“一带一路”沿线国家工程承包项目税务风险管控

黄锋 郭浩

【摘要】工程承包企业响应“一带一路”倡议，积极参与沿线国家基础设施建设。文章结合“一带一路”沿线国家税收环境日趋完善、普遍结构性减税和税收征管日趋严格的新趋势，分析在沿线国家从事工程承包的主要税务风险：未掌握东道国税务风险、东道国税收制度复杂且动态调整、东道国税收征管差异、重复征税和过度税收筹划。提出管控税务风险措施：树立税收风险意识，掌握东道国税务风险；注重日常税务基础工作，借助会计师事务所强化税务风险过程管控；适度税务筹划，规避反避税风险和积极沟通税务分歧，借助税务协调机制依法维权。

【关键词】“一带一路”；工程承包；税收环境；税务风险

【中图分类号】F812.42

中国工程承包企业（以下简称“企业”）广泛参与国际基础设施投资建设，业务规模呈稳步发展态势。2019年美国《工程新闻纪录》（ENR）发布全球最大250家国际工程承包企业排名中，有75家中国内地企业上榜。在国际工程承包市场中，中国企业近年来取得了长足的发展。受贸易保护主义抬头和地缘政治影响，2018年中国对外承包新签合同额有所下降（表1），但是在“一带一路”沿线国家（以下简称“沿线国家”），截至2019年11月，年度新签合同额1277亿美元，同比增长41.2%。沿线国家将是中国工程承包企业进一步成长和壮大的广阔市场。

一、“一带一路”沿线国家工程承包项目的现状和税收环境趋势

（一）“一带一路”沿线国家工程承包项目的现状

“一带一路”倡议实施6年来，我国已经与137个国家和30个国际组织签署了共建“一带一路”文件近200份。参与沿线国家基础设施建设是中国工程承包企业走出国门的重大战略机遇，众多从事工程承包的央企、国企和民营企业纷纷走出国门，踊跃参与国际工程承包市场竞争。

65个“一带一路”沿线国家，覆盖世界人口的62.3%，GDP总量占全球的31.2%，其中超过75%是新兴经济体和发展中国家，沿线国家工业化、城镇化进程加快，对基础设施建设存在较为普遍的需求；沿线国家多党轮流执政情况较多，政府、政党更迭造成政治环境不稳定，使得相关政策不能得到持续的执行；受全球深度调整期影响，沿线国家经济增长有所放缓，各国政府普遍缩减财政预算，工程承包企业间的竞争日趋激烈；部分沿线国家前些年举债较多，逐步进入债务偿还期，相应国家债务违约风险增加，融资项目和带资项目相对更受青睐。沿线国家的法律制度环境，多数继承了原殖民时期的法律体系，且法律体系不够严谨和完善。

（二）“一带一路”沿线国家工程承包项目税收环境新趋势

沿线国家的群体特征使得其税收环境呈现出一定共性，并在一段时间内表现为以下新趋势：

1.税收环境正在逐步的规范和完善，沿线国家多为发展中国家，近些年都致力于改善国内投资环境，税收环境逐步与国际趋同。如缅甸在2016年取消分公司预扣企业所得税；斯里兰卡在2017年取消了核定征收分公司企业所得税，改按账面应纳税额征税。各种免税项目和谈判减免税收的项目均越来越难获批，政府预算外的税收减免日趋减少。

2.为了促进经济增长，沿线国家普遍推行结构性减税。主要措施有：（1）降低税率，如越南在2018年将个人所得税税率由10%～40%下调至5%～35%，同时起征点由月薪500万越南盾调整到800万越南盾；印度尼西亚自20世纪90年代起不断下调关税，加权税率由1990年的13%左右下调至2016年的2.6%左右；（2）简化税制，如斯里兰卡2019年取消对商业和服务征收2%的国家建设税；印度于2017年施行商品和服务税（GST），统一规范国内税制，减轻纳税人税负。

