出的。

ABC是基于作业活动及其流程计算各种成本费用，并将成本费用的内容转化成原始的各种资源耗费①ABC及RCA中所说的资源耗费，实际上是按资源的原始形态反映的各种费用，如同我国成本会计中所说的按费用要素反映的各种生产费用。，最终再按产品消耗的作业进行成本费用汇集，以“作业—资源—产出—成本动因”的成本原生线条进行成本追溯，形成制造成本信息，并引入了资源消耗及成本动因理念，改变了成本计算流程及间接费用分配依据和方法，理论上使成本信息的精细化、相关性和准确性有所增强。但现实应用中却没有达到设想的目的，即使在原生地的美国也被逐步放弃。后又被卡普兰和安德森升级改造为TDABC，但有关学者仍然认为这只是简化了ABC的计算，没有从根本上解决其内在缺陷，同样受到尖锐批评［1］。许多学者进一步深入研究发现，ABC存在着获取相应信息难度大，设计过于复杂，实施的时间周期长，成本效益比差，与传统会计系统的融合性不充分；作业划分无法跨越部门条块儿体系，粗细无标准，不能够切实反映真实情况，作业及其相关联内容修订变动困难；以资源消耗和作业量为依据分配间接费用，其关联度未必契合，分配结果仍然不完全准确；不反映剩余/闲置生产能力（E/I），对资源浪费、未来资源需求未能提供关联性信息；缺乏统一的规范和标准，其信息不符合归入财务会计信息的质量要求等［2］［3］［4］。我国财政部于2017、2018年先后分别制定发布了ABC和作业预算两个应用指引，但也同样认为：ABC存在着“部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性，操作较为复杂，开发和维护费用较高”等缺点［5］；作业预算存在着“预算的建立过程复杂，需要详细地估算生产和销售对作业和资源费用的需求量，并测定作业消耗率资源消耗率，数据收集成本较高”等缺点［6］。

GPK是于上世纪40年代提出、之后经过不断改进，并与德国先进的SAP系统有效融合，使其能在全球德语系企业普遍应用至今的一种成本会计方法。2005年起开始由理论界介绍引入我国，但至今的研究几乎仍处于对其情景梳理和理论认知阶段，现实尚无应用②就目前可查找的文献资料而言，尽管有些公开发表论文、硕士或个别博士论文标有“GPK应用”的内容，但都是处于作者的理论设想或设计，并无付诸实施的相关资料。。学者们［2］［3］［7］归纳出的亮点主要是：（1）以各种同质产出量（被称为“广设成本中心”的责任中心）为自变量、成本为因变量，将全部成本区分固定成本与变动成本，按照“同质产出—预计单位产出量变动成本和预计固定成本分配比例—实际产出—成本动因”进行成本追溯，形成弹性变动制造成本信息，改变了传统变动成本法依据产量因素划分成本性态的做法。（2）将企业的生产部门分为辅助部门和基本生产部门，对辅助部门成本按与产出量的“因果关系”区分为变动和固定成本后，对变动成本按基本生产部门预计产出需求量计算单位产出量变动成本，对固定成本则按各基本生产部门预计产出量比例计算出固定成本分配比例，并以此作为目标成本。在实际成本分配时，变动成本以实际产出需求量和预计单位产出量变动成本计算并追溯分配计入各基本生产部门的产品成本中，固定成本仍按预计的分配比例分配到各基本生产部门，但不计入产品成本。这种做法被誉为是“成本拉动”理念，改变了其他成本会计方法的“成本驱动”理念，作为“成本位置核算法”，使间接变动成本划分及其分配更具合理性。（3）计入产品的成本包括各基本生产部门发生的直接材料、直接人工、按基本生产能力分配的设备费等间接变动成本及辅助部门分配来的变动成本；而各种固定成本连同与正常生产能力不一致导致的变动成本分配差异，一并计入分层损益表。（4）依据GPK的基本目的，设计分层损益表，分别揭示制造贡献毛益、产品贡献毛益、客户贡献毛益、营业贡献毛益和贡献净额等，以便使决策者明白经营的有效成本。但是，由于成本信息不完整，造成企业全局性定价策略难以准确把握；产出量以各种作业的自然表现量（如质检次数）为依据确定，而以此进行变动成本分配与其诱因未能直接关联；未提供企业生产过程中的资源消耗信息，难以为资源配置提供支持；分层损益表与财务报表要求和税收政策冲突，如果对其调整，难免会影响财务信息质量和造成税收征管摩擦。

