新形势下高校建设工程项目跟踪审计优化研究

卿文洁 汤 奕

（1.湖南财政经济学院，湖南 长沙 410205；2.中国银行 湖南省分行，湖南 长沙 410000）

随着科教兴国战略在我国的地毯式推进，我国高等教育发展日新月异。截至2016年，我国高等教育的毛入学率已经达到42.7%，且根据《国家中长期教育改革规划纲要》显示，高等教育将在2020年实现真正意义上的普及化，毛入学率有望超过50%［1］。国务院办公厅2018年发布数据，今年来我国财政性教育经费支出占国内生产总值比例达到并持续保持4%以上。高校的快速发展使得大量经费投入到高校基础建设工程中，各地高校土木工程兴建项目正如火如荼的开展，巨额的资金投入一方面保障了项目的顺利进行，但稍不小心就会成为舞弊和贪污的“温床”，高校基建审计的难度和风险正不断增加［2］。在国家反腐倡廉的大环境下，这个问题也引起了管理当局的高度重视。对此，国务院办公厅于2018年8月27号发布第82号文件《国务院办公厅关于进一步调整优化结构提高教育经费使用效益的意见》 （下文简称《意见》），要求各单位改革完善教育经费投入使用管理体制机制，提高教育经费使用效率［3］。

多年实践证明，随着高校建设工程项目与日俱增，在高校工程建设过程中引入审计工作的必要性和重要性也逐步被人们所认知，建设项目的工程审计在贯彻落实资金运用取向、合理控制建设投资、完善建设工程管理、促进廉政建设及提高工程效率等方面发挥着不可替代的监督作用，也是《意见》中强调加强经费监管的重要途径。高校工程审计是指审计人员根据《审计法》等国家法令和财经制度、高校的规章制度及管理方法，对高校内部的建设工程进行审核检查，从而达到保证工程项目目标有效实施的经济活动［4］。而全过程跟踪审计作为近年来快速发展的一种工程审计方法，被广泛应用于高校基础建设的工程项目审计中，也是《教育部关于加强直属高校建设工程管理审计的意见》中要求加强运用的审计方法。建设项目审计有很强的专业性、技术性，审计人员更应具有多方面的专业知识和协调能力，统筹使用传统的和现代的、宏观的和微观的审计方法。当前，我国正处在建设管理机制大变革及建造技术大发展的新时期，高校基建管理也正面临着制度革新、模式创新、思维与理念更新、实践与管理跟进的新挑战。新形势下，建设工程审计工作流程更加复杂，涉及校内校外多个部门（单位），加强高校建设工程项目跟踪审计工作在控制工程造价、促进工程管理，提高投资效率等方面越来越重要。本文针对全过程跟踪审计方法，首先介绍其含义及内容，再根据现有的社会环境和已有研究总结其存在的问题，最后基于国家有关部门的文件精神提出针对该种审计方式的路径优化建议。

一、高校建设工程全过程跟踪审计的基本内容

1.全过程跟踪审计的定义

中国内部审计协会在《内部审计实务指南第1号一建设项目内部审计》中对建设项目内部审计提出了明晰的定义—— “建设项目内部审计是组织内部审计机构和人员对建设项目实施全过程的真实、合法、效益性所进行的独立监督和评价活动”［5］。所谓跟踪审计，实质上指的是实时审计，也就是随着建设项目进程同步推进审计工作，因此也被称作同步审计［6］。《湖南省建设工程造价咨询服务收费管理办法》指出，建设工程项目全过程跟踪审计是造价咨询机构受政府相关部门或建设单位的委托，对大中型建设工程项目的投资立项、勘查设计、招投标、合同、施工、项目竣工验收、结算、决算等全过程管理和技术经济活动的合法性，真实性，效益性进行连续、全面、系统、事前、事中、事后的签证审查监督和评价的活动。全过程跟踪审计作为工程审计的一种方法，与传统审计相比特别之处在于传统审计一般在项目完成之后介入，对竣工财务决算开展审计工作，而全过程跟踪审计则是涉及工程建设的方方面面，在建设项目实施前、实施中、实施后实行三阶段的效率审计［7］，将审计工作贯穿于项目决策、项目设计、项目招投标、项目施工及项目竣工结算等工程阶段，真正实现全过程的监督作用［8］。