3.沿线国家税收征管和稽查日趋严格。税收是一个国家财政收入重要来源，为保障本国税收不流失，沿线国家均在不断增强税收的征管和稽查工作。国际工程承包企业往往因项目金额较大，涉税金额较多成为各国税务局的重点关注对象，非洲的马达加斯加、安哥拉等国家专设大企业局对重点工程承包企业进行税务监管。沿线国家税收征管机构随机抽查增多，要求企业提交完税证明和进行税务澄清的频率也在逐年增加。

二、“一带一路”沿线国家工程承包项目的税务风险

中国工程承包企业以工程技术、施工效率见长，在沿线国家承揽工程项目，项目执行过程中出现了不同形式和程度的税务问题，主要面临以下税务风险：

（一）企业不掌握东道国税收法律制度的風险

工程承包企业对东道国的税收法规和制度不够熟悉，不能有效识别和掌握税务风险。企业“走出去”参与东道国工程承包项目，进入一个全新的环境，机遇与挑战并存，尤其是第一次进入该国的企业，如何尽快熟悉东道国税法是一个必须直面的挑战。项目前期，企业是否高度重视税务风险的客观存在，能否派出具备财税专业素养和经验的人员进行调研，企业是否储备了财税团队，核心人员能否应对工程承包项目财税风险，都是关键。

（二）东道国税收法律制度变动的风险

沿线国家税收法律制度差异较大，且一直在动态调整中。“一带一路”沿线国家分布广泛，中亚和东欧国家多执行大陆法系，东南亚、南亚和北非主要执行英美法系，中东国家多数执行伊斯兰的宗教法，且各个国家有其独特历史特征，基本上是一国一策，甚至联邦制国家的国内税制都不统一。此外，各国政府年度预算案通常会根据国家经济运行状况对税法进行或大或小的调整，工程承包项目通常持续时间较长，容易受到税制调整的影响，这就加大了工程承包企业对沿线国家税收法规掌握的难度。虽然我国商务部逐年发布《对外投资合作国别（地区）指南》，国家税务总局定期更新《投资税收指南》，但相关税务信息还是存在周期性的滞后。

（三）东道国税收征管差异的风险

沿线国家经济发展水平差异较大，不少国家的税收征管体系多延续西方体制，并不能与本国经济发展相协调，且部分国家税收征管程序复杂，而征管执行中税务部门有较大自由裁量权，此外东道国宗教、劳工政策、环境保护法规等都连带影响税法执行，企业日常税务核算、申报等稍有不慎就可能带来税务风险。各国的税收征管也存在差异，例如哈萨克斯坦增值税退税，存在进项税余额的企业可以依法申请退税，但是退税存在诸多风险：1.需要进行退税审查，全面审核票据的完整性和各项交易合规性（现金交易不允许进项税抵扣）；2.会引起所得税等其他税种的延伸审查风险；3.通常需要聘请第三方操作，退税成本和潜在风险显著增加。

（四）重复征税的风险

由于各国的税收法律制度存在差异，对征税权的界定主要是居民管辖权和来源地，沿线国家均侧重税收来源地管辖权。国际工程承包企业通常面临重复征税的问题，跨国的利息、股息、特许使用权等通常适用于预扣税，预扣税是针对收入征收，且不得扣除相应的成本，即便是存在双边税收协定10%的优惠税率，针对利润征收企业所得税，也是极大程度的加重了企业的税负。此外，企业员工发放的薪酬较难全额获得东道国的认可，东道国之外发生的费用不能合理得到确认，也加重企业所得税税负。

