新修订债务重组准则应用探析

许梦洁 陈煦江

【摘要】  新修订的《企业会计准则第12号——债务重组》对债务重组的概念、方式、确认与计量等进行了修订和完善，并实现了与金融工具等相关会计准则的协调。但目前该准则的应用指南及解释公告尚未发布，不便于实务操作，因此，文章通过比较该准则修订前后的主要变化，对其实务应用进行探析。

【关键词】   债务重组;公允价值;权益工具

【中图分类号】  F231  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）05-0117-04

为实现我国企业会计准则与国际会计准则的持续趋同，财政部修订了《企业会计准则第12号——债务重组》（以下根据准则修订前后分别简称为“旧准则”和“新准则”），并于2019年6月17日起开始施行。新准则的修订特色主要体现在：一是将债务重组定义中的“债务人发生财务困难，债权人做出让步”的因果前提修订为“不改变交易对手方的情况下重新达成协议交易”;二是明确了新准则与金融工具确认和计量、金融工具列报和企业合并等准则在规范内容方面的分工协调事项;三是新准则在确认与计量中应用了债权公允价值的相关可靠性与债务账面价值的简便性优势，如在资产偿债方式中规定债权人以放弃债权的公允价值与账面价值之差确认重组损益，债务人以重组债务账面价值与清偿资产账面价值之差计入重组损益等。但是，目前新准则的应用指南及相关解释公告尚未发布，不便于实务操作，因此，本文试对新准则的主要应用问题作如下探析。

一、以资产偿债的处理

旧准则第九条和第十条规定的以资产偿债方式包括以现金资产和非现金资产偿债两类。新准则实现了与金融工具相关准则的协调一致，在第六条中将以资产偿债方式分为金融资产与非金融资产偿债两类进行规范。

（一）以金融资产偿债的处理

1.债权人的处理。旧准则第九条规定，债权人应将收到的现金资产与重组债权账面余额之间的差额计入重组损益。而根据新准则第六条规定，债权人对受让金融资产以外的资产进行初始确认时，应以放弃债权的公允价值与可直接归属于该资产的其他成本之和作为初始成本，但对如何计量受让的金融资产却未作明确规定。根据金融工具确认和计量准则的相关规定，本文认为应当在该金融资产符合定义及确认条件时按公允价值入账，将该金融资产的公允价值与放弃债权的公允价值之差确认为重组损益。以债权人受让交易性金融资产为例，应借记“交易性金融资产——成本”科目（公允價值），贷记“应收账款”科目（放弃债权的公允价值），借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）;同时，借记“应收账款”科目（放弃债权的公允价值）、“坏账准备”等科目，贷记“应收账款”（账面余额）等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。

2.债务人的处理。旧准则第四条规定，债务人应将实际支付的现金资产与重组债务账面价值的差额确认为重组损益。新准则第十条明确了确认条件，要求在满足重组债务和清偿现金的终止确认条件下，将该差额确认为重组损益。例如，债务人以现金偿付债务，应在存款到账时，借记“应付账款”（重组债务账面价值）等科目，贷记“银行存款”（支付的现金）等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。

（二）以非金融资产偿债的处理

1.债权人的处理。旧准则第十条规定，债权人应将受让非现金资产公允价值与重组债权账面余额的差额计入重组损益。新准则第五条和第六条规定，债权人应在受让非金融资产满足其相关确认条件时，以放弃债权的公允价值及其他相关成本确认为初始成本，并将该债权账面价值与放弃债权公允价值的差额计入重组损益。以存货为例，应在符合确认条件时，借记“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“应收账款”（放弃债权的公允价值）等科目;同时确认重组损益，借记“应收账款”（放弃债权的公允价值）、“坏账准备”等科目，贷记“应收账款”（账面价值）等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。

2.债务人的处理。旧准则第五条规定，债务人应将转让非现金资产公允价值与重组债务账面价值间的差额计入重组损益，并确认该资产的公允价值与其账面价值间的差额为处置损益。新准则第十条规定，债务人应在非金融资产满足重组时点的确认条件时，将该资产账面价值与重组债务账面价值的差额确认为重组损益，而不再确认转让时该资产公允价值与账面价值之差的处置损益。以存货为例，在满足相关确认条件时，借记“应付账款”（账面价值）等科目，贷记“库存商品”（实际成本）、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。

二、以债务转为权益工具的处理

（一）债权人的处理

旧准则第十一条规定，债权人应按照重组债权公允价值对应的资本确认为对债务人的投资，并将债权账面余额与所对应股份公允价值的差额确认为重组损益。新准则第七条规定，当债权人将放弃的债权取得对联营或合营企业权益投资时，应将初始投资成本确认为放弃债权公允价值及直接相关费用，并将重组债权账面价值与放弃债权公允价值的差额计入重组损益。可见，新旧准则对该账务处理的差别主要还是体现在对重组损益的确认更加强调公允价值的应用。此外，新准则并未提及债权人对权益工具投资的确认条件，本文认为应按照长期股权投资、企业合并等相关准则对权益工具进行确认。以定向增发股票进行债务重组为例，应在满足相关确认条件时，借记“长期股权投资——投资成本”（重组日债权的公允价值）等科目，贷记“应收账款”（重组日债权的公允价值）等科目。同时确认重组损益，借记“应收账款”（重组日债权的公允价值）、“坏账准备”等科目，贷记“应收账款”（放弃债权的账面价值）等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。

