抗战时期陕甘宁边区营业税征收管理制度研究

石攀峰

（成都师范学院，四川成都，611130）

抗战时期，营业税在边区财政收入中占有重要地位。为动员一切财力，充实抗战经费，陕甘宁边区颁布了营业税征收的法律法规，逐步健全了营业税征收运营程序，增加了边区政府的财政收入，促进了工商业经济的恢复与发展。迄今为止，较早对陕甘宁边区工商税收进行系统研究有：李俊良对抗日战争时期陕甘宁边区工商税收政策分为了初创和完善两个时期进行了论述。[1]阎庆生、黄正林对抗战时期陕甘宁边区的税收政策、税收法律制度、税收管理和历史地位作了系统研究。[2]这些成果丰富了陕甘宁边区财政收税问题研究，然而，关于边区税收中的重要税种——营业税的研究尚付之阙如。本文将对边区营业税征收的法律制度建设、运行程序、成效及主要存在的问题进行探讨。

一、营业税征收制度建设

边区最早关于营业税征收的法律依据为1940年1月26日边区政府颁布的《陕甘宁边区营业税收条例》[3]，但没有正式实施。1941年1月1日，边区政府颁布《陕甘宁边区商业税暂行条例》（此时边区将营业税称为商业税）。该《条例》共4章22条，与1940年的营业税条例相较，就征税对象、起征额及税率、奖惩办法等方面做了更为详细的规定。就征收标准、征收期限、累进税率而言，“按纯收益额，全年纯收益不满400元，每季纯收益不满100元者免征。征收期限是按年计算，按季征收，每增加纯收益300元，税率增加0.5%，增至3600元，每增加纯收益300，税率增加1%，增至纯收益1万元，征收20%。纯收益1万至3万元，征收23%。纯收益3万至6万元，征收25%。纯收益6万至10万元，征收30%。”[4]1-4但“因初次创办，各种条例内容，皆甚草率，规定办法，亦欠完善”[5]232，如按所定税率计算，“实际并未执行”[6]。本着合理负担、实施累进税率的原则， 边区政府于1941年10月1日颁布《营业税修正暂行条例》，对营业税征收的范围、征课标准、税率等项作了修正。

征收范围有所扩大。新增了1条：“凡从事农业兼营工商业者，农业部分依农业税法令，照章完纳农业税外，商业部分仍需完纳营业税。”[7]266营业税征收的标准，以企业的营业纯收益（纯利润）为课税标准。《条例》第10条规定：“凡从事营业税，以营业纯收益为课税标准，以百分比进行累进。”纯收益的计算方法，“以该企业的销货总额减去销货成本及营业费用，即为纳税之纯收益。”[7]267税率规定为：“最低起征额为400元，税率为2%；最高累进到8万元，税率为20%，共36级。”[5]222征收方法有所改进。各地营业税评议委员会，“采取民主方式评定各户的纯收益，征收营业税。”[7]270

1941年10月的《营业税条例》虽然有了很大的改进，但在实际操作中仍存在许多问题。一是未严格按照政策条例执行，在1941年，“仍以临时救国捐的名义，在商人中征税抓钱解决问题为基本目的。”二是组织机构不健全，征收范围很小。“除几个主要市镇商人负担营业税外，其他沿途及散布在农村的商业还未负担营业税。”[8]317三是征收方式上仍偏重于摊派，征收数额由当地商会委员会“或以厘股为根据，或以等级为根据，厘股与等级，根据商店的资本大小，营业情况与获利多少来确定的”[7]270。这种层层摊派方式，“不仅征收方法不科学，最主要是商民阶层间负担形成很大的不合理，商民视之和旧社会负担无区别。”[8]317

1942年边区开始进行整风运动，边区税务总局强调在充分调查研究的基础上，实事求是，在广泛区域内发扬密切联系群众和民主作风。1942年《陕甘宁边区营业税修正条例》在征收方法方面做出了较大调整。“以各地税务机关召集有关机关代表组织营业税评议委员会，拿民主评议和运用条例二者，配合执行，另方面由税局逐步的加以深入的调查，找到比较可靠的征收根据。”[7]2701943年，随着整风运动的深入开展，每次征税时，各地都组织了调查小组与评议委员会，吸收商民中推选出来并和商民有密切联系的积极分子参加营业税工作。这种方法在一定程度上纠正了过去主观摊派的偏向，有利于商民阶层负担合理，但仍存在商农负担差额较大等问题。