2.全过程跟踪审计的内容

根据湖南省建设工程造价管理协会2016年第25号文件《关于规范工程造价咨询服务收费的意见》所示，全过程跟踪审计主要包含开工前审计、施工期审计及竣工后审计，开工前审计具体阶段细分为投资立项阶段、勘察设计阶段、项目招投标阶段和项目合同签订阶段，施工期审计涵盖整个项目施工阶段，施工后审计则涵盖全部的项目竣工交付阶段［9］，具体内容如图1所示。

图1 全过程跟踪审计的内容

3.全过程跟踪审计的方式

现有的高校基建项目全过程跟踪审计主要采用三种形式开展工作：一是现有高校多在内部设置审计处等相关监督机构，在建设工程开工前设立建设工程投资审计小组，对相关项目进行监督和审计［10］；二是通过全权委托拥有相关资质的社会中介机构代为审计；三是高校内部与社会审计联合组成审计小组，开展基建项目审计工作［11］。但由于我国审计行业发展起步较晚，且事业单位特别是高校对审计重视程度不高，高校内部审计处人员少、专业程度不高是普遍现象。相较之社会审计发展较早，执业制度更加规范［12］，所以在现阶段我国高校基建项目的审计工作大部分都是全权委托社会中介机构开展。

二、高校建设工程实施全过程跟踪审计的必要性

1.国家推进反腐倡廉和提高内审人员政治站位的需要

2015年教育部部长袁贵仁在教育系统党风廉政建设工作会议上强调，各高校领导需要适应党风廉政建设新常态的要求，认真思考在党风廉政建设事业上存在的问题，努力营造教育系统良好的政治生态。2018年发布的《国务院办公厅关于进一步调整优化结构提高教育经费使用效益的意见》也明确提出各高校应当提高下拨教育经费的使用效益，并督促高校内部审计部门加强对财政经费的监督与管理。国家要求内部审计人员从政治建设视角来看待审计工作的重要性和作用，将自身的审计工作与政治学习相结合，努力提升审计监督对政治建设的促进效果和保障效果。全过程跟踪审计作为对用于工程建设的重大资金监督，能够有效地对其过程进行控制和管理，约束相关人员的行为，推进教育系统的进一步发展。

2.拓展内部审计工作广度和深度、实现审计全覆盖的需要

国务院近年来频繁要求提高教育经费的使用效益，其中高校基建项目是教育经费使用的一个重要部分，相关部门对于高校建设项目的大额资金使用给予了高度重视。相关文件中指出，对于国家重大政策措施是否落实而实施的跟踪审计，就是拓展内部审计工作广度和深度的重要途径。建设工程审计需要对工程建设领域出现的新问题、新趋势进行控制和管理，对于各类资金来源和项目建设全环节进行审计，并在项目立项、固定资产采购、结余资金等关键环节上开展专项审计，扩展内审工作的广度和深度。

3.强化审计结果与党政领导干部经济责任审计相结合的需要

根据《教育部经济责任审计整改工作办法》 （教财〔2017〕3号）等文件要求，高校内部应当高度重视审计工作，对于审计提出的建议积极整改，并强化审计结果在领导在任、离任期间经济责任审计中的运用。高校工程建设与各领导决策息息相关，其结果也关系着高校的未来发展，规划得当、建设到位的工程能为高校提供场地和资源，而建设不当的工程不仅阻碍了高校原有的发展规划，还造成了巨大的人力物力浪费。因此国家要求，应当将跟踪审计中发现的问题及时进行整改，对整改落实情况实施动态管理，将结果运用于领导干部经济责任审计，推动建立健全整改长效机制。

