风险导向模型在公立医院内部审计中的应用研究

杨亮亮

随着医院规模的快速扩张及新一轮医药卫生体制改革的不断深入，公立医院逐渐取消药品加成，实施医保控费及按病种付费，贯彻分级诊疗制度，这使得公立医院面临重大的经营危机。虽然自20世纪90年代公立医院陆续成立了内部审计部门，并取得了一定的成效，但其发展明显滞后于医院发展。如何运用现代化的管理理念，完善医院内部控制水平，提高风险管理能力，实现医院组织增值及可持续发展能力，是公立医院内部审计急需解决的问题。本文通过分析公立医院实施风险导向的必要性，参照国际国内风险评估框架，结合公立医院风险管理现状，建立了公立医院风险导向模型，以指导公立医院进行内部风险导向审计。

1 公立医院内部审计实施风险导向审计的必要性

公立医院内部审计发展较为滞后，当前公立医院的内部审计仍然处于账项审计为主的阶段，审计计划的科学性与审计实施的效果还有待进一步加强。为适应医改新形势下公立医院发展战略和风险管理对内部审计的新的要求，急需变革审计计划与审计实施的方式。

1.1 实施风险导向审计是医院内部审计合规管理的基本要求

从总体上看，公立医院内部审计尚处在以账项基础审计为主、风险基础审计为辅的过渡阶段,当前公立医院采用的审计模式基本属于账项基础审计模式。审计过程中以全部业务和账目为基础，主要采用依赖于审计人员经验判断的抽样审计方法或进行详细审计，不能全面评估审计风险产生的各个环节，不能有效地从多渠道搜集审计证据，审计重点不突出，不利于强化新形势下公立医院的风险管理。公立医院实施以风险评估为基础的内部审计，是内部审计部门基本的自身合规管理的需要。公立医院内部审计部门的业务活动应当建立在符合监管部门要求和行业惯例的基础上。

1.2 有利于提高公立医院的风险管理能力

内部审计是一种独立、客观的评价和咨询活动，旨在增加组织价值，改善组织运营状况。它通过应用系统化、规范化的方法，评价并改善风险管理、控制和治理效果。随着医疗业务创新层出不穷，医院医疗业务日益复杂，公立医院面临的风险也更加多样化、复杂化，风险管理已经成为现代医院管理的核心内容和工作重点。风险导向审计以风险识别和发现为目的，运用规范化的方法进行风险评估，通过对公立医院可能面临的各类风险进行检查、分析，在审计和监督的过程中与管理层进行沟通，指出经营过程中存在的问题以及面临的风险，并向管理层提出规避风险、转移风险、控制风险的建设性意见，以达到提高公立医院整体管理效率和效果的目的。

1.3 促使公立医院内部审计逐步走向科学化和专业化的方向

风险导向审计是对传统审计模式的拓展及延伸，风险导向审计从更广阔的视野，包括公立医院经营环境、发展战略、治理结构、内部管理等诸方面进一步认识公立医院的风险所在，从而对审计风险也有更为深刻的理解，在此基础上开发出新的风险识别、度量与分析工具。建立适合公立医院的风险导向审计模型，从而提高公立医院整体风险导向审计的应用，进而提高公立医院内部审计工作的科学性、专业性和有效性。

2 风险导向审计风险评估模型的建立与应用

公立医院内部审计具有审计范围大，业务专业性强，审计目标多重性的特点，但从医院内部控制、风险管理、医院管理角度认为，医院审计风险=医院风险×检查风险。在日常内审工作中对于审计项目来说，模型中医院风险主要集中在经营风险、舞弊风险、控制风险及医院管理风险。本文重点以医院财务报表审计为重点，将风险划分为重大错报风险、待识别特殊风险及检查风险。内部审计风险=(重大错报风险+待识别特殊风险 )×检查风险。据此形成公立医院审计风险评估体系，见表1。