（二）债务人的处理

旧准则第六条规定，债务人以债权人放弃债权份额确认为股本或实收资本，股本或实收资本与股份公允价值间的差额计入资本公积，同时将股权公允价值与重组债务账面价值间的差额计入重组损益。新准则第十一条规定，债务人应在满足债务终止确认时点时，按照重组债务账面价值与权益工具公允价值间的差额计入重组损益，权益工具公允价值与其对应的股份份额的股本或实收资本间的差额确认为资本公积。以定向增发股票进行债务重组为例，借记“应付账款”（账面价值）等科目，贷记“股本”“资本公积——股本溢价”等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。

三、修改其他条款的处理

（一）债权人的处理

旧准则第十二条规定，债权人应将修改条件后重组债权公允价值与重组债权的账面余额之间的差额计入重组损益，若其中涉及或有应收金额则不予确认。新准则第八条规定，应按照金融工具确认和计量准则确认修改条件后重组债权的公允价值，但新准则并未明确规定重组损益应如何处理。本文认为应在修改条件后的重组债权符合金融工具确认条件时以公允价值进行初始计量，同时将该金融资产的公允价值与放弃债权公允价值的差额确认为重组损益。以债权人对债务附或有条件受让交易性金融资产进行债务重组为例，应在新偿债条款生效日，借记“交易性金融资产——成本”（公允价值）等科目，贷记“应收账款”（放弃债权的公允价值）等科目，借或贷记“营业外支出/收入——债务重组损失/利得”科目（差额）。同时，借记“应收账款”（放弃债权的公允价值）、“坏账准备”等科目，贷记“应收账款”（账面余额）等科目，借或贷记“营业外支出/收入——债务重组损失/利得”科目（差额）。

（二）债务人的处理

旧准则第七条规定，债务人应将修改条件后重组债务的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额计入重组损益，若其中涉及或有应付金额满足预计负债确认条件的，应确认为预计负债。新准则第十二条规定，债务人应按照金融工具确认和计量、金融工具列报准则对重组债务进行确认和计量，若涉及或有应付金额，考虑是否满足或有事项确认条件并处理。以附或有条件满足预计负债的确认为例，应在新偿债条款开始执行时，借记“应付账款”（重组债务账面余额）等科目，贷记“应付账款”（修改条件后的公允价值）、“预计负债”等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。

四、混合组合方式的处理

（一）债权人的处理

旧准则第十三条规定，债权人采用组合以上三种方式进行债务重组的，应按照收到现金资产的实际金额、受让非现金资产的公允价值、重组债权所对应股份的公允价值依次冲减重组债权的账面余额的顺序进行相關账务处理。新准则第九条规定，债权人应首先确认和计量重组债权和受让金融资产的初始成本，然后以受让的非金融资产中各项资产的公允价值所占比例扣除重组债权和受让金融资产确认金额后的净额，对放弃债权的公允价值进行分配，并以此为基础遵循各项非金融资产的确认原则来分别确定各项非金融资产的成本，最后将重组债权的账面价值与放弃债权的公允价值的差额计入重组损益。以交易性金融资产、库存商品、债务转权益工具混合偿债为例，应在各项重组债权均满足其确认条件时，借记“交易性金融资产——成本”（公允价值）等科目，贷记“应收账款”（放弃债权的公允价值）等科目，借或贷记“营业外支出/收入——债务重组损失/利得”科目（差额）。同时，借记“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”“长期股权投资——投资成本”（重组日债权的公允价值）等科目，贷记“应收账款”（放弃债权的公允价值）等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。最后，借记“应收账款”（重组日债权的公允价值）、“坏账准备”等科目，贷记“应收账款”（放弃债权的账面价值）等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。

（二）债务人的处理

旧准则第八条规定，债务人应依次以支付现金资产的实际金额、转让非现金资产的公允价值、重组债务转为资本（或股本）的公允价值依次冲减重组债务的账面价值的顺序进行相关账务处理。新准则第十三条规定，债务人应按照规定先确认和计量权益工具和重组债务，并按照重组债务的账面余额与转让资产的账面价值加上权益工具的公允价值以及修改条件后重组债务的公允价值之和之间的差额计入重组损益。以银行存款、库存商品、债务转权益工具、附或有应付条件进行债务重组为例，应在各项重组债务分别满足其终止条件时，借记“应付账款”（重组债务账面余额）等科目，贷记“应付账款”（修改条件后的公允价值）、“预计负债”“股本”“资本公积——股本溢价”等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。同时，借记“应付账款”（重组债务账面价值）等科目，贷记“银行存款”“库存商品”（实际成本）、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。