三、高校建设工程全过程跟踪审计的现状和存在的主要问题

1.现状

全过程跟踪审计经过二十余年的发展，已经较为广泛地应用于高校基建工程审计工作中，且相对于以往的审计模式发挥了不可替代的作用。但是，在实际应用中，从审计力量来看，由于高校内部审计发展程度有限，建设项目全过程跟踪审计基本全权委托于社会中介；从审计范围来看，全过程跟踪审计的审计重点集中于投资额较大的项目中；从审计结果来看，审计结果复核制度未被严格贯彻实施，审计结果运用范围仅限于工程项目结项评估等。

2.存在的主要问题

（1）现有法律依据不完善

由于针对上市公司的财务报告审计发展时间长、普及范围广，现有监管层已经颁布了若干法律和执业指引来规范注册会计师在工作时的行为规范，但针对建设项目的全过程跟踪审计，大部分执业人员仍处于“摸着石头过河”的状态，工作过程并不十分规范。 《审计法》中明确“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”；《审计法实施条例》第二十二条指出“审计机关应当对国家建设项目总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、项目竣工决算，依法进行审计监督”；《政府投资项目审计管理办法》也要求对预算执行审计和竣工决算审计加强管理。从上述相关法律法规可以看到，我国针对于建设项目审计的法律规范仅集中于预算和决算这两个环节，远不能满足全过程跟踪审计针对全环节开展审计的要求，所以相关规范的欠缺是我国全过程跟踪审计发展的主要问题之一。

（2）审计人员专业素质不全面，独立性难以保障

就第三方审计而言，现有中介机构人员往往都是“术业有专攻”，拥有着自己擅长的行业领域。例如在项目竣工交付阶段，竣工结算审计由工程造价公司完成，而工程财务决算审计则常常由会计师事务所来完成。工程造价公司许多工作人员思维仍停留于先计算工程量后乘以单位金额来计算造价的简单层次，难以满足现阶段工程报价程序的快速发展形势，也不利于发挥其资金节约和工程监督的作用。会计师事务所在人员招聘时可能并没有严格限制专业领域，但实际上，会计师事务所的工作人员多为财务审计背景，对工程建设、施工技术等了解少，若相关培训教育不到位，他们在执行工程财务决算审计时对于专业问题的处理可能不甚专业。

社会中介机构开展工作的最终目的依旧是盈利，且高校委托第三方审计时，第三方的薪酬往往是根据项目总规模来确定的。这其实也就形成了一个委托代理关系，高校委托施工单位开展项目建设，并指定中介机构对其工程建设进行监督和评审。正如在公司中广泛存在的委托代理问题，高校委托第三方开展审计工作也存在发生委托代理问题的风险［13］。例如，工程项目咨询服务收费由两部分构成，一部分是全过程的工程造价控制费用，其数额等于建筑安装工程总造价（排除大型设备和待摊投资部分）×各省规定费率标准；另一部分是竣工决算审核费用，其数额等于项目造价最终核减额×各省规定费率标准，两者之和即为向中介机构支付的审计费用。若施工单位与审计机构私下勾结，施工单位通过专业手段在上报建筑安装总造价时故意高报，后续再虚增审计核减额，一方面为自身谋取了不当利益，另一方面也提高了审计费用的计算基数。跟踪审计单位在利益驱使下很可能选择包庇施工单位的违规行为，丧失自身第三方审计人员的独立性，损害委托方高校的利益，不利于基建工作的顺利有效开展。

（3）高校建设工程审计覆盖不全面、重点不突出

高校建设工程审计还存在着项目类型覆盖不全面和项目过程重点不突出的问题。第一，现有的高校建设资金来源渠道多样，社会资金投入也成为高校建设的一条重要途径，但现有的建设项目审计重点仍只关注于国家财政资金的运用效果；由于新建项目投入大、关注度高，所以高校基建工程项目审计工作往往只在该类项目上开展，而没有覆盖改扩建和修缮工程项目。第二，研究和实践表明，若将审计重点放在投资立项阶段的造价控制上，对整个工程项目的影响率高达90%，能够有效控制资金使用效果和效率。但从现有案例中可以看出，有些高校虽然推行了全过程跟踪审计，但大量时间和精力仍放在工程结束阶段的竣工决算审计和财务结算审计上，审计工作重点不突出。

