财政审计与审计环境：一个理论框架

郑石桥 周彤

【摘要】  财政审计环境是不属于财政审计系统但影响财政审计系统产生、存在和发展的因素，财政审计与审计环境之间存在相互影响的关系，从审计环境对财政审计的影响来说，不同的审计环境对财政审计本质、财政审计需求、财政审计主体、财政审计客体、财政审计内容、财政审计目标、财政审计方法、财政审计结果应用这些基本要素分别产生影响;从财政审计对审计环境的影响来说，是通过财政审计结果应用而产生的，是其终极目标达成程度之体现，财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计、财政制度审计有不同的审计结果及其应用，从而对审计环境产生不同的影响。

【关键词】   审计环境;财政报表审计;财政绩效审计;财政合规审计;财政制度审计

【中图分类号】  F239.4  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）05-0010-04

审计源于审计环境，但又要服务于审计环境，财政审计也不例外，一方面，财政审计制度建构要回应审计环境的需求并考虑环境因素的限制;另一方面，财政审计又必须对审计环境有所输出，从而影响审计环境发生变化。所以，从理论上厘清财政审计与审计环境的关系对于财政审计制度的建构具有重要意义。

一、文献综述

关于审计与审计环境之关系的研究，通常分为两类，一是审计环境如何影响审计，二是审计如何影响审计环境，财政审计与其审计环境之关系的研究也不例外，其研究文献也可以分为上述两类。关于审计环境如何影响财政审计的文献很多，归纳起来，影响财政审计的环境因素主要包括：（1）政治、经济、社会及文化环境（福州大学会计系审计课题组，2003;郑石桥、许莉，2011）。（2）财政法律法规（海南省审计厅财政审计处课题组，2002;刘莉、董世山、李晓琳，2014）。（3）财税体制（姜守杰、唐军，1994;张阳、李莉、钟远红，2016）。（4）财政职能定位（陈国辉，2002）;（5）财政管理状况（谢志华、张頔，2011;郑石桥、贾云洁，2012）。（6）财政信息化程度（黄杰、刘迪和，2017）。（7）审计人员素质（李云，2003）。此外，还有些文献专门研究了影响财政绩效审计的因素（王如燕、陈希晖，2006;李素利，2013）。

关于财政审计如何影响审计环境的文献也不少，归纳起来，财政审计对审计环境的作用或影响主要包括：（1）抑制预算违规（郑石桥、孙硕，2015）。（2）抑制腐败（吕君杰，2015;王会金、马修林，2017）。（3）促进地方经济发展

（邢维全，2017）。（4）促进公共支出效率提升（郑石桥、梁思源，2018）;（5）维护财政安全（刘雷、崔云、张筱，2014）。（6）提升国家治理绩效（李琰、张立民，2015;郑石桥、马新智，2015）。（7）提升政府透明度（朱荣，2014）。

综合上述文献可以看出，财政审计与审计环境相互影响。尽管研究财政审计与审计环境之关系的文献很多，但是，这些文献都有其特定的视角，总体来说，关于财政审计与审计环境的关系，还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟致力于此。

二、理论框架

本文的目的是基于经典审计理论，提出一个关于财政审计与审计环境之关系的理论框架。经典审计理论认为，审计环境指不属于审计系统但影响审计系统产生、存在和发展的因素，审计系统与审计环境之间存在相互影响的关系（郑石桥，2016），财政审计也不例外，其审计环境是不属于财政审计系统但影响财政审计系统产生、存在和发展的因素，财政审计与审计环境之间存在相互影响的关系。

（一）审计环境对财政审计的影响

根据经典审计理论，审计作为一个系统，可以划分为不同的系统层级，所以，可以从不同层级的审计系统来分析审计环境对审计的影响，本文从财政审计基本要素组成的财政审计系统这个层级来分析审计环境对财政审计系统的影响，为此，需要分别分析审计环境对财政审计本质、财政审计需求、财政审计主体、财政审计客体、财政审计内容、财政审计目标等基本要素的影响。