（五）过度税收筹划引起的反避税风险

2013年6月，经合组织发布《税基侵蚀和利润转移行动计划》引发了席卷全球的反避税行动，沿线各国纷纷出台相应法规，对跨国公司过度税务筹划的不合理低税负进行强制纳税调整。如斯里兰卡要求对超过100万美元的关联交易提供同期资料备案，明确规定资本弱化债务权益比例，制造业债务权益比例不得超过3：1，其他服务业债务权益比例不得超过4：1，超出部分债务的借款利息不得税前扣除。乌克兰于2015年开始执行受控外国公司规则防止税基侵蚀。印尼税务局2016年对中资企业电厂项目EPC合同拆分事项判定为避税行为，进行强制纳税调整。

三、“一带一路”沿线国家工程承包项目税务风险管控措施

沿线国家工程承包项目税务风险管控的核心在于增强企业对东道国税收法律及相关法规的熟悉和运用能力，充分借力会计师事务所等外部资源，利用政府或国际税收平台实现税务风险防控，措施如下：

（一）树立依法合规经营和税务风险防控意识，自主熟悉东道国税收法规和相关制度

企业参与“一带一路”沿线国家的工程承包项目，首先必须遵循东道国的法律法规，按要求进行依法合规经营，可以通过东道国税务局官网和国际“四大”会计师事务所披露税务信息完成对东道国税收环境的初步了解。进入一个国家市场，就应致力于长期海外经营，规划有步骤的深入熟悉财税制度。重视税务风险防控，尤其对首次进入承揽工程项目的国家进行财税调研，对项目全生命周期涉及的各税种进行梳理和税务风险评估。税务风险管理应做到早介入、早熟悉、早预防。遵从东道国税收法规政策要求，进行税务登记注册，设置账簿搭建税务管理机制。派驻专职财税人员负责税务相关信息的收集和整理，逐个识别工程承包项目执行中的相关税负和风险，按国别编制企业内部税务手册，自主熟悉和掌握东道国税法和相关财经法规。

（二）注重日常税务基础工作，借助东道国会计师事务所强化税务风险过程管控

财税工作是一个日常工作，准确的会计基础核算，完备的原始税务资料管理，按时申报和及时足额缴纳各项税款是管控税务风险的基本方式，也是最有效的方式。沿线国家税制差异较大，即便是专职财税人员也很难在短时间做到对东道国税收制度法规的全面了解，如部分英联邦国家继承的税法可能有近百年的历史，期间不断对原法律进行部分条款修订和完善，不借助东道国会计师事务所的“外脑”支持，很难梳理所需具体税法规定变更的脉络。会计师事务所可以对工程承包涉及税法的变化进行预警，对工程承包税务相关事项进行澄清，对日常的税务申报等事项进行审核确认，协助企业在工程承包项目执行过程中规避税收风险。

（三）适度税务筹划，防范反避税风险

国际工程承包企业为了保障项目的整体经营效益，都会测算项目税负，并通过转让定价、调整资本结构、合同拆分和利用双边税收协定优惠等方式优化项目整体税负。企业在处理关联公司的货物、劳务、特许使用权、技术转让、股权、资金借贷等关联交易时，应参照东道国对转让定价、受控外国公司或资本弱化的限制性规定条款，在允许的范围内进行筹划，提前准备同期资料，并进行关联申报，规避后续稽核风险。大额或特大型交易，可以向税务机关申请预约定价，提前取得税务机关对跨境交易合理利润区间的认可，规避后续反避税调查风险。

（四）积极与东道国税务机构进行税务分歧沟通，借助国家税务协调机制维护合法权益

国际工程项目具体执行过程中针对同一经济事项，企业和税务机关可能存在不同理解，出现税收争议在所难免。企业需要找到支持已方观点的法律规定、条文、协定文本等材料，有理有据地向税务局申请复议，或者向东道国申请法律诉讼维权。此外，为了推动“一带一路”沿线国家税收争议解决，国家税务总局和经合组织于2018年发起《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》，落实税收法定原则，完善税收争议解决机制。2019年11月，“一带一路”税收征管合作机制正式建立，国家税务总局将与各方一道推动税收争议解決。

主要参考文献：

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