本着营业税服从经济政策及贯彻群众观点的精神，边区政府于1944年7月1日颁布新的《修正陕甘宁边区营业税暂行条例》，对征收范围、起征额、税率作了调整。征收范围在原有基础上增加了“凡经过区政府特许经营酿酒营业者，除从价完纳30%的产销税外，并须完纳营业税（酿酒及售酒之管理办法另订）”[9]259。修正后营业税的起征额和最高累进额都大幅度提高，起征额为5万元，最高累进额为300万元。税率亦提高，起征率为4%，最高累进税率提高到35%。共分30级。[7]291在征收方式上，发动商人积极参与评议，“调查到布置与征收工作交给全体商人群众去作，税局把握原则领导进行。”[9]260这说明1942年、1943年前的调查研究工作主要是由税局单独进行调查研究，1944年开始将税局单独调查改为发动全体商人共同调查讨论，税局调查材料与商人民主讨论材料相结合进行，使调查的材料基础更广泛，所得材料更真实可靠。

综上而论，抗战时期陕甘宁边区营业税征收的法律制度建设受到了边区政府的高度重视，逐渐走向成熟。特别是1942年整风运动开展以来，在反对主观主义，大力倡导调查研究、联系群众、实事求是的优良作风影响下，陕甘宁边区政府对营业税征收法律制度进行了多次的修正和调整，特别是在征收方式上，由过去的主观层层摊派向摊派与民主评议相结合的转变，由自上而下的民主评议向普遍自下而上的民主评议转变，这无疑有利于营业税征收程序更加科学合理，对边区工商业经济的发展和在经济领域内工作作风的转变有着积极的影响。

二、营业税管理制度的运行程序

从1940年到1944年，针对当时边区的实际情况和执行中存在的问题，边区政府对营业税条例进行了多次修正，对营业税税务管理程序有着详细的规定，主要包括以下几方面：

（一）营业登记

申报登记，请领营业执照是税务机关积累资料，掌握税源，做好征管工作的基础。1941年10月《陕甘宁边区营业税修正暂行条例施行细则》对营业登记时间、登记内容的规定：“工厂或有门市坐落之商店暨合作企业，不论公营或私营，均须每年度开始之十日内登记一次，登记表须包括下列各点：名称、负责人姓名、地址、营业种类、资本额、古股东或店东姓名、人员数目及全年营业开支数、分支店名称及地址、全年收益估计、结账日期。”[10]1942年2月，“边区税务局和贸易总局为保护商业，决定进行边区各地商业调查登记。”[11]1942年9月10日，边区税务总局与贸易总局联合颁发了《营业登记暨颁发营业许可证办法》。主要新增了两条规定，一是“报请登记之商人，均须经审查委员会审核。”二是对必须限期改业或停业的情形做了规定。“审查营业如有下列情事之一者，得令其限期停业或改业。（1）资本来源性质、有无贩卖违禁品、毒品行为者。（2）所经营之商业有无不合战争与革命环境之需要或资敌性质者。（3）其他与边区财政金融法令相抵触者。”[7]515-5161944年7月《修正陕甘宁边区营业税暂行条例试行细则》对营业登记期限、登记内容进行了部分调整。最突出的变化是地方政府和税务机关职能分工发生了变化。“将登记工作交由地方政府办理，税务机关通过登记副表掌握税源资料。”[7]519-520

（二）账簿管理

账簿是进行营业税征收的重要依据，为此边区政府对账簿设置等诸多事项做了具体的规定。1941年10月《营业税修正条例》规定：“商人伪造账簿或利用其他方法企图偷税者，税务机关得按情节轻重，分别处以应课税额一倍至五倍之罚金。”[9]2211943年的《陕甘宁边区营业税征收程序》规定：“税务机关得酌情指定某些商户，进行账簿登记。……其账簿种类，如入货流现金流水，分户老账等。凡经政府规定登记之账簿，均须自行携向当地税务机关报查，领贴登记证。换新账簿时，亦须进行登记。”[7]5201944年《修正陕甘宁边区营业税暂行条例施行细则》规定“凡有关营业之一切账册，须由当地税务委员会，按具体情况决定登记与否，指定登记者，应送往当地税务局编号，并在账册边缘上加盖戳记，以资识别。”为了正确贯彻税收政策，还规定，“税务机关必须经常进行调查统计工作，了解各商号之营业状况，必要时并有进行检查账簿之权，伪造账册或用其他方法企图偷税者，得处以应纳税额二倍以下之罚金。”[9]260-261