RCA是美国管理会计师协会（IMA）为克服ABC的缺陷，在学习德国GPK的基础上，在ABC中融入GPK的优点，于2002年提出并被称为是一种成本会计创新的作业成本改进方法。RCA自2005年先后介绍引入我国［2］［8］，至今的相关研究都尚未突破这些介绍性内容，也未发现在我国实际应用的案例①尽管近几年有关RCA的公开发表论文、硕士博士论文较多，但都是依据杨继良（2005）、冯巧根（2006）两位学者的相关研究而开展的，并且所提到的许多在我国的应用，实际上都是作者自己的理论设想或设计，并无任何实际实施。。RCA的核心可归纳为：按照“资源—资源消耗结集点—实际作业产出—成本动因”进行成本追溯，形成制造成本信息及E/I资源信息；以资源消耗形成的价值转移路线为内容，在ABC中融入GPK划分及分配变动、固定成本的原理，将作业按照同质性划分成不同层级的资源消耗结集点（成本中心、也是成本对象），以一个结集点只对应一个成本动因（即一个作业产出量计量单位）的原则，以作业产出量分配转移资源消耗（成本）（不以作业量为基础）②即按照GPK原理，将辅助部门成本费用按照与作业产出量的因果关系区分为固定和变动，将变动部分按照确定的作业单位产出量变动费用后，以实际发生的作业产出量计算分配变动费用并进行追溯，而固定费用仍按作业量比例分摊并进行追溯。，并形成资源库，同时对变动费用实际分配结果（资源消耗）和计算单位产出量变动费用时预计的全部变动费用（资源消耗）的差异作为剩余/闲置资源（Excess/Idle resource，E/I资源），为E/I资源管理提供信息。与ABC和GPK相比，RCA提出的在作业基础上的作业产出量、以资源消耗结集点构建成本中心、资源库、E/I资源等概念及其应用，被认为是创新的体现。但也存在以下缺陷：资源消耗通过部门之间的成本转移来实现，仍然是一种成本位置核算法，当变更位置成本时，其效果发挥的时点不清晰，依据部门数量及转移成本进行的计划制定存在很大的困难；应用中要求一个资源结集点只能对应一个产出计量单位而导致成本数据收集点非常多，系统运行工作量巨大，系统维护更新代价高昂；现有成本核算模式下难以对每个资源结集点的成本区分为固定和变动，划分和分摊并不能都具备充分的客观依据；E/I资源仅考虑变动部分，内容不完整，没有考虑与E/I产能的关系导致其分析存在本末倒置，对其管理缺乏依据。

综上，ABC显著缺陷是作业界定及其调整的困难、成本效益比差，且采用成本驱动理念导致无法事先提供资源消耗信息；GPK则未提供资源消耗信息，成本费用信息不完整；RCA也未完全克服ABC的缺陷，E/I资源信息不完整，仍未摆脱成本位置思维的束缚。此外，这些成本方法在应用中同时还面临着三大难题：一是没有充分关注产出驱动以及成本映射对资源科学配置的引导效能，以此来改变现有成本方法难以被管理者所接受；二是与我国现有相关法规制度存在直接冲突，尤其是以此计算的列入损益的成本费用与税法要求差距甚大，会给企业纳税调整和税务稽查带来很多麻烦，这是企业因无法改变而难以接受的；三是直接嵌入到现有成本核算系统是不可能的，而要改变现有成本核算系统，将会使企业付出巨大代价，若不改变而单独再建立一套系统，不仅会造成巨大浪费，成本效益比会很差，而且应用重心若出现飘忽不定甚至偏移，也将导致被“搁浅”或废弃的危险，现实已经证明了这些。

