区块链在审计领域的应用★

汤植婷 粟 恒

（湖南人文科技学院商学院）

一、引言

在传统的审计工作模式下，审计人员进行审计工作时需要对企业发生经济活动的真实性、准确性进行验证，在对信息的核查方面不仅需要消耗大量的人力财力，还需要经过繁冗复杂的审计程序，致使审计工作存在工作量大、效率低等缺陷，而利用区块链技术可以有效改善审计工作中存在的诸多问题。例如区块链去中心化特征能保障数据的安全，不可篡改和可追溯性能保障数据的准确、真实，公开透明使数据被社会大众监督，严防不法分子造假，极大程度解决了审计工作中取证的信任问题。因此，近年来各大会计师事务所纷纷投入到区块链研究，相继成立实验室，建立起区块链长期发展战略图，四大会计师事务所在区块链上均有所行动，例如德勤在集团内部设立了一个专门从事区块链研究开发工作的部门——德勤区块链实验室，普华永道也积极建立与区块链初创公司的合作关系，共同推进区块链技术在审计领域落地应用。

二、区块链技术及特点

区块链是一种利用对等网络（P2P）将信息储存在区块中，区块间按时间顺序连接并用密码学的方式来保证信息不被篡改和伪造的分布式账本。区块链中包含大量节点，当有新数据录入时，这些新数据先被储存在一个新的区块中，区块链中的某些节点对新数据进行记录和全网广播，然后其他节点对新数据进行验证，全网节点通过共识机制对新数据达成共识，最后全网节点数据同步更新，新的区块被纳入区块链上。其具有以下几方面特点：

（一）去中心化

去中心化就是数据的储存不再集中在一个节点，而是分布在网络上的各个节点中，每个节点都有备份，因此区块链对恶意篡改其中某一个节点的信息具有免疫性。

（二）不可篡改

数据一旦通过各个节点的验证就会被储存在区块链上，无法更改并且永远被储存，除非控制超过51%的节点，否则单个节点无法对数据进行删除或修改，因此区块链上的数据安全性和可靠性极高。

（三)公开透明

某个交易发生并验证成功，数据就会迅速被复制到所有区块上，实现全网数据同步，除了交易各方的私有信息被加密外，区块链上的每个节点的信息都能被查阅。

（四）可追溯性

区块链中每一个区块生成时都会被加盖一个时间戳，即每一次交易发生的时间都会被记录并且依据时间顺序排列，从而保证交易发生有迹可寻,这为审计人员查找历史数据带来了很大的便利。

三、区块链技术在审计中的应用

（一）区块链优化审计流程，提高审计工作效率

在传统审计工作模式下,搜集审计证据、审核、得出审计结论和发表审计意见这一系列程序需要耗费较长的时间,而且需要预先对被审计单位进行了解,实施控制测试。而区块链技术的应用能够帮助审计人员减少搜集证据的时间 ,证据的真实性也可以得到保障，从而得出更加正确的审计结论，在效率和质量之间实现了更好的平衡,下面以应收账款为例，具体分析区块链技术对应收账款审计工作的函证环节产生的影响。

如图1所示，在传统应收账款审计过程中，函证是比较重要的一项审计程序，有几点尤其值得关注，首先发函前审计人员需要对相关信息进行确认，比如地址、金额等；其次，发函后需要等待回函，期间有诸多不确定因素，譬如函件遗失，发函的对象不能积极做出回复或者回函的真实性有待确认等，因此审计人员需要实施替代程序或二次函证。而应用区块链技术可以省略发函、替代程序等一系列繁杂的操作，直接获得可靠的证据，它应用的是电子函证，其内容客观透明，真实性与准确性无需人为的验证和考量。

传统函证无论是在时间、成本、真实性还是准确性上都存在一定的局限，而区块链技术省略了审计人员对函证程序的一系列设计和执行，当经济活动发生的同时，审计证据直接在区块上生成并无法被删除和篡改，审计人员可以通过只读方式访问链上的数据，并且时间戳功能能够保障获取的信息真实、准确。区块链技术为函证程序的效率做出了巨大的贡献，不少金融机构都受益，例如，2018年9月，上海商业储存银行完成了首笔金融区块链函证试运营，验证了区块链技术可将函证查询的时间由平均半个月缩短到一天，大幅提升函证的时效性，提高了审计工作效率。

