国家审计与内部审计协同研究

崔安琪

（南京审计大学，江苏 南京211815）

目前随着国家审计的审计范围不断拓宽，与之相关的国家审计资源不足的弊端也日益突出，成为审计机关亟待解决的问题。 2018 年以来，审计署对国家内部审计的重视程度日益增强，从政策上强调了内部审计不可替代的作用，明确指出要加强国家审计对内部审计的指导和监督， 探索新的发展方式。 体现了内外审计联动的共同需求，国家审计利用内部审计工作，与内部审计的协同工作的模式是当今时代下的必然选择，也是推动我国经济等高质量发展的必然选择，本文在此背景下对国家审计和内部审计的内涵和特点进行分析，探讨国家审计和内部审计如何配合与协作，从而达到整合内部审计和国家审计资源，提高审计效率效果、保证国家经济高质量发展的作用。

一、理论基础与研究现状

（一）理论基础

“协同”一词最早由德国哈肯教授提出，并由此形成了协同理论。 该理论强调系统内部子系统之间通过有效的途径相互协作和配合，能够创造出个体所不具备的功能，从而实现系统增值。21 世纪以来，多元化已经成为社会常态，协同理论中所蕴含的协同精神正是现代社会中实现公平高效的国家治理目标的必要条件（李小兰，2009）。 审计是国家治理体系中重要且不可缺少的子系统，欲充分发挥其免疫系统的功能， 除了从审计内部寻找动力因素，还应该与国民经济运行的子系统相互协作（戚振东和王会金，2011）。 王会金（2013）认为，国家审计要达成审计监督的目标，应自觉地将其与其他组织子系统进行协调配合，获得国家审计系统运转的协同效应，从而达到促进国家治理完善和促进国家审计顺利开展的双重目的。

（二）研究现状

内部审计作为社会子系统中一个重要的组成部分，两者的协同联动是提高国家审计效率的必然趋势，目前与针对独立审计主体的研究相比，学者们针对国家审计和内部审计协同联动的研究相对较少，仅有少数学者从不同角度对其进行了初步探讨，如王会金和戚振东（2013）从社会嵌入视角出发，认为结构性嵌入能够促进国家审计机关和内部审计之间的互动和信息共享，能够发挥降低审计成本、提高审计效率的作用。 丛秋实等（2014）从审计信息化的角度， 提出了协同云审计的审计模式，将国家审计与云审计结合，创新了审计技术方法。 和秀星等（2015）认为，协同审计并非两者简单相加，协同双方应保持全过程的风险管理。 何惕（2018）从联动机制的内涵出发，围绕国家审计和内部审计两者之间的相互关系，分析两者联动的必要性与可行性，提出优化人力资源和项目资源配置等联动的必要条件。

（三）国家审计与内部审计的内涵

1.国家审计。首先，国家审计是国家治理的基石和保障， 国家审计的权力由我国宪法予以保证，可以有效地发挥其权力制衡作用。 其次，从国家审计与国家治理其他方面的关系看，国家审计的独立性保证核查各类经济活动结果的真实、 合法和效益性，是国家的“免疫系统”。

2.内部审计。 内部审计机构设置的目的是为了协同企业利益相关者之间的关系，并对形成的决策进行监督控制。 内部审计的工作重点是改善风险管理、控制和治理过程，从而增加企业价值和完善运营状况。 与国家审计相比，内部审计有三个突出特点：一是内部审计是在组织内部向组织董事会或最高管理层提供的一种服务，这种服务具有内向型的特征。 二是在组织内部，内部审计的审计领域可以涵盖与组织经营管理有关的众多领域和环节，即内部审计领域具有广泛性。 三是与国家审计的法定性相比，内部审计可以参照内部审计准则对本组织的内部审计程序做出灵活的规定，即审计过程和方法具有灵活性（鲍国明，2014）。

二、国家审计和内部审计的协同联动

（一）协同联动的必要性

经济制度决定了国有企业在我国依旧占主要地位， 因此国有企业的审计是我国审计的重要部分。 首先，国家审计目前主要是针对法律法规遵守情况的合规性检查，对于其他方面略显不足，并且国有企业的不同特点对于审计人员的专业性也提出了严峻的挑战。 而对于国有企业而言，仅合规审计不足以保证企业的运行。 内部审计则是侧重于独立检查、评价和监督内部控制的有效性，目标在于企业管理，在预防和抵御方面内部审计对企业而言具有更强的针对性。 两者的协同联动可以实现优势互补，弥补国家审计专业性上的不足，提高国家审计对国有企业的审计效果。 国家审计在审计任务繁重、审计资源有限的背景下，为了更好地发挥审计的监督作用，与内部审计协同联动，既是实现国家审计全覆盖，促进国家治理的必要选择，同时对内部审计而言，也是实现审计监督常态化，加强内部审计工作质量，完善内部控制、降低管理风险和完善公司治理的重要途径。