如何发挥产出驱动（目的）、资源领先（基础）、成本引导（手段）、成本管理与其他管理互动支撑（效能）、自我行动和易于操作（效率）、权变性强（适应能力）、能持续激发自我行动（动力）等综合管理功效，从最小管理单元建立与业务部门沟通的成本费用管理语言环境，发挥成本特性效能，助力企业战略目标实现，则应是当今成本管理改革创新的新方向。基于此，提出如下“产出资源成本法”的创新设想。

二、产出资源成本法的基本原理与初步框架

产出资源成本法（Output resource cost method，以下简称ORCM），是指采用全组织观，按照组织的各类作业活动创造不同产出，产出消耗资源①而非ABC下的“作业消耗资源、产出消耗作业”，从而体现资源需求与产出的目标动因关系。，因而需要事先配置资源，被消耗资源的货币化映射成组织各类作业活动成本费用的逻辑程式，对组织为产出而从事的各类作业活动所需资源进行预测和配置，将作业活动中消耗的资源归属为各种成本费用后进行预算、划转、核算、分析、考核与控制的一种以服务产出为目标、资源管理为基础、成本费用作映射和引导，能够彰显当今成本特性的成本会计管理系统。以下基于制造业企业环境将其基本原理进行概括。

1.企业的活动是由可区分的不同作业（企业内部具有同质性工作的基本单元）活动构成的，这些活动的不同集合构成某类活动的作业中心，以此划分和构建各级作业中心（借鉴②是借鉴而非照搬，下同。ABC原理）；依据会计上体现的成本和费用对应的产出及资源消耗内容不同，应并行划分和构建成本中心和费用中心。其中：

成本中心，是指按照产品生产架构和业务分工形成的分厂、车间等，结合成本映射所建立的成本归集、核算与考核单位。

费用中心，是指按照管理职能架构和业务分工形成的各业务管理职能部门，结合费用映射所建立的费用归集、核算与考核的责任单位。成本中心中对于间接制造费用也应建立相应费用中心。

作业中心，是指对成本、费用中心按照同质性原则和业务分工自行区分不同质作业活动类别所建立的同质性资源消耗、汇集与考核的责任单位。同质性是指消耗的成本费用、使用的技术、所需资源的类型、作业活动等类似。

按照业务分工，一个成本、费用中心可以有多个作业中心；按照组织的职能和业务分工，一个部门或单位可以有多个成本、费用中心。

2.企业开展的各种作业活动的目的是为了创造不同层级的产出，每种产出需要消耗相应资源，因此，必须为其准备各种资源，将其集合后构成不同的资源消耗结集点，再归集后构建不同的资源池，提交相关资源中心，以产出及其资源需求拉动资源配置管理（借鉴RCA原理）。其中：

产出，是指企业所从事的各种作业活动的结果和目的表现。不同的作业活动创造出不同产出，可能表现为产品、劳务、各种管理服务等，按照其产生级次、功能可分为最高级产出、二级（中间）产出和基础产出。

资源，是指能够为各成本、费用及作业中心和资源消耗结集点创造产出提供效用而准备的、可用货币表现的各种经济资源，会计上表现为各种资产。

资源消耗，是指被耗用的各种资源。为创造产出所消耗的具体资源的数量及其金额，构成资源消耗量，并映射为各种成本费用。

资源消耗结集点，是指对作业中心按照其资源消耗与可识别的基础产出单位的相关性不同所建立的同质性资源消耗汇集单位。按照作业流程划分，一个作业中心可以有多个资源消耗结集点。

资源池，是指各成本中心、费用中心按资源消耗结集点及作业中心事先估算（测算）的产出单位、产出量、单位标准消耗、资源消耗内容及金额等而由成本中心、费用中心汇总上报到各资源中心，由资源中心汇总建立的期内各种资源需求信息库，以此可作为相应产出单位的资源消耗标准。