1.审计环境对财政审计本质的影响。经典审计理论认为，审计本质基于人们对审计现象的观察，不同的审计环境下，审计现象会有差异，进而人们对审计本质的认知也会产生差异（郑石桥，2016），财政审计也不例外A，不同的审計环境下，财政审计现象可能存在差异，进而可能导致人们对财政审计本质的认知差异，每种环境下对财政审计本质的认知都具有真理的成份，但是，都不具有一般性。例如，中国的财政审计以财政合规审计为主，而美国的财政审计则以财政绩效审计为主，由于两国的财政审计现象存在较大的差异，导致两国对财政审计本质之认知也可能存在较大的差异。又如，中国的财政审计原来主要是查找违法违规行为，在这种环境下，人们认为财政审计是经济监督;后来，财政审计工作按“两手抓”的思路来开展，在这种环境下，人们认为财政审计是财政安全的免疫系统。当然，这并不表明财政审计本质是变动的，财政审计本质是由共性本质和个性本质组成的，共性本质并不随审计环境的变化而变化，而个性本质则与审计环境有重大关联。

2.审计环境对财政审计需求的影响。根据经典审计理论，为了应对代理人代理问题和次优问题，委托人会推动建立一整套的治理机制，审计是治理机制的重要成员（郑石桥，

2016），财政审计也不例外B，它是财政治理机制的重要成员，除了财政审计之外的财政治理体系之状况会影响财政审计需求，大体来说，这种影响可能有两个层级，一是对财政审计的需求程度，二是需要何种类型的财政审计。从财政审计需求程度来说，财政治理体系的其他要素越是有效果，对财政审计的需求程度越是会降低，当然，这并不表明可能通过财政治理体系其他要素的优化来取代财政审计。从需要何种类型的财政审计来说，不同的财政治理状况下，代理人不同类型的财政代理问题和次优问题的严重程度不同，委托人关注的财政代理问题和次优问题也不同，所以，需要财政审计来重点应对的代理问题和次优问题也不同，从而财政审计业务类型也不同。例如，中国的财政审计以财政合规审计为主，而美国的财政审计则以财政绩效审计为主，很大程度上是由于两国的财政治理体系状况所导致的。

3.审计环境对财政审计主体的影响。根据经典审计理论，审计主体是委托人的职权，委托人可以选择自行组成审计机构，也可以选择从外部购买审计服务（郑石桥，2016），财政审计也不例外C，审计主体选择是财政审计委托人的职权，由于各国的政治、经济、法律及文化环境的不同，各国的国家制度及财政体制存在差异，所以，财政委托代理关系也会不同，正是这种不同，财政委托代理关系中的委托人也就不同，从而会有不同的政府审计体制（广义政府），这就意味着，开展财政审计的政府审计机关的领导者不同。另外，根据经典审计理论，在符合独立性、成本效益性且保障审计质量的前提下，政府审计业务可以外包，而能否外包的关键是民间审计机构的竞争优势（郑石桥，2016），就财政审计而言，其业务类型分为财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计、财政制度审计，如果民间审计机构在某些业务方面具有竞争优势，则业务外包也可能发生，而不同的环境下，民间审计机构的竞争优势是不同的，从而外包的可能性及业务种类也不同。

4.审计环境对财政审计客体的影响。根据经典审计理论，审计客体是资源委托代理关系中的代理人（郑石桥，2016），财政审计也不例外D，其审计客体是财政委托代理关系中的代理人，在不同的环境下，财政体制不同，财政资源的筹集、分配、管理和使用范围也不同，从而使得财政委托代理关系中的代理人范围也不同，这当然会影响财政审计的客体范围，“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”，“财政资金运用到哪里”是由多种环境因素所决定的，而正是“财政资金运用到哪里”决定了“审计就跟进到哪里”，所以，审计环境会决定财政审计客体的范围。

5.审计环境对财政审计内容的影响。根据经典审计理论，审计内容关注的是审计什么，通常需要从审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体等层级来考察（郑石桥，2016），财政审计也不例外E，其审计内容也需要从上述这些层级来分析。不同的审计环境下，财政审计对象都是财政经管责任，但是，关注的财政经管责任的维度不同，正是这种维度不同，其关注的审计主题也就不同，很显然，不同的审计主题会导致不同的审计业务类型、审计标的及审计载体。例如，中国的财政審计和美国的财政审计都是以财政经管责任作为审计对象，但是，由于财政审计环境的不同，中国的财政审计关注财政行为是否合规，而美国的财政审计关注财政行为是否有绩效，导致二者的审计主题存在差异，中国的财政审计主要关注财政行为主题，而美国的财政审计主要关注财政绩效信息主题，审计主题的差异导致财政审计类型不同，中国的财政审计主要是财政合规审计，而美国的财政审计主要是财政绩效审计，审计主题、审计业务类型的不同，还导致具体实施的审计标的和审计载体不同，体现为财政审计准则的重大差异。