（4）审计结果运用不到位，未发挥其绩效考核的作用

在全面依法治国的新形势下，高校内审部门的作用就是作为高校内部腐败行为的“免疫系统”，充分发挥其监督作用。但由于高校内审发展滞后、重视程度不高、部门威慑力不足等原因，审计人员提出的建议和意见未能得到采纳，最终的审计报告也仅作为高校基础建设项目竣工交接的一项必要文书，并未发挥其绩效考核和监督追责的作用，这也反过来进一步削弱了内部审计的威慑力，形成一个恶性循环。

四、高校建设工程全过程跟踪审计的路径优化建议

1.推动以高校内审为主、外审为辅的高绩效审计模式运用

教育部曾在2015年发布教财［2015］2号文件，要求各直属高等学校加强内部审计工作建设，并提出要对重大建设项目的立项、设计、招标、施工、竣工等环节进行全过程跟踪审计。但我国现有高校内部审计机构设置不完善，内部人员少且专业程度较低，所以大部分的高校基建项目审计工作都全权交由社会审计第三方机构完成，由此产生了上文提到的许多问题。对此，本文认为应当推进由校内审计部门为主导，社会审计作为补充力量，两者联合组成审计工作小组来开展高校基建项目全过程跟踪审计。这样不仅能够解决高校各部门权力交叉，沟通不畅的问题，还能反向推动高校内部审计力量建设，预防内审人员不作为、过度依赖外部力量开展工作的风险。

推行这种工作模式时需要注意的几个要点：一是高校内部审计部门要时刻掌握主导地位。在项目开始前，由内部审计部门牵头各相关部门组成评议小组，筛选并聘任优质社会审计机构后阐明双方权责，最终签订合同；项目中期审计小组共同行动，第三方实施的审计程序、审计重点应与内部审计人员有效沟通，充分体现内部审计的审计目标；项目结束后审计结果的得出应当是双方共同分析得出，并且最终由内部审计部门加以应用。二是充分发挥社会审计的“第三方”身份，两者互相监督。高校聘请中介机构参与审计，往往是看中其丰富的审计实操经验和身份的中立性。在社会审计机构独立性得到保障的前提下，其与高校签订服务合同，并不会与施工单位之间产生利益纠葛，往往能更有效的执行审计工作，并能在联合审计的过程中反过来对高校与施工单位的行为发挥监督作用。高校作为服务合同的委托方，为了自身的利益也必定尽全力保证被委托第三方的审计独立性，从而形成一种互相监督的和谐模式。

2.推行工程管理审计全覆盖，抓住审计关键环节

推行工程审计全覆盖包含多层意思，一是环节全覆盖，工程项目管理审计应当涵盖高校工程管理内部控制、工程造价、招投标、付款、项目合同、项目施工及竣工验收等一系列环节，即实行工程项目的全过程跟踪审计。二是资金来源全覆盖，因为当前管理层将教育事业放在了国家战略的高度，并且着力开展预防高校内部腐败和提高资金使用效益相关工作，所以关于国家财政资金使用的工程项目审计相对来说较为重视，但对于投入学校的社会资金管理较为薄弱，而只要是工程项目建设都应当实施严密的管控和监督，所以应当建立资金来源全覆盖的工程项目审计管理机制。三是项目类型全覆盖，只要是开展了工程项目建设，无论是新建项目，还是改扩建及修缮项目，都应当划入全过程跟踪审计的覆盖范围内。