五、以债务重组方式引起其他交易实质的会计处理

（一）通过债务重组形成企业合并的会计处理

新准则第四条第二款规定，以债务重组形成企业合并，应该按照企业合并准则进行账务处理（旧准则未涉及）。即该条规定根据实质重于形式的要求，在原企业合并准则规定的企业控股合并途径的基础上新增了一条债务重组合并途径，具体而言，应当分别同一控制与非同一控制合并前提并结合不同债务重组方式进行处理。

1.债权人的处理。

（1）同一控制下的处理。本文认为，债权人应按照长期股权投资、企业合并等准则处理，在个别报表中应以债务人（即被合并方）所有者权益账面价值的份额确认为初始投资成本，初始投资成本与重组债权公允价值间的差额冲减资本公积，不足冲减的调整留存收益，应借记“长期股权投资”科目（债务人所有者权益账面价值的份额），贷记“应收账款”科目（放弃债权的公允价值），借或贷记“资本公积——股本溢价”科目（差额）。同时确认重组损益，借记“应收账款”（重组日债权的公允价值）、“坏账准备”等科目，贷记“应收账款”（放弃债权的账面价值）等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。借记“管理费用”科目（中介费用等），贷记“银行存款”科目。同时，债权人对重组债权的后续计量应使用成本法，其处理适用于长期股权投资准则，对于在合并报表中的账务处理应按照企业合并准则进行。

（2）非同一控制下的处理。本文认为，债权人在个别报表中应以重组债权的公允价值作为初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”（重组日债权的公允价值）等科目，贷记“应收账款”（重组日债权的公允价值）等科目。同时确认重组损益，借记“应收账款”（重组日債权的公允价值）、“坏账准备”等科目，贷记“应收账款”（放弃债权的账面价值）等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。借记“管理费用”科目（中介费用等），贷记“银行存款”科目。其后续计量和在合并报表中的账务处理同样按照长期股权投资和企业合并准则进行。

2.债务人的处理。新准则第四条规定，以债务重组形成企业合并，表现为债权人以股东身份进行重组，对债务人而言，该项交易实质表现为债务人接受权益性投入，其账务处理适用于所有者权益的会计处理有关规定。因此，本文认为，债务人应在满足同一控制或非同一控制下企业合并确认条件时，按照重组债务账面价值与接受权益性投入对应债务的公允价值间的差额计入重组损益，重组权益性债务公允价值与其对应的股份份额的股本或实收资本间的差额确认为资本公积。借记“应付账款”科目（重组债务公允价值），贷记“应付账款”科目（重组债务账面价值），借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）;同时，借记“应付账款”（重组债务公允价值）等科目，贷记“股本”“资本公积——股本溢价”科目（差额）。

（二）通过债务重组形成权益性交易的会计处理

新准则第四条第三款规定，债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。本文认为，该规定规范了属于非同一控制与同一控制背景下除新准则第四条第二款规定的形成企业合并以外的“持股重组”行为，即通过债务重组形式产生追加股权投资实质但又未达到企业合并程度的情形，应做如下处理：

1.债权人的处理。若债权人以股东身份对债务人进行债务重组，该项重组行为实质上为对债务人追加的权益性投资，适用于长期股权投资准则，其后续计量应采用权益法。以非同一控制背景为例，在债务重组日，债权人应以重组债权的公允价值和交易费用之和作为初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”（重组日债权的公允价值和交易费用之和）等科目，贷记“应收账款”（重组日债权的公允价值）等科目。同时确认重组损益，借记“应收账款”（重组日债权的公允价值）、“坏账准备”等科目，贷记“应收账款”（放弃债权的账面价值）等科目，借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）。投资成本与应享有人债务人可辨认所有者权益公允价值份额的差额，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。其后续计量应按照长期股权投资准则规定采用权益法进行处理。

2.债务人的处理。该交易实质上为债务人接受权益性投入，其账务处理适用于所有者权益的会计处理有关规定。因此，在债务重组日，应当按照重组债务账面价值与接受权益性投入对应债务的公允价值间的差额计入重组损益，重组权益性债务公允价值与其对应的股份份额的股本或实收资本间的差额确认为资本公积。借记“应付账款”科目（重组债务公允价值），贷记“应付账款”科目（重组债务账面价值），借或贷记“营业外支出/收入——重组损失/利得”科目（差额）;借记“应付账款”（重组债务公允价值）等科目，贷记“股本”“资本公积——股本溢价”科目（差额）。

【主要参考文献】

[1] 财政部.关于印发修订《企业会计准则第12号——债务重组》的通知[S].财会[2019]9号.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2019.

[3] 中国注册会计师协会.2019年注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2019.

[4] 郑炜，吴雨.债务重组准则的修订及对上市公司的影响研究[J].商业会计，2019，（12）.

【作者简介】

陈煦江，男，重庆工商大学会计学院教授，博士;研究方向：企业社会责任与环境会计。

许梦洁，女，重庆工商大学，在读硕士;研究方向：企业社会责任与环境会计。