（二）区块链技术降低审计风险

审计风险产生存在诸多原因，既有审计人员道德因素、审计质量因素、管理因素，也有审计技术方法的因素，它是客观存在的，时刻潜伏在项目审计的过程中，不可能完全消除，但在一定程度上可以利用有效的方法将风险降至最低。审计过程中最常见的风险就是财务造假，可谓有空前而无绝后。2019年5月，被称为有千亿市值的“白马股”康美药业被曝出财务造假，造假手段一是通过仿造、变造增值税发票虚增营业收入，二是通过伪造、变造大额定期存单虚增货币资金，三是将不满足会计确认和计量条件的工程项目纳入报表，从而虚增固定资产，造假金额高达300亿元，这起事件是对资本市场影响较为深远的一次造假事件。若能将区块链技术应用于审计工作，“康美药业”造假事件或许不会发生，首先，区块链技术可以从源头上杜绝发票、单据造假，因为它的时间戳功能可以实现全流程完整追溯，有效防止信息被篡改，但是对于虚增固定资产，还需要审计人员亲自去核查。因此区块链技术并不能百分之百防止财务造假，但能在一定限度内降低审计风险。

（三）区块链技术降低审计成本

目前的审计工作对于审计成本的控制依然存在缺陷，首先在所获数据的真实性方面，“区块链+审计”模式与传统审计最大的区别在于对数据获取的来源不同，前者的数据是从去信任的环境中直接获得，而后者完全靠人为的搜集和验证，不可避免会消耗一定的人力成本和时间成本，但区块链技术拥有的不可篡改和信息可追溯等特点，不仅可以减轻审计人员在取证过程中辨认信息真伪的困难程度，企业甚至不再需要招聘专门的审计人员来审核账本，在人力和时间上都能有效减轻企业成本。其次在数据的储存方面，传统审计模式下，数据通常储存在一台中心服务器上，不仅容易受到攻击，中心服务器还会存在负载高、运行速度慢、储存容量有限等问题，而应用区块链技术，数据是分布储存在每个节点上，区块链技术通过去除数据重复率来放大储存空间，能够将储存成本降低5～10倍，保障数据安全性的同时储存成本也得到了控制。

（四）区块链技术面临的挑战

区块链技术的一些特性显然可以为审计工作带来便利，但各大会计师事务所并没有广泛应用，不少会计师事务所仍在边缘试探，因为技术的不成熟，区块链还存在一些弊端尚待解决。

图1 传统应收账款审计流程图

1.存储容量问题

区块链技术拥有很多独特的优势，但落地应用时并非十全十美，存储容量是制约其发展的一大因素。随着交易量不断增加，区块链上的数据也必将随着节点增加而急剧膨胀，这对区块链的空间容量提出了挑战。例如，区块链技术在审计工作——函证中的应用，每笔交易的数据在区块链上都有迹可寻，这对审计工作来说是一大喜讯，但随着交易规模不断扩大，容纳数据的空间有限，从而造成网络拥堵，运行速度变慢，获取审计证据的效率大打折扣，因此，需要区块链技术在存储容量方面有更近一步的突破。

2.监管问题

区块链的去中心化和用户可匿名特性给区块链数据安全的监管带来了挑战。而数据的准确、安全决定着整个审计工作是否可以顺利完成。在中心化的环境下，所有的数据都能被实时监控，因此如果有人恶意攻击数据，监管人员可以通过相关信息追踪到非法人员。但在去中心化的环境下，因为用户可匿名，区块链节点即使被攻击也难以找到罪魁祸首，将责任追究到个人，这给区块链数据的监管带来了难题，也是区块链技术尚未完全应用于审计工作中的一大原因。

3.数据不可篡改、撤销

区块链技术具有不可篡改的特性，数据一旦记录上链，就无法修改和删除，这既是它的优点也是缺点，虽然能防止不法分子恶意篡改节点上的数据，但如果数据在上链前就发生错误，错误的信息就会被记录到区块上并且不能修改，这将为后续利用这些数据的人带来损失。比如在审计工作中，审计人员因区块链技术去中心化、可追溯性等特点而信赖链上的数据并依此展开审计工作，若数据在上链前就发生错误，审计人员仍利用这些数据开展后续的审计工作，必将导致审计失败，给事务所带来连锁损失，一是人力资源的耗费，审计人员接受错误的信息做了无用功;二是时间上的浪费，效率对一个行业的发展绝对至关重要;三是对公司形象的损失，审计失败无论是从专业性还是诚信方面都会给公司带来负面影响。因此，上链前数据的准确性尤为重要。