当然，审计工作全覆盖也不是盲目要求在每个环节上平均分摊审计资源，万事做到面面俱到，而是应当根据重要性合理分配有限的审计资源，做到投入产出最大化。 《内部审计实务指南第1号——建设项目内部审计》第六条就指出，在开展建设项目内部审计时也应当和注册会计师社会审计相同遵循成本效益原则，根据高校内部审计资源建设情况和实际环境来选择审计介入的时间点，既可以跟随全过程开展审计，也可以根据重点开展部分环节的专项审计。教育部在加强直属高校建设工程管理审计的意见中也强调，各高校应当建立建设工程投资评审制度，着重在建设工程项目开展前对工程建设依据的标准、投资计划、设计概算等文件进行评审，严格控制好对工程造价影响高达90%的投资立项阶段管理工作，达成事半功倍的效果。

3.突出建设工程管理审计中的内部控制审计

内部控制是保证资产的完整性和安全性，防止、发现并纠正错漏和舞弊，保证业务活动有效进行的制度与程序，那么建设工程的内部控制审计就是审计人员对于建设项目内部控制的完整性、适当性和有效性进行的检查与评价。由于内部控制是被审项目内部的第一道“防护网”，对其进行评价能够对该项目的风险程度进行判断，若项目内部控制失效，那么工程项目审计人员就应当更谨慎的开展审计工作，实施更多的审计程序以避免风险［14］。

在项目内部控制审计中，应当注意以下几个重点：一是不相容岗位分离以及严格的授权审批制度，在工程项目建设中要关注的不相容职位包括可行性报告审批与执行、固定资产采购与验收、付款的申请与审批等等。二是价款支付程序的相关内控，因为工程项目涉及资金数额巨大，关联部门众多且流程复杂，需要重点关注。三是各预算概算结算节点的内部控制实施情况，这几个环节对工程造价具有决定性的影响，也是需要核查内部控制充分性及有效性的重点环节。

4.提升审计工作重视程度，落实教育系统财务审计干部培训

高校是实现教学职能的非盈利单位，所以很多人错误地认为，在高校中只需设置财务部门管理资金往来即可，对资金的审计环节并不重要。正是由于这种错误的观念，高校中的审计部门地位不高，未能发挥应有的监督作用。因此，首先应当从源头上加强有关内部审计的宣传教育工作；其次应当将审计部门在学校机构设置中正确定位，部门及高校主要负责人应对高校内部审计工作进行直接领导，按时、定期听取审计工作报告，并及时研究解决审计工作中遇到的问题和困难，同时加强审计人员职权，使之拥有对审计过后得出不合格结果项目的调整权和强制处理权；最后，对于将审计项目外包给第三方完成的项目，高校内部审计人员也不能有“甩手掌柜”的心态，而应当加强对委托跟踪审计的监管工作，建立一套科学而系统的监管模式并派出监管小组全程参与，保证外部审计人员的独立性。

审计作为一项专业性极强的学科，本身工作难度就较大，加之工程审计的特殊性所在，从事工程审计的工作人员还需具备工程建设、概预算、法律、信息系统等多学科知识［15］。如此一来，审计人员的专业素质和知识储备就显得尤为重要。而高校内部审计由于缺乏竞争环境，其工作人员专业知识更新慢，丧失了提升自身素质的诉求。因此，高校领导层在加强内部审计在基建项目全过程跟踪审计参与程度的同时，更应该着力提升执业人员专业能力建设，建立系统的学习体系，定期根据当前大环境的发展状况开展专题教育［16］。根据党的十九大和全国教育大会会议精神，为了建设高素质专业化的教育管理干部队伍，加快实现教育现代化，教育部特发布《全国教育系统财务管理干部培训实施方案》来指导教育培训工作的贯彻落实。根据方案要求，各高校内部应当培养一批适应新时代新要求的教育财务系统骨干人才，在思想层面上须以教育优先发展战略和教育改革发展“九个坚持”武装头脑，提高思想意识水平。同时，对于现有的培训体制机制要加以健全和完善，加强培训需求调研，强化培训考核激励且实施事后的培训质量评估，夯实培训保障机制［17］。除了专业知识培训，审计人员还应当与时俱进，不断将先进的审计技术与自身工作结合起来，例如运用大数据技术来对冗杂的数字进行分析［18］，并建立模型预测数据有效性等［19］。其管理工作事在人为，只有切实提高执业人员专业素质，才能有效提升建设工作监督的有效性。