（三）纳税申报

纳税申报是纳税人履行纳税义务的必要手续，也是征收机关办理征税业务的重要依据。1941年10月《陕甘宁边区营业税修正暂行条例施行细则》规定：“不论公私营业，均须业务负责人于每年结算后十日内，将实际纯收益额规定格式报告于主管征收机关。”[7]5211942年10月《陕甘宁边区营业税修正暂行条例施行细则》规定：“不论公私营业，须由业务负责人于每半年结算后五日内，将实际纯收益额或总收入额依规定格式报告主管征收机关。”[4]2681944年《修正陕甘宁边区营业税暂行条例》规定：“各固定商号、不论公私，均须于每半年结账后之五日内，将该号本区营业总额及纯收益报告税务机关。”[4]1471946年《陕甘宁边区营业税暂行条例》规定：“不论公私营业，须于满半年后最初之十日内，将该号本半年度营业总额及纯收益报告税务机关，不得隐瞒。”[7]522

（四） 计算征收

公营商业和私营商业的计算征收有所不同。公营及合作企业是以其向直接领导机关的纯收益报告为计算依据，1941年10月《陕甘宁边区营业税修正暂行条例施行细则》规定：“公营工厂、商店及合作社企业之纯收益，按每月结账一次计算征税。”1942年10月《陕甘宁边区营业税修正暂行条例施行细则》规定：“合作企业纯收益之计算，仍以该主管领导机关或股东之纯收益报告为根据。”[4]2681943年税务总局的《陕甘宁边区营业税征收程序》规定：“公营商店及合作企业，仍根据条例规定纯收益计算征收之。如因特殊情形，不能执行时，由税务机关商请当地政府，并提出意见，送总局批准后方得施行。”[7]5221944年7月《陕甘宁边区营业税暂行条例施行细则》规定：“公营公司及合作企业纯收益之计算，依其向直接领导机关或股东之纯收益报告为根据。”[7]522

对私营工商业的计算征收方式是组织评议委员会，通过评议，组织征收。最初的几次征收，其工作方式很简单，各地征收任务数，预先由总局规定，命令各地执行。但在此阶段执行时，“基本上以完成上级任务为标准的，此时也无实际调查各商户的应负担数目字，是由评议委员会，根据商会旧厘股或等级（商会本身虽大中小三阶层商人组成，但实际上大商起了操纵作用），依次摊派下去的这样商人反映不公平不合理的意见特别的多。”[12]1943年随着整风运动的深入开展，在计算征收数的时候发动广泛民主，如评议委员会初步决定后交各小组具体讨论，小组讨论后，再交评议会复审，复审后，再由商人大会讨论。如“延安市每次要进行达一个月之久，才能结束”[7]524。这样做使商人对大中小各阶层公平合理负担上，较过去的反映意见少了许多。

（五）奖惩办法

奖惩的对象包括纳税人和税工人员。

对纳税人的奖惩。1941年《条例》规定：“商人踊跃纳税起模范作用者，斟酌情形奖励之。商人不按规定请领营业证并经催促不遵行者，得处以伍佰元以下之罚金；商人抗不交税者，得请政府机关协助强制执行，并处以应纳税额一倍至五倍之罚金。”1942年边区政府对营业税暂行条例进行修正时，在处罚金额上作了两点修改：“私自营业不向贸易机关请领营业证者，原规定处以伍佰元以下的罚金，修改为处以一千元以下的罚金。抗不交税者，原规定处以一倍至五倍之罚金，修改为处以一倍至三倍之罚金。”[7]525基于过去有重罚的倾向，1944年采用灵活罚金数额，降低罚金倍数的办法。1944年《条例》第17条：“私自营业不向政府领取营业许可证，经催促无效或填报不实，隐瞒纯益或营业总额者，得酌情处以罚金。”较1942年《条例》第11条同项规定的处以1000元以下的罚金，有一定的灵活性。“凡无故延期不交税款及借词推托屡催无效者，得处以应纳税额一倍以下的罚金。”较1942年《条例》第11条同项规定的处以课税额一倍至三倍之罚金有一定的降低。“伪造账册或用其他方法企图偷税者，得处以应纳税额二倍以下的罚金。”[7]526较之1942年的处以课税额一倍至五倍之罚金，也有一定程度的降低。