6.审计环境对财政审计目标的影响。审计目标是人们希望通过审计得到的结果，一般区分为审计终极目标和审计直接目标（郑石桥，2016），财政审计也不例外F，其直接目标是查找财政经管责任履行中的代理问题和次优问题，而终极目标则是抑制财政经管责任履行中的代理问题和次优问题，不同的审计主题有不同的直接目标和终极目标，或者说，不同的审计主题体现不同的代理问题和次优问题，而代理问题和次优问题的不同，正是审计环境所决定的;并且，在不同的审计环境下，财政委托代理关系中的委托人所关注的代理问题和次优问题是不同的，正是这种不同，会导致不同的审计目标选择。更为重要的是，从直接目标到终极目标，需要经过财政审计结果应用这个关键环节，而不同的审计环境下，财政审计结果的应用机制及应用的动力、压力不同，从而对财政审计结果的应用效果也不同，进而影响审计终极目标的达成程度。

7.审计环境对财政审计方法的影响。根据经典审计理论，从方法论的角度来说，审计方法主要是审计取证模式，需要根据审计载体和审计意见类型来选择（郑石桥，2016），财政审计取证模式也不例外G，一方面，财政审计载体状况不同，需要选择不同的审计取证模式，只要在存在系统且有支撑材料的审计载体时，才可以选择命题论证型取证模式，否则，只能选择事实发现型取证模式;另一方面，审计取证模式的选择还需要考虑财政审计意见类型的需求，如果需要发表合理保证审计意见，则需要命题论证型取证模式来配合，如果需要发表有限保证审计意见，则事实发现型取证模式就能满足证据要求。很显然，财政审计载体状况及对财政审计意见类型的需求，则为财政审计环境因素。

8.审计环境对财政审计结果应用的影响。根据经典审计理论，审计结果是审计机构通过审计活动得到的产出，审计机构可以直接应用审计结果，而许多的利益相关者也可以应用审计结果（郑石桥，2016），财政审计也不例外H，一方面，不同的审计环境下，财政审计业务类型不同，从而财政审计结果不同，这种结果不同，当然会影响其应用也不同;另一方面，不同的审计环境下，审计机构直接应用财政审计结果的授权可能不同，从而会影响审计机构本身对财政审计结果的应用;还有，不同的审计环境下，利益相关者应用财政审计结果的授权及动力也可能不同，正是这种不同，会导致利益相关者对财政结果的应用出现重大差异。总体来说，审计环境会影响财政审计结果的类型及应用授权、动力和压力。

（二）财政审计对审计环境的影响

根据经典审计理论，审计对审计环境的影响或作用，主要源于审计结果应用产生的效果，没有审计结果的应用，就没有审计对审计环境的影响或作用，从某种意义来说，审计对审计环境的影响程度，也就是审计终极目标达成程度之体现（郑石桥，2016），财政审计也不例外，其对审计环境的影响是通过财政审计结果应用而产生的，是其终极目标达成程度之体现，由于不同的财政审计业务有不同的审计结果及其应用，所以，需要分别分析不同的财政审计业务对审计环境产生的影响。

1.财政报表审计对审计环境的影响。财政报表审计结果有审计发现问题、审计意见等多种类型，其应用者包括审计机构、被审计单位、审计委托人及相关部门I。不同的审计环境下，对财政报表审计的需求不同，从而会影响财政报表审计结果的多寡，例如，在财政债券市场不发达的国家，资本市场对政府财务报告审计的需求可能不强烈;不同的审计环境下，财政报表审计结果应用的授权及责任不同，从而会影响不同主体对审计结果的应用，例如，审计机关是否有权公开其财政报告审计结果，会影响其审计结果应用。