2.1 风险因素选择及应用分析

公立医院业务较为广泛、复杂、专业性较强，根据医院行业特点，其实际风险主要集中在货币资金业务、重大基建业务、科研课题业务、药品及耗材采购业务、药品及耗材管理、医疗收费六大审计领域。结合公立医院自身的特点，依据重要性、代表性、数据资料采集的难易程度及可靠性原则，将医院风险包括的重大错报风险和待识别特殊风险两类一级子风险分解为四类二级子风险，包含14项重要风险因素。其中，将重大错报风险分解为经济业务特征、经营管理水平、内部经营环境、外部经营环境四类二级子风险，二级子风险下包含12项重要风险因素；将待识别特殊风险划分为2项重要风险因素。在评估时，采用层次分解的策略，每层赋予不同的权重。

表1 公立医院审计风险评估体系

权重的确定，由审计处3人以上组成的核心小组成员，依据风险大小相关度，结合医院年度财务报表、医院绩效考核指标管理办法、医院“三重一大”制度管理等要求确定各子风险权重。核心小组成员针对每个风险因素对应风险分值进行打分，再根据打分和权重逐层加权平均，最后利用计算出的综合结果进行排序，根据得分由高到低的顺序制定审计计划和安排审计资源。见表2。

某二级子风险评估得分=Σ（第i个风险因素评级得分×第i个风险权重）

按照上述方法得出不同子风险因素得分后，根据各自所对应的权重，相乘计算得出相应的风险评估得分。

医院分险评估的分=Σ（第i个子风险评级得分×第i个子风险权重）

2.2 检查风险

检查风险=审计风险/医院风险，在审计风险一定的情况下，医院风险的评估水平决定了可接受的检查风险高低。可承受的审计风险依据不同的审计项目变化而变化，一般可以采用高、偏高、中、偏低、低的度量模式确定审计风险。依据评估体系确定的医院风险，计算出检查风险，选择相应的风险测试方法，将检查风险控制在可接受范围。

3 风险导向审计模型在内部审计中的应用建议

3.1 建立全面审计方式

按照风险评估模型每年对被审计部门进行风险评估，根据评估结果，把被审计部门划分为每年审计、每2年审计、每3年审计，并据以确定当年的被审计部门。一般来讲，即使1个被审计部门历年风险评估结果都较低，也应在第3年进行审计，总务、基建处、采购处应每年进行审计，重点对该部门采用内部招标形式招投标流程进行合规性审计。药品采购目前由于实行阳光采购，建议2年审计1次，审计重点为退药及新增药品的流程审计等。

3.2 建立审计信息系统并收集有关数据资料

随着审计重心的前移，要求医院审计部门及审计人员在执行内部审计工作时，先执行风险评估程序，在充分了解医院整体经营状况基础上，针对风险不同的部门设计个性化的审计程序。而目前存在公立医院内部审计人员缺乏对行业风险和医院经营风险全面、深入的认识，获得被审计对象的相关信息不够充分，被审计部门信息系统建设滞后等问题，导致最终的风险评估准确度不高。审计部门必须建立强大的计算机审计信息系统，依托计算机的强大功能，从科学的角度进行风险评估。

3.3 开发分析性审计软件程序

现代风险导向审计方法中，分析性程序占据非常重要的地位，而辅助审计软件在其中发挥着举足轻重的作用。医院HIS系统等数据采集平台及医疗大数据云平台的发展，为风险导向审计进行大数据分析提供了强大的数据支撑。目前，医院在审计软件中的经费投入依旧不足，分析性审计软件的应用仍是空白。随着风险导向审计模型的开发与使用，应加大分析性审计软件的投入，把风险评估提供技术支持。

表2 风险评估体系数据来源及指标解释

3.4 加强审计队伍建设

大数据时代，海量的数据信息对审计人员的业务素质提出了新要求。审计人员不仅要具备丰富的审计理论和实践经验，还要具备必需的管理学知识、经济学知识和计算机知识，运用先进的信息技术从海量的结构化、非结构化信息中提炼出医院所处的宏观经济环境和行业发展状况信息，对有可能导致医院经营风险的内外部因素进行客观、系统的分析与评价，将审计视角扩展到内部控制以外，从较高层面上多维度进行评估风险。同时，现代风险导向审计不仅仅是只在计划阶段进行风险评估，而是贯穿审计计划到审计实施、审计报告的全过程，这就需要审计人员在全过程都要具有经营管理、经营风险的知识素养，从而能够发现问题，提出合理化的经营管理建议。