资源中心，是指在企业现有相关资源管理部门中设立的以资源池为内容的信息管理部门。所有管理资源的业务部门都是一个资源中心。按照业财融合的要求，这些部门在管理资源时，要从传统的职能管理转向资源的经济性管理（含使用价值和价值双重管理），即融合统筹资源的使用价值、作用发挥、配置优化、产出及成本费用信息支持的资源全程功效管理，从而实现资源需求与各种产出交付物需求相统一、资源消耗与各种产出交付物分担和成本费用相映射相统一，以此体现ORCM的核心。其功能主要是收集资源需求及单位消耗标准信息，下达资源配置指令，分配划转消耗资源信息，对E/I资源的管理与处置等进行统一管理等，同时将资源消耗信息转入会计核算系统。

3.资源应按照谁消耗谁承担的原则，将资源消耗归属、分配和划转到相应的资源消耗结集点、作业中心、成本及费用中心等产出单位（构成各种成本对象），并结合成本费用映射和与产出量相关的成本费用习性，分级映射为成本费用信息，按照产出需求和可控原则，由各资源中心进行划分、划转后，转由成本核算系统进行成本费用的分配、核算和控制，形成资源消耗主体（产出）与成本对象密切结合的资源成本管理体系（借鉴GPK原理）。其中：

产出单位，是指按照各成本中心、费用中心、作业中心、资源消耗结集点的产出类别所确定的具有同质性（即重复发生的、性质及内容相同或相似）、可量化的具体产出业务单元，是不同级次的资源消耗主体，构成各种成本费用归属对象。产出单位根据作业活动类型、层级及产出单位的量化方法可分为：最高级产出单位，即表达产品数量或管理服务的产出单位，如件、个、重量、小时等，一般由成本中心、费用中心负责；二级（中间）产出单位，即表达作业类型单元量的产出单位，如次数、距离、长度、批次、订单数、小时、客户数等，一般由作业中心负责；基础产出单位，即表达资源结集点数量的产出单位，如工作时间、机器时间、人工时间、份数、次数等，由资源消耗结集点负责。产出量，是指各产出单位可量化的产出数量。

成本费用习性，是指资源消耗量变动与产出量变动的关系表达。当一定期间资源消耗随产出量变动而变动所映射形成的成本费用，称为变动成本（费用）；当一定期间资源消耗与产出量变动无关所映射形成的成本费用，称为固定成本（费用）。

4.通过预测产出单位资源需求和实际产出单位资源消耗（弹性资源消耗）的比较，将其差异作为过剩/闲置产能（Excess/Idle Capacity，E/I产能）和E/I资源同时析出，为E/I产能和E/I资源管理提供依据，并将其差异转由最终产出（或产品）承担（借鉴标准成本法、GPK和RCA原理）。其中：

预测产出单位资源需求，按照预测产出量乘以单位标准消耗计算求得；实际产出资源消耗，按照实际产出量乘以单位标准消耗计算求得。

单位标准消耗，是指各成本中心、费用中心、作业中心、资源消耗结集点根据创造产出的现实需要进行测算而自行申报的每单位产出量所消耗的资源额。测算时应按不同产出单位及预计产出量对应所消耗的不同资源分别进行，构成不同产出对应不同资源消耗的标准而进入资源池，作为资源（成本费用）转移计算的依据。自行申报便于单位消耗标准随时进行更新，从而减少标准制定、更新的繁琐与非及时性和高成本，强化各产出需求者的责任和系统自我更新与自适应能力。自行申报如果不准确，将会在实际产出发生时通过E/I产能、E/I资源的析出与管理进行实时纠偏。

E/I产能，是指各级产出单位各期实际产出能力低于现有或预期产出能力的差额，可能是设计配置过剩或实际未充分利用（闲置）所致。

E/I资源，是指各期实际资源消耗与实际产出按单位标准消耗计算的弹性标准消耗的差额。如果是负值，则可能是事先申报过剩或实际不需使用（闲置）；如果是正值，则可能是事先申报不足或存在浪费。