（二）协同联动的方式

目前国家审计与内部审计的协同联动主要有两个方式：

1.完善内部审计工作，提升内部审计工作的效率效果，保证权威性。 《规定》强调了国家审计需要加强对内审工作的监督与培训，提升内部审计人员的能力水平以满足两者协同工作的需要。 主要可以从两个角度出发，一方面目前国有企业内部审计还处于发展阶段，在管理体制和专业性方面仍需要监督指导，国家审计可以凭借其专业性和自身外部审计的经验，通过对内部审计工作进行系统性、苗头性和倾向性问题的梳理，有针对性地对内部审计开展组织架构上和业务上指导，提升内部审计在企业中的独立性以及专业性。 另一方面表现在内部审计机构开展重大审计项目时，国家审计可以利用审计法律法规等方面的优势提供指导和帮助，既可以弥补内部审计专业和经验的不足也可以加深国家审计对国有企业的了解，两者共同促进内部审计工作的完善以及效率效果的提升。

2.国家审计利用内审成果，提高国家审计的工作效率，形成内外监督合力。 在内部审计结果真实可靠的情况下，国家审计可以选择直接利用内部审计结果。 减少了审计的重复性工作，降低国家审计的投入产出比，并能够高效地完成审计工作。 对于国家审计和企业而言均减轻了负担，国家审计可以将更多的资源投入到绩效审计等方面，从而对企业有更宏观的把控。 此外，国家审计对内部审计成果的运用也增强了内部审计工作在企业中的权威性，督促了被审计单位重视内部审计工作，提升内部审计机构、内部审计人员的工作积极性，从而进一步提高内部审计工作的质量。

（三）协同联动目前存在的问题和建议

1.内部审计的独立性不足。 审计协同的主要目的是整合资源，提高国家审计的效率效果，这就要求内部审计的成果是真实可靠的，如果内部审计的工作受到管理层等的约束，其审计结果对于国家审计的工作不仅没有价值反而会导致资源浪费。 所以，保证内部审计机构隶属于组织的董事会或者更高管理层并直接向其负责， 保持独立性至关重要。但是目前由于企业对内部审计重视不足，一些国有企业的审计部门仍缺乏独立性，主要表现在：（1）一部分企业审计部门是从内部管理部门中分离出来的，导致了审计部门与被审计部门之间仍存在密切联系，审计过程可能受到影响。 （2）国有企业虽然按照国家规定设立了内部审计部门，但董事会只是做到了完成任务，缺乏直接领导或由管理层决定人员配置并直接领导，国家审计机关无法对结果进行直接或间接的利用，协同联动也就丧失可行性，对国有企业和国家审计机关来说都是资源的浪费。

目前《规定》明确保障了国有企业内部审计的独立性， 国家审计首先要加强对内部审计的监督，对法律法规的落实情况方面存在的问题提出可行性改正建议。 同时，提请董事会和最高管理层对内部审计机构加强重视， 提升内部审计机构的独立性，保障内部审计结果的权威性。 同时，要加强国家审计机关、内部审计协会和国有企业之间的交流沟通，增进彼此的了解，共同解决内审面对的困难，加强沟通有利于国家审计和内部审计协同工作的顺利展开。

2.技术手段的制约。 审计协同就要保证国家审计和内部审计的资源能够顺畅对接，一方面国家审计应及时向被审计企业和内部审计机构公布审计监督结果，提出合理化建议，督促整改；另一方面，国家审计机关要不断完善信息共享平台，及时有效地收集被审计企业的相关信息。 目前，国家审计在审计信息化方面已经走在三大审计主体的前列。 而国有企业和资本对内部审计的重视起步较晚，现代信息技术的普及程度较低。 在内部审计信息化平台建设、现代审计方法的运用上还存在很大的发展空间，缺乏数据信息的支撑使得审计数据体系尚未完整构建。 这就意味着目前国有企业和资本的内部审计在信息化建设方面与国家审计还存在着不协调，内部审计的审计结果和审计经验尚不能实现信息化、系统化和数据化，这使得内部审计人员缺乏对数据的整体把握， 不利于对企业情况实现精准分析，审计结果的精确性不足，同时国家审计机关也无法随时调用以对内审工作结果进行监督评价，也无法对结果进行分析和利用。 两者尚未建立完整的大数据共享平台，这在技术手段上对国家审计和内部审计的协同联动形成了制约。

由此， 要实现国家审计和内部审计协同联动，加快内部审计向信息化审计的转变，建设信息交流和共享平台是其中关键的一环。 国家审计应进一步发展数据审计，在数据共享平台的建立上重视与国有企业内部审计机构技术上的沟通。 国有企业和国有资本也应进一步加强对信息化审计普及方面的重视程度， 逐步做到审计结果信息化和数据化，提升内部审计质量与权威性，便于国家审计对其成果进行监督和利用。

随着审计全覆盖的不断推进，我国审计资源稀缺的弱势凸显，国家审计在人力、财力、技术和时间等方面均面临严重的挑战，国家审计和内部审计的内涵和功能决定了两者能够实现优势互补也为协同联动提供了可行性。 如何在现有政策下将国家审计和内部审计的协同联动变为现实，解决目前存在的问题，发挥出1+1＞2 的效果，是当前急需解决的问题。 本文基于对以上问题的分析，认为目前提升内部审计独立性和消除技术障碍是实现国家审计和内部审计协同联动的基础。