关于货币资金审计风险的几点认识

杨洁

【摘要】近年来，资本市场不断爆出上市公司造假案件，2019年的“两康”事件更如同“惊天巨雷”般刷新了我们对货币资金审计风险的认知。审计行业面临的风险日趋严峻，笔者站在注册会计师角度，结合康美药业问询函回复内容，从五大方面剖析康美药业审计失败原因，并就如何应对货币资金审计风险进言献策。

【关键词】审计风险;内部控制;勤勉尽责;创新审计;职业怀疑

自上海证券交易所于2019年5月5日下发《关于对康美药业股份有限公司媒体报道有关事项的问询函》后，康美药业的年报审计会计师广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙）出具了相关专项说明。

这份专项说明中指出，由于康美药业在公司治理、内部控制存在重大缺陷，导致其存在使用不实单据和业务凭证造成未如实记录采购付款、工程款支付以及业务收付真实情况，最终导致货币资金虚增299.44亿元，其中，未通过审核即支付货款且未入账183.43亿元，支付但未入账工程款24.36亿元，使用不实资料入账导致虚增货币资金34.52亿元，支付关联方往来57.14亿。剖析这些差错的形成原因，笔者认为以下几方面正是会计师在应对货币资金审计风险时應关注并予以执行到位的：

一、重拾货币资金内控，切勿流于形式

在风险导向审计中，内部控制制度的健全并得以有效执行对审计程序与方法的选择起着决定性的关键作用，而货币资金内控又贯穿于六大业务循环控制之中，更是重中之重。

正常经营活动中，在合同审批通过并签订后，就会涉及到收付审批。规范的收付动作包括：申请、审批、收付、入账和检查，均需要由独立的人员来执行。每一个环节之间都相互紧扣，严格有效执行，就不会出现支付未经审批的货款以及收付后未入账的情况，通过完整的编号控制与复核检查，也会大幅降低虚假凭证的出现概率。

但在现实审计过程中，会计师很可能重点关注六大业务循环中的合同审批、签订与执行方面的控制测试，对货币资金收支相关的风险评估与内控测试流于形式，给了舞弊企业钻空子的机会。

二、多亲函亲取，谨慎邮寄，严控审计资料获取过程

会计师在申述对2017年年度报告审计过程中执行的主要程序中提到，其对包含银行存货余额等事项向银行进行了邮寄或现场函证，其中母公司（银行存款余额306.42亿元）全部采取邮寄发函。母公司作为重要组成部分，采取对三百亿的货币资金全部邮寄的做法是极其不谨慎的。在这一过程中，随时都存在被“截留”的可能。在重要审计业务中，如上市公司年报、IPO申报业务，会计师务必对函证谨慎使用邮寄，尤其是大额发生或异地的异常账户。

在获取银行对账单方面，会计师并未提及其获取的方式，而在实务中很可能由企业人员经手提供。在专项说明八中提到，会计师重新获取2017年度重要账户的资金流水时发现，只有新获取的流水才出现了关联方资金。因此，这些审计过程的控制很可能是不到位，导致获取伪证，从而引发审计风险。

三、创新审计方法，增加审计程序的不可预测性

康美药业自查过程中，承认在2017—2018年之间存在与关联方的往来情况，其中2017年少计与普宁康都药业有限公司的往来57.14亿元，其将资金转入上市公司关联方账户用于购买上市公司股票，而会计师仅在2018年审计报告中表示其不能获取充分、有效的审计证据，确定该关联方资金往来的发生额及余额准确性，以及对可收回性作出合理估计。

如此大额的往来，审计人员为何没有注意到？会计师在回复其所执行的重要账户流水核对程序中提到，会计师由公司财务人员陪同下前往账户所在银行取得了2017年的银行流水记录，现场拍照留存，并对发生额在1，000.00万及以上的交易进行复核，未发现重大不一致。

如果排除公司与银行的串通舞弊以及审计人员核查不到位的可能，我们还可以发现，在这一过程中，其实存在着以下重大风险漏洞：经过多年的合作，公司早已深知审计套路，其很可能未在重要账户或在重要账户中以多笔小于1，000.00万的资金与关联方开展资金往来，从而“成功”躲避审计程序。这一结论，也可以在专项说明八中关联方资金往来“期间资金往来笔数较多”的表述中得以证实。

作为会计师，不仅仅要提高职业敏感度，更要创新审计方法，通过对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序、调整实施审计程序的时间、采取不同的审计抽样方法、选取不同的地点实施审计程序等方法来提高审计程序的不可预测性。

四、勤勉尽责，重视大额工程核算，谨防“大鱼”漏网

在康美药业案件中，该公司的新世界商场扩建改造装修项目工程预算高达8.34亿元，而会计师回复，在问询检查时，康美药业才补充提供了部分程资料。重要的审计资料都未曾提供，会计师就认可了大额工程的存在、计价、完整等认定，又如何洗脱自己未“勤勉尽责”的罪名呢？

舞弊公司经常通过虚构大额长期资产购建或投资的行为，直接或间接通过工程方向关联方输出资金，审计人员如仅依赖于公司提供的资料，未现场查看或评估工程规模合理性，未关注工程款支付与工程进度、规模的匹配性，不去追踪供应方与关联方的资金往来情况，必导致“大鱼”漏网，最终引发审计失败。

五、始终保持职业怀疑，关系再铁，也不能随意“继续信任”

在该专项说明中，会计师将康美药业出现的差错归咎于公司治理、内部控制存在重大缺陷，但笔者认为，康美药业事件并非仅仅是内控缺陷的问题。每一个企业的上市过程，都是一个漫长而艰辛的过程，对公司内控提出过严苛的要求。康美药业巨额的货币资金支出未入账形成的虚增，是其在上市后经不起利益的诱惑而导致的行为结果，此时的公司内控已经完全沦陷为一个“幌子”了。而会计师在连续审计过程中，很容易选择继续信任，但这样的“继续信任”往往导致的是未能保持正确的职业怀疑，未能正确评估与应对大股东或管理层凌驾于内部控制之上的风险，才是最终导致审计失败的重要因素。

六、结论

在防范化解金融风险，提升资本市场会计信息披露质量的道路上，作为注册会计师，必须要提高自身站位，始终保持职业怀疑，提高职业敏感度，不断创新审计方法，勤勉尽责，方可维护广大投资者和社会公众的合法权益，真正规避审计风险，更是维护自身及行业地位的有效法宝！