5.以此为基础，按照可控成本管理、责任会计要求对成本中心、费用中心进行成本费用预算、核算、分析、考核与控制，并为外包业务提供决策选择依据（借鉴GPK、RCA原理）。

依据上述基本原理，将ORCM模式概括为：“产出目的驱动—资源配置与消耗统一—成本费用映射”。初步框架如图1所示。

本系统设计时所遵循的原则是：（1）相关性原则。即成本、费用与对应产出及其资源需求、消耗应密切相关，使其能映射各项业务活动的货币效应，以便为各项业务管理提供直接引导依据。（2）控制性原则。即相关成本、费用信息能为控制成本、费用提供可分析性依据。（3）适应性原则。即要适应企业内的现有业务活动内容、组织管理体系、财务会计系统、ERP以及其他相关管理系统的要求，以嵌入的方式将相关内容融入到有关系统，避免给使用者增加过多的系统设计及经济负担，以提高对ORCM的自愿接受能力。（4）协同适配原则。即在实施中应当与企业的生产及其他职能管理协同一致，适用于资源管理的匹配要求，从最小管理单元建立成本费用的基础性沟通语言，使成本费用管理能为其他管理实时产生映射引导效应，并为管理能力提升提供自我发现、自我更新的信号支持。（5）即时优化原则。即在应对使用者的有关需求和环境变化时应具备简易、快速反应能力，力求通过关键表单的即时更新体现即时自我修正和调整优化的需求，避免系统固化、僵化和升级困难。（6）信息化原则。由于本系统需要与产出、资源、业务活动管理等协同一致行动，因此，需要企业整体信息化水平的集成匹配。

图1 产出资源成本法（ORCM）初步框架图

三、成本中心、费用中心、作业中心、资源消耗结集点的划分建立

（一）划分建立时须遵循的共同标准

在划分和建立时应遵循“谁负责谁划分建立”的原则，以便于划分、建立和之后的运行操作，但应符合下列标准：

必须有可识别的、可计量的相应产出单位以及相应的可识别、可区分的成本费用（单位标准消耗。

（二）成本中心的划分、建立

成本中心在企业现有生产组织分工和成本明细核算单元的基础上，按照对应最高级产出单位（产品或劳务单位）的成本映射集和同质性原则分别不同产品、加工步骤等产出单位进一步划分，并按每个产出单位确定为一个成本中心，由各单位结合实际自行建立若干个成本中心以及并行的制造费用中心。

划分和建立成本中心时除应符合上述共同性标准外，还应符合下列标准：

1.该中心消耗的成本费用、使用的技术、所需资源的类型、作业活动等须相类似、易管理；

2.该中心的规模是有限的，并且在地理上是紧凑的；

3.该中心必须有一个管理者对其负责，一个业务部门可以有多个成本中心，因此，该管理者可以对多于一个成本中心以及制造费用中心负责。

成本中心的类型可按企业的科研、设计、生产等分为：产品研制、产品设计、产品（劳务）生产、劳务服务等，并可根据成本映射同质性原则分级进行设置。如产品生产分厂可以作为一个一级成本中心，在此基础上，可以再按产品类别、生产组织环节等建立如生产技术准备、产品加工、运输、保管、安装调试、质量检验、包装等多个二级成本中心和制造费用中心。

（三）费用中心的划分、建立

费用中心是在企业现有各业务和职能管理分工为有关职能部门的基础上，按照对应最高级产出单位（管理服务单位）的费用映射集加以确定，可不必再分级。而直接为产品生产制造管理的部门如分厂、车间需建立制造费用中心，并可根据具体情况进行分级设置。