2.财政绩效审计对审计环境的影响。财政绩效审计结果有鉴证意见、评价意见、原因分析及建议，审计结果载体有财政绩效信息鉴证报告、财政绩效评价报告、财政绩效分析报告等，审计结果使用者有审计机构、被审计单位、审计委托人及利益相关者J。不同的审计环境下，对财政绩效审计的需求不同，从而影响财政绩效审计结果的类型、数量和质量，例如，在财政收支合规还没有解决的情形下，很难将财政绩效作为重要的关注内容;不同的审计环境下，人们运用财政绩效审计结果的动力和压力不同，例如，在财政绩效与后续资源没有关联的情形下，人们可能对财政绩效不会给予很大的关注，当然也不会关注财政绩效审计结果;在财政绩效没有法律责任的情形下，人们也很难切实关注财政绩效，从而对财政绩效结果的应用也不会有较多的作为。

3.财政合规审计对审计环境的影响。财政合规审计的产出包括审计发现的违法违规问题、审计建议和审计处理处罚决定，这些审计结果的载体包括审计报告、审计处理处罚决定书、审计移送决定书及审计结果公告等K，不同的審计环境下，人们对财政合规审计的需求不同，从而财政合规审计结果的多寡也会不同，例如，在财政治理体系基本健全的情形下，开展合规审计的意义已经不大，在这种情形下，人们当然不会有合规审计需求;不同的审计环境下，对于审计机构及利益相关者对财政合规审计发现问题的处理处罚授权不同，从而会影响财政合规审计结果应用不同，例如，有的国家的审计机关有处理处罚权，可以直接对责任者进行处理处罚，而有些国家的审计机关则没有这种权力，只有报告发现问题的权力，这两种不同的授权，显然会影响财政合规审计结果的应用。

4.财政制度审计对审计环境的影响。宏观财政审计制度的审计结果是发现的财政法律法规缺陷和财政政策缺陷及对策建议，微观财政制度审计的审计结果是发现的内部控制设计缺陷和执行缺陷及完善内部控制之建议L，不同的审计环境下，人们对财政制度审计的需求不同，从而会影响财政制度审计的产出情形，例如，中国政府审计机关在提出“两手抓”之前，财政审计中主要关注违规问题，其产出主要是发现的财政收支违规问题，而提出“两手抓”之后，除了上述审计结果外，还发现财政体制机制制度缺陷，并提出完善建议，财政制度审计结果也出现了;不同的审计环境下，对财政制度审计的授权不同，也会影响财政制度审计结果，例如，如果法律未授权审计机关评估财政法律法规缺陷，则审计机关难以产出这方面的审计结果;不同的审计环境下，人们应用财政制度审计结果的责任不同，从而也会影响财政制度审计结果的应用，例如，对于被审计单位的内部控制，如果明文规定是被审计单位最高管理层的责任，则内部控制审计结果的应用可能就有了较好的环境。

三、结论和启示

财政审计制度建构要回应审计环境的需求并考虑环境因素的限制，财政审计又必须对审计环境有所输出，从而影响审计环境发生变化，所以，从理论上厘清财政审计与审计环境的关系对于财政审计制度的建构具有重要意义。本文基于经典审计理论，提出一个关于财政审计与审计环境之关系的理论框架。

财政审计环境是不属于财政审计系统但影响财政审计系统产生、存在和发展的因素，财政审计与审计环境之间存在相互影响的关系，从审计环境对财政审计的影响来说，不同的审计环境对财政审计本质、财政审计需求、财政审计主体、财政审计客体、财政审计内容、财政审计目标、财政审计方法、财政审计结果应用这些基本要素分别产生影响;从财政审计对审计环境的影响来说，是通过财政审计结果应用而产生的，是其终极目标达成程度之体现，财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计、财政制度审计有不同的审计结果及其应用，从而对审计环境产生不同的影响。

本文的研究看似理论探讨，然则有丰富的实践意义。一方面，任何一种财政审计制度的建构，如果脱离其赖以存在的审计环境，则这种财政审计制度的真正价值也就失去了基础，所以，财政审计制度必须根植于其所在的审计环境;另一方面，任何一种财政审计制度必须对其所在的审计环境有所输出，并且，这种输出要对审计环境的某些方面有所改善，即财政经管责任履行中的代理问题和次优问题得到抑制，如果不能发挥这种作用，则财政审计是浪费资源。

【主要参考文献】

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