对税务工作人员的奖惩：“税务人员执行职务，著有成绩或违法失职时，得依据、税务人员奖惩规定处理；税务人员如有不法行为，人民有向政府告发之权；税务人员对纳税人的纯收益额、纳税额及有关系之证明文件，未予保密而泄密者，由主管长官予以严厉处分。”[13]1944年《条例》第十八条对税务人员在执行职务中著有成绩或违法失职的处理依据，改为“悉依经济工作人员奖惩规则处理之。”[9]261

（六） 建立协税组织

为了贯彻公平合理的负担原则，在征收工作中，依据纳税对象的具体条件，建立评议委员会、税务委员会、商情研究委员会等协税组织，协助税务机关做好征收工作。

1941年10月颁布的《营业税条例施行细则》中规定，“评议委员会以当地税局、最高行政机关、参议会、贸易机关、公营商店联合会、商会、合作联社各派代表一人（总局派驻该地之督察员列席）组织之。当地税局代表为当然主席。”[5]220但由于商会多为大商操纵，缺乏普遍的代表性，1944年《修正陕甘宁边区营业税暂行条例》将其修订为“评议委员会又各行业中之各阶层商人代表及参加税务委员会之各机关代表组织之”[9]260。

税务委员会的职责在1942年10月颁布的《陕甘宁边区各地税务委员会组织章程》中有明确的规定：“（1）协助当地税局推进税务工作。（2）监督税收政策条例法令之切实执行。（3）调解与协助解决当地税务纠纷案件。（4）协同当地税局进行有关税务之宣传解释工作。（5）收集提供对税政税制应兴革之意见。税务委员会规定每季开会一次，听取当地税局工作报告，并协助布置下季税务工作，必要时得召集临时会议。”[7]5301944年7月《陕甘宁边区营业税暂行条例》新增了职责：“营业税由税务委员会负责调查，提出征收预算交评议委员会评定，呈请边区政府核准，令发当地政府布置征收之。”从而确定了税务委员会有调查营业情况，提出征收预算的职责。同时，根据《细则》第3条第1项“依据各城镇之具体情况，由税务委员会协同商会建立商请研究委员会”的规定，税务委员会又有协同商会建立商请研究委员会的职责。”[7]530

商情研究委员会由税务委员会协助商会建立以加强营业税的调查评议工作。其工作职责包括：“（1）在政府领导及税务机关推动下，经常计划进行下列工作。（2）研究会每半年应具体规定工作计划一次，并缮写三份（延属各县二份），以一份送交当地税务机关审核，转呈当地县市政府批准施行；另外两份分别寄送分局、总局存查。（4）研究会应将各商户材料，按期进行整理统计，并召开会议讨论之。”[9]264

三、营业税征收管理制度的评价

边区建立、发展、完善营业税征收制度反映了边区财政与经济关系的客观规律，特别是在1942年整风运动强调调查研究、密切联系群众、实事求是优良作风的影响下，营业税征收作为有力的经济杠杆，不仅增加了边区营业税的收入，而且还促进了边区工商业的恢复和发展。但由于战时特殊环境及管理经验的不足导致营业税征收在征收方式及征收结果等方面未能做到完全的公平合理。