（四）作业中心的划分、建立

作业中心是在成本、费用中心划分的基础上，按照业务分工、工艺过程或业务流程所体现的不同质作业活动类别所形成的同质性作业与二级产出单位的相关性自行划分建立。例如：产品生产作业应采用企业自身的产品生产作业流程及其分级，不必专门再做划分建立，必要时可做适当补充优化，这样可减轻作业划分负担，便于推行；各费用中心的作业活动可根据同质性管理活动类别及产出单位（而非职责分工）划分建立不同作业中心，除制造费用中心外，其他的不必再分级，如某职能部门分为办公作业、公务活动两个作业中心，产出单位分别为工作小时、次数。

（五）资源消耗结集点的划分、建立

资源消耗结集点是在作业中心划分的基础上，按照所需的资源消耗同质性和成本费用映射点与基础产出单位的相关性进行划分建立。例如，职能管理部门的办公作业可分为人力资源消耗和办公消耗两个资源消耗结集点，产出单位分别为人工小时、工作小时；公务活动作业可分为会务接待、住宿餐饮两个资源消耗结集点，产出单位分别为次数、天·人次。

由于资源消耗结集点是体现资源消耗及其转移的原生地，为便于区分资源消耗的原生地和转移过程，可以将其分为以下多级：

初级结集点，是指按照作业流程中最初消耗资源、并为下一级结集点提供产出服务的结集点，仅对应资源消耗结集点。该结集点所消耗的资源是原始的，形成的成本费用应按照与产出量的因果关系划分成固定和变动两部分，并以资源组的方式转入资源池。当该结集点的产出完成时，及时编制“产出完工成本费用表”并经相关资源中心确认，作为转入的资源组信息，构成下一级结集点消耗资源的内容之一。该表中应反映资源组名称、受益单位、产出量、单位标准消耗、变动成本费用额、固定成本费用额、资源组金额合计等信息，用于收集、反映和传递的各种资源组信息，并非用于成本费用核算。

二级（中间）结集点，是指按照作业流程中划分的次级结集点，所消耗的资源可能是原始的，也可能是初级结集点转入的资源组，一般对应作业中心，形成的成本费用同样应划分为固定和变动两部分。该结集点按照作业流程同样将成为下一级结集点服务的单位，以资源组的形式转入资源池。当该结集点的产出完成时，同样应及时编制“产出完工成本费用表”，并经相关资源中心确认。以此类推。

最终结集点，是指不会为其他结集点再提供服务的最终产出结集点，一般对应成本中心、费用中心。该结集点汇集的资源消耗应直接转入相关的成本费用核算系统，不再转入资源池，但新增的原始资源消耗仍应以资源组的方式转入资源池，以备资源配置管理。当该结集点的产出完成时，应及时编制“产出完工成本费用表”，并经成本费用核算部门确认后转入成本费用核算系统。

成本中心、费用中心、作业中心、资源消耗结集点的对应结构关系如图2所示，通过该图，可以明确各层级关系及其资源消耗责任归属，并为成本费用核算提供依据。

四、资源池的建立

各级资源消耗结集点根据预期产出所需资源信息和自行申报的单位标准消耗，编制成“产出资源需求表”，经作业中心、成本中心、费用中心归类汇总后，提交相关资源中心归类汇总、构建分类资源池，并按资源管理要求的资源类别进行整理，为资源准备和配置提供依据。

资源池的资源可以是各成本中心、费用中心拟消耗的原始资源，也可以是各作业中心、资源结集点转入的、以备下一级资源结集点消耗的集合资源（资源组）。资源组的资源消耗信息依据不属于最终资源消耗结集点对应的预期资源消耗信息形成。

图2 成本中心、费用中心、作业中心、资源消耗结集点结构关系图

“产出资源需求表”中应反映产出单位、产出量、资源消耗内容及金额和单位标准消耗等信息，作为相应产出单位的资源消耗标准，形成相应的资源池数据库，以便对消耗资源进行成本费用的划分、划转与分配，并为编制资源需求预算、成本费用预算提供标准依据。资源池进行划转分配的资源，可称为标准资源。