四、“区块链+审计”的应用展望

虽然区块链技术尚存在不成熟的地方，应用过程中还有诸多难题没有解决，但它特有的去中心化、不可篡改等特点已为审计工作带来很大的便利，未来也将给审计领域带来更多的创新。

（一）提高审计证据安全性

审计工作的目的就是监督被审计单位经济活动发生的真实性、合法性，因此被审计单位提供的证据对于审计人员做出正确的审计判断至关重要。但在大数据时代的今天，总有不法分子篡改重要数据资料以牟取利益，使得数据的真实性难以鉴别，为审计工作的开展带来了难题。例如一些上市公司通过粉饰财务指标，使收入、资产规模达到发行条件，或使公司的主营业务突出，业绩保持增长态势，从而争取更高的发行价格牟取利益，因此在合同、发票和单据等审计证据上造假，致使审计人员发表错误的审计结论。区块链技术为解决这一难题带来了曙光，它的一大特征就是不可篡改，数据一旦记录上链就无法删除和修改，对于加密数据，用户需要通过密钥才能访问，可以说数据既能被安全共享但也不会被滥用，不仅提高了被审计单位数据的安全性，也使得审计人员可以足够信赖被审计单位提供的证据，发表正确的审计结论。

（二）促进实时审计作业模式发展

传统审计工作模式下存在事后审计导致意见滞后的局面，而应用区块链技术，可以实现审计工作“实时”，主要体现在以下三个方面：1.获取审计证据实时。区块链技术可以实现在线采集被审计单位数据，减少沟通、核验的流程，更快更准的获取审计证据。2.对被审计单位经济活动审查实时。被审计单位一旦发生经济活动，交易数据就会在极短的时间内复制到区块上，可以实现实时审查。3.审计报告发布实时。在区块链网络下，审计人员可以直接访问被审计单位数据，数据的真实性、正确性也无需考量，避免了亲临被审计单位获取审计证据而延迟审计报告发布。例如，随着银行业务量不断增多，为了规范员工网络活动，监控核心岗位员工的上网情况，防止银行的机密文件泄露，深发银行通过网络安全管理系统实时完成对员工上网行为的审计、管理与控制，加强了网络信息安全。

（三）促进会计师事务所非审计业务的发展

区块链技术利用共识算法生成数据，新数据需要通过各个节点的共识才能被录入，极大程度保障了录入数据的准确性，相比传统数据的录入方式，区块链技术下获得的数据更真实可靠，企业的内审功能日益壮大，弱化了外部审计功能。并且区块链公开透明的特征允许任何人查看交易数据信息，只要拥有相关审计知识都能参与到审计过程中，这将迎来全民审计时代，因此会计师事务所不得不进行业务转型，促进了一些非审计业务兴起，例如管理咨询、税务咨询等咨询业务。四大会计师事务所之一的德勤的业务由五部分组成，包括咨询、税务、审计、企业风险管理和财务咨询，它也是咨询业务在四大中发展最好的，年收入增长率以接近两位数的速度增长，同时也在积极扩宽其他领域的业务，致力于实现多元化发展。

（四）促进部分审计人员转型

“区块链+审计”模式既是审计领域的一大创新，也是对现有审计人员的挑战。区块链技术下，审计的常规工作如收集审计证据，更加自动化，从事这方面的审计人员极易被替代，审计领域对审计人员的需求会减少。不过区块链尚不能取代非常规性审计工作，如审计判断，因此未来的审计模式将促进审计人员转型，审计工作将更加侧重对数据的分析，从而引领一些新兴职业产生，例如审计数据分析师、区块链应用审计师等。

五、总结

区块链技术的核心是解决“信任”问题，审计产生的目的也是解决“信任”问题，所以从理论上来说将区块链技术应用于审计领域是契合的。区块链技术公开透明、成本低、速度快、分布广、不可篡改、不可伪造和取缔记录等优点，对今天的商业、艺术、医疗、教育、科技乃至社会等各个领域都产生了巨大的影响，我们不可否认它为我们的企业带来了很多便利，但由于区块链在审计方面的应用仍处于研究开发阶段，技术相对来说还不够成熟，因此还有许多不足等待着我们的研究人员去完善，这就要求政府能在区块链技术下的审计方面提供更多的政策支持，同时鼓励高校、企事业单位以及研究所加强对区块链技术的学习，把这项技术充分利用到审计领域，提高审计质量和效率，促进企业发展。