高校应从严狠抓审计队伍建设，进一步优化审计干部队伍结构，严格执行好审计干部标准，努力打造审计铁军，建设信念坚定、业务精通、作风务实、清正廉洁的高素质、专业化、复合型审计干部队伍，提升内部审计人员的职业化水平。充分发挥教育系统审计学会桥梁纽带作用，抓好网站及新媒体建设，及时发布各类审计信息，加强教育审计人员沟通交流。积极组织审计人员参加继续教育，尤其是信息化等方面的在职教育和审计业务培训班，确保审计人员每年参加1-2次业务培训，提升教育审计人员业务技能，特别是组织定期轮流参加工程项目审计专题培训学习，剖析工程项目全流程管理的核心环节与关键风险点，分享工程项目全环节审计的创新思维和精要方法，提升审计人员的专业技能。一是实务指导。案例分析加上实操演练，通过建设项目典型案例分析，告别艰涩难懂的理论讲解，使效果倍增，课程收益丰厚。二是打通脉络。系统了解项目管理的全过程审计，让项目审计不再迷茫。三是直击核心。掌握先进的项目审计方法，把握审查核心，直击项目漏洞。四是价值提升。从审计到内控，从内控到风险防范，系统性提升相关人员工程项目审计实战能力和水平，促进内审价值进一步升级。充分利用教育审计学会平台开展理论研讨和实务培训学习等活动，推动教育审计工作创新。

表1 教育系统干部培训学时要求

5.加强高校内审工作监督，完善审计结果运用机制

国家教育部、审计署等相关政府部门需加强教育内部审计的监督，在2015年6月的教育部内部审计工作会议上，教育部部长就对推动内部审计工作、进一步加强监督检查提出了新要求。对于全过程跟踪审计的审计结果，决不能只成为项目结束的一纸文件，而要真正发挥其效用，并成为审计工作效果评判的重要依据。这就要求完善建设工程管理审计结果运用机制，在审计过程中对于审计人员发现的建设工程管理过程中存在的问题，应当及时向上级部门提交审计意见书，并监督其进行修正；对于发现的重大违纪违法行为，应当联合相关纪检监察部门进行惩处；对于管理不当导致低效率、结果不理想等情形时，应当有针对性地提出审计意见，并督促其改正。审计工作完成后，政府部门需在党政层面将全过程跟踪审计的评估结果与高校领导经济责任审计相挂钩，对于重大违法违纪行为及时对被相关人员进行责任认定，将审计结果作为考核、任免、奖惩被审计领导人员的重要依据，以此作为规范审计人员依法依规开展工作的保障。

五、结语

在国家“反腐倡廉”行动的大力推进下，高等院校的“工程腐败”问题也引发了广泛的关注，在此大环境下全过程跟踪审计应运而生。工程项目全过程跟踪审计作为工程审计方式的一种创新，在许多项目中已经彰显了其自身在规范行为、提高效率方面的积极作用，未来将广泛应用于各大高校的基建项目建设。为了保障该模式的有效推进，国家监管层应当不断根据现有实践完善当前法律法规，更好地指导审计人员的执业行为［20］；各高校应当认识到审计工作的重要性，使其内审部门能够知所为、有所为；工程全过程跟踪审计的工作人员更要坚守本心，不断提升自身专业水平和综合素质，与施工单位、外部审计人员密切配合，抓住全过程跟踪审计的关键命脉，关注项目工程内部控制状况；监管层应当完善审计结果应用机制，使审计工作有力量，审计结果有威慑力。只有国家、高校、审计人员三者共同努力，做到行政权力运行到哪里，监督就落实到哪里，财政资金运用到哪里，审计就要跟进到哪里，才能紧跟国家对于高校党风廉政建设和反腐败工作的脚步，预防“象牙塔”腐败的风险，为达成廉洁社会贡献力量。