由于按产出确定需消耗资源，并根据经营环境的变化自我判断其合理性，将便于及时调整、维护、复制有关资源消耗测算模型和资源池信息。

资源池资源汇集流程如图3所示。

五、资源消耗的分配划转流程

各单位实际消耗资源时，仍按照组织现有的会计核算程序进行，但同时应定期向相关资源中心上报各资源消耗结集点的实际产出量信息，由各资源中心按实际产出量和单位标准消耗计算的弹性标准消耗，自动编制出“弹性资源消耗成本费用分配表”，据此将其转入各资源消耗结集点，并经确认后，作为受益单位的资源消耗核算；同时转入成本费用核算系统、资源管理系统和预算管理系统，由其归类进行相关成本费用核算、资源需求预算和成本费用预算的执行控制。该分配表中应分列受益单位（成本中心、费用中心、作业中心及资源消耗集结点）反映实际产出量、单位标准消耗、弹性资源消耗量、变动和固定成本费用额、资源消耗成本费用额等信息。

弹性资源消耗分配划转流程如图4所示。

六、成本中心、费用中心的核算——与会计核算系统对接

各成本中心、费用中心依据现行的成本费用核算系统，按照资源消耗结集点、作业中心、成本中心、费用中心的划分与建立增加调整下列明细核算，这些明细核算在信息化条件下，大部分应是自动完成。

（一）资源消耗结集点的明细核算

资源消耗结集点的明细核算包括该结集点的资源消耗明细核算和完工产出成本费用明细核算。

图3 资源池资源汇集流程

图4 弹性资源消耗分配划转流程

1.资源消耗明细核算。分为实际资源消耗和弹性标准资源消耗两部分。实际资源消耗按现有成本费用核算程序在实际发生时计入对应的资源消耗结集点；弹性标准资源消耗依据“弹性资源消耗成本费用分配表”转入对应的资源消耗结集点进行确认后，自动转入成本费用核算系统中对应的资源消耗结集点明细账中，形成相应的明细核算信息。实际消耗与弹性消耗形成的差异，由资源中心分析汇总形成E/I资源信息；实际消耗与弹性消耗形成的成本费用差异，由成本费用核算部门分类汇总并经处理后，作为相关部门分析考核的依据。

2.完工产出成本费用明细核算。应在资源消耗明细核算的基础上，自动形成该资源消耗结集点的“完工产出成本费用表”，该表应反映单位标准费用、按实际产出计算的弹性标准消耗、实际消耗、标准消耗与实际消耗的差异、E/I产能下的E/I资源等，构成不同级次的完工产出成本费用信息，并将其对接转入成本费用会计核算系统，对应列入成本中心、费用中心、作业中心、资源消耗结集点的成本费用明细核算中。

（二）作业中心的明细核算

各作业中心的明细核算应在资源消耗结集点明细核算的基础上通过系统自动完成。核算时根据所属的资源消耗结集点的明细核算信息，采用累加的方式，按各资源消耗结集点的资源消耗类别通过系统自动形成“完工产出成本费用表”，该表的格式同上，但其内容应按资源消耗内容分类列示扩充。相关实际消耗与弹性消耗形成的差异及其对应的成本费用差异的处理，比照资源消耗结集点的处理方法进行。

（三）成本中心、费用中心的明细核算

各成本中心、费用中心的明细核算应在所属作业中心明细核算的基础上通过系统自动完成，同样形成“完工产出成本费用表”。对于水电费等计量性资源消耗，建议对各部门加装计量表，改变传统的分配方法，按各部门计量数据计算分配。对制造费用中心形成的制造费用信息，按照现有制造费用归属方法自动转入对应的成本中心。

（四）成本费用的计算与核算

1.各费用中心发生的费用不再进行二次分配的，如管理费用、销售费用、财务费用等，可直接按照其明细核算的要求所对应的资源消耗项目，自动转入相应的费用明细核算系统。

2.各成本中心的成本计算与核算按下列程序进行：（1）制造费用，不再采取原有的分配方法，而是按照作业中心对应的产品制造对象追踪计入相应的成本计算对象；（2）产品（含劳务）成本的计算，则需要采用直接追踪的方法将资源消耗的内容列计到相应的成本项目；（3）汇总当期成本费用后，再按照现有的方法将其在完工产品和在产品之间进行成本费用的分配，计算出完工产品成本。实施中需要结合企业的具体情况，做好相关项目价值流转与现有成本计算方法与核算系统的衔接工作。