（一）营业税征收管理制度的积极成效

边区营业税自开征以来，政府是相当重视的，因为营业税是财政收入中的一笔大的收款。据统计，1941—1944年营业税征收数额分别为：83249元、435702元、9743071元、28653584元，分别占当年总税收收入的百分比分别为：10.3%、11.4%、34.2%、20.4%。从数字看，营业税总收入是不断增加的。其增加的原因一方面是边区商业的逐渐繁荣，征税面扩大；另一方面，“不断完善征管办法，由初期按任务数摊派，到调查研究与民主评议，后来又采用评等定分征收，使营业税的收入有了保证。”[7]330具体而言，如1943年上半年，关中原定任务100万元，但经他们调查一下，关中共有骡马店300家，每天平均至少有4000牲口宿店，每头牲口可获利15元（法币），4000牲口每天可得利6万元，半年可获利1080万元，合边币2160万元，按条例应征营业税648万元，实征350万元，连同其它，总共布置了400万元。由于这一初步调查，将原定任务突破4倍。[7]281“关中1943年下半年原给征收额为2000万元，但由于他们认真调查，掌握更多材料，他们结果实征2500多万元，陇东原给8000万元，他们征收8700多万元。”[7]334

自1942年整风运动开展以来，在征收方式上由过去的主观层层摊派向摊派与民主评议相结合的转变，由自上而下的民主评议向普遍自下而上的民主评议转变，一定程度上改变了过去负担极度不合理的状况，对民族工商业的发展起到一定的保护作用。正如边区税务局1942年11月总结道：“其……对边区所办工厂的免收工业税，对合作社减半收税等等，均说明我们在税收上是执行了保护边区经济的政策。”[7]331近几年来边区商业在政府积极扶植下，得到了很大发展。“如安塞真武洞，1938年时仅有十余家小铺子，现在大小商店已增到八十余家，总资金约在叁仟万元以上。靖边的张家畔，1938年只有几家卖饭的小铺子，现在已有大小商店六十余家，总资金约在两千万元以上。其他城镇，虽无以上所举两镇发展之速，但其发展亦是很大的，由此可见，几年以来，边区商业已经远非昔比，而呈现出繁荣的气象了。”[8]320

（二）存在的主要问题——各阶层商人、各地区商人间负担不合理

第一，各阶层商人间负担不合理。如以陇东1944年下半年的负担为例，见表1。

表1 陇东1944年下半年典型负担表 [7]334

表1中，小商号姚学祥所交营业税额占纯收益的比重25%，远远高于大商号张炳辰所交比例7.8%。说明下层商人负担重，上层商人负担轻。主要原因在于，一是“一般大商人操纵了评定中的特权”[8]332；二是“政府对商业情况不熟悉，同时发挥民主与尊重民主意见不够，因此，就是明知道不公，都没有具备着足以打破不公的充分资本”[7]333。

第二，各地区间商人负担不公平。根据边区税务总局在1945年工作总结，各地1944年下半年商民负担情况，见表2。

表2 1944年下半年商民负担情况表 [7]334

表2显示各地区税收不一。造成地区间负担不公平现象的原因在于两个方面，一是“上级下达的任务数，是否切合实际”。上级下达给地区应征营业税额的任务，大多是根据基层税局上报的应征预算数分配的。然而由于税局仍无法掌握详实的调查材料，在分配征收额的时候出现不公平的现象就成为必然。二是地方干部具体执行营业税征收中的问题。对农民兼营工商业者“一种是完全征收公粮，在大部分地区是如此，另一种纯粹经商的也征收公粮（如延市所属桥儿沟、北关、东门外都征公粮）”[7]334，这些都不同程度上导致了地区间营业税负担的不公平。

结语

陕甘宁边区营业税征收制度不断得到发展和完善，但基本上仍是摊派与民主评议相结合的方针，最终未能完全做到按纯收益征收。因此，营业税在历年征收中仍然存在着负担的不公平、不合理问题，主要表现在各阶层间商人和各地区间商人负担不平等。通过对抗战时期陕甘宁边区营业税征收运行程序的考察和梳理，可以看出，边区营业税在法律制度建设、征收管理、税务机构建设等方面，经历了一个不断摸索的过程，并逐渐走向成熟。在运行过程中，边区根据革命形势发展需要和边区经济发展现状，结合营业税征收中出现的新问题、新矛盾，对营业税征收制度进行适时调整，做到合理负担。虽然在运行过程中仍然存在各地区商人之间、同一地区各阶层商人之间负担不合理的问题，但边区营业税收制度的探索为新中国成立后营业税制度的发展提供有益的经验。