七、资源及成本费用预算编制、分析、考核与控制

在资源池信息建立完善的情况下，企业的成本费用预算就可以由各成本中心、费用中心依据组织内下达的分解到本中心的产出量预算目标，具体再分解到各作业中心和资源消耗集结点，由其根据预算产出量和汇集到资源池的相关资源单位标准消耗、“产出资源需求表”、“弹性资源消耗成本费用分配表”，由信息化系统自动形成各资源消耗集结点、作业中心、成本中心、费用中心的资源及成本费用预算，最后汇总形成全企业的资源配置、消耗及成本费用预算。

由于全部以产出量、资源消耗量和单位标准消耗为依据编制预算，使预算全部成为动态的弹性预算，这样，就可以为提高预算管理能力、进而提高战略规划能力提供更直接的帮助；可以使资源配置及消耗预算编制按照企业的要求细化到资源消耗集结点和具体资源消耗内容，并形成成本费用预算，为组织的资源科学配置和成本费用精细化管理提供有力地支撑，在预算中就可力求避免E/I产能和E/I资源；按任务（产出）确定消耗资源，并转化为成本费用，这样的“产出拉动资源、资源转化为成本费用”机制，可以对预算管理中无法预测的成本费用支出内容进行预测和细化。

各成本中心、费用中心依据弹性边际成本、可控成本管理、E/I产能和E/I资源分析、责任会计等原理，结合资源配置及消耗预算、成本费用预算，对各期实际产出及其所消耗的资源进行分析。对于变动部分，分清预算数和实际数的差异，找出具体原因，并通过成本费用的追踪式分配，按可控成本管理和责任会计的要求进行追踪，形成相关的责任考核要求，进而提高资源消耗的节约意识。

八、E/I产能、E/I资源管理

依据资源消耗及产出的具体情况、自动分析出E/I产能、E/I资源，对资源消耗内容及需求做出有效预测，事先避免出现E/I资源，进而对其提出挖掘利用或者处置的决策，为产能优化调整、资源合理购置和有效配置提供精确的依据。

由于资源消耗是由各成本、费用中心自己提出的，而且还可以通过资源实际消耗分配过程，使消耗责任主体和其他管理者及时发现E/I产能和E/I资源，相关资源管理部门应会同各成本、费用中心每期适时作出调整和优化，各成本、费用中心应当责成相关作业中心对资源消耗结集点预先申报的单位标准消耗进行认真分析后及时纠错并更新。

总之，我们认为ORCM采用优势整合理念，组合运用制造成本法、ABC、GPK、RCA、标准成本法、成本习性分析、预算管理、责任会计等多种成本管理会计方法的原理及优势，将资源消耗全部与对应的产出量相结合，由资源消耗的具体部门自行（而非其他部门）提出资源消耗的具体内容，使企业能够及时准备和合理配置资源，并将其转化为每期的产出单位标准消耗（视同为每期自行制定标准、并可自行及时纠偏更新），在实际产出发生时，自动完成资源消耗的划转并融入资源管理系统、预算管理系统、成本核算系统，再通过预测资源需求和实际资源消耗的比较分析，将其按照原因确认为E/I产能或E/I资源，从而实现成本费用映射引导、资源有效配置与利用、企业全部成本费用核算同预算管理有效结合的多重效应，并与内部管理体系保持一体化，形成可持续的自我行动，充分体现精细化管理的要求。

上述内容尚属概念框架性初论，付诸实施中的相关问题，如资源池和资源中心的建立、关键表单的具体设计、与其他管理系统如成本核算、预算管理、ERP等对接的具体方法和路径、如何适应不同行业需要以及智能化等，将是今后进一步深入研究的课题。