企业价值创造型管理会计应用体系的构建

石依禾

一、管理会计发展的新机遇

（一）财政部的大力推动

管理会计产生于20世纪50年代中期的美国，从20世纪70年代末期引入我国。2014年10月27日财政部发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，明确了管理会计建设的指导思想、原则和主要任务等，提出了“力争通过5—10 年左右的努力，中国特色的管理会计理论体系基本形成，管理会计指引体系基本建成，管理会计人才队伍显著加强，管理会计信息化水平显著提高，管理会计咨询服务市场显著繁荣，使我国管理会计接近或达到世界先进水平”的目标，这是我国管理会计建设的顶层设计，继而出台了《管理会计基本指引》及一系列应用指引体系，开启了我国管理会计应用与发展的新篇章。这些规范和指引的发布，为企业建立健全特色管理会计体系提供了基本依据和工作指南，这是为促进企业经营管理升级、提升竞争力而组织开展的。

（二）现代数字技术管理会计的应用夯实了基础

随着经济的全球化以及科学技术的不断进步与广泛应用，企业生产经营及风险日趋复杂，对企业的商业模式产生了巨大冲击，传统财务管理体系对业财融合的局限性日益凸显。目前，企业管理呈现定量化发展态势，但财务会计一般只涉及基础的数学方法，而管理会计更侧重于高等数学、运筹学及数理统计学中的数量方法的吸收与应用，以科学加工处理数据，能把复杂的经济活动通过简明而精确的数学模式进行描述，从而揭示数据之间的内在联系及规律，为管理者的正确经营决策提供科学、有效的客观依据。随着数字化科技的迅猛发展，对信息的处理、管理与应用的能力持续增强，能有效地将数据信息转化为生产力，以数据驱动社会经济创新发展的数字经济正加速发展，数字经济正成为推动社会经济变革的重要创新驱动力。因此，企业要积极面对数字经济时代管理会计发展的新机遇，积极探索适合自己的管理会计新模式、新技术和新工具，建立健全价值创造型管理会计体系。同时，大数据、智能化、互联网及云计算为管理信息从广度和深度不断得到拓展，不断优化提升企业的经营管理，为管理会计发展提供了新的路径、工具、方法与业务模式，从而促进先进技术与管理的创新融合，从精细管理到互联，聚集企业内外部的信息资源，使得业财融合变得更容易，管理会计的预测、控制及评价的职能发挥得更充分，极大推动价值创造型管理会计体系的发展。

（三）财务共享为管理会计的推行提供有力支撑

互联网、大数据、智能化及云计算等科技的发展，使企业资源计划处理系统（ERP系统）、财务共享中心得以推广应用，使程序化的、简单的、系统化的、重复性的工作，由计算机系统替代完成，会计的核算与监督功能慢慢被边缘化，使财务人员从基础的日常性财会事务中解放出来，以便更多地关注企业的经营预测、评价等管理会计职能。以财务共享为信息基础，结合数据挖掘系统而形成的管理会计智能系统，以辅助管理会计人员进行决策支持，实现高质量的价值创造管理会计的发展。

二、构建价值创造型管理会计体系的必要性

（一）价值创造型管理会计体系的内涵

1.管理会计的优势

现代会计包括财务会计与管理会计两个分支，两者侧重点不同，相互渗透、依存、制约与补充，都是为了提高企业生产效率与效益的。财务会计是对过去的生产经营活动进行客观的核算和监督；管理会计更侧重对企业未来生产经营的预测与分析，为内部经营管理服务，是对财务会计信息进行加工、延伸，以使管理者更有效地规划未来。长期以来，财务会计信息系统记账、算账，最终反映的企业财务状况、现金流量及其经营成果的事后分析模式，侧重的是对过去的事项，只突出会计反映职能，而决策、控制和分析职能被弱化，不能科学、充分地反映企业安全性、流动性、盈利性状况，使会计信息使用者难以真正了解资金运行的综合、系统的信息，甚至容易出现决策失误。如决策者从资产负债表中很难将资产、资本结构和企业盈利联系起来为管理决策者提供决策依据；又如利润表中的收入和成本是一个整体数据，没有对应到具体的产品明细，决策者无法判断单个产品的盈利能力和生产过程的受控程度等等。然而企业内部管理层对信息的需求是复杂的，更注重在事前、事中和事后对企业的安全性、流动性及盈利性进行动态、全方位和全过程监控，普通的财务报告难以满足内部经营管理层的需求，尚存在诸多局限。而管理会计在引导企业提高精益化管理水平、提升价值创造能力方面发挥着积极作用，管理会计侧重的是对未来的经济活动的预测、分析等，能有效解决上述财务会计反映出来的局限性。

2.价值创造型管理会计体系的内涵

财政部印发的《管理会计基本指引》明确了管理会计的目标，就是通过运用管理会计的工具和方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。管理会计工具能使企业财务得到更加精细化管理。同时价值创造型管理会计体系的构建是一个系统工程，强调财务与业务活动的融合，并通过不断拓展财务工作的广度和深度，始终围绕企业价值增值，发现并分析企业创造价值的关键驱动因素，挖掘生产经营活动的潜在价值，通过资源优化配置、成本管理、全面预算管理、业绩评价、现金流管理、风险控制并提供有用信息等来构建系统的管理控制机制，引导企业经营和战略决策，实现价值创造，全面提升企业竞争力。

（二）构建价值创造型管理会计体系的必要性

1.实现企业价值最大化的必然要求

面对复杂多变的经济形势及供给侧结构性改革的深入，要求企业生产经营从低效、高成本向高效、低成本发展，由此必然对精细化财务管理提出更高的要求。企业必须充分发挥管理会计的重要作用，充分挖掘内部管理潜力，才能实现企业可持续发展，提升价值创造能力。价值创造型管理会计始终围绕着价值保值增值的核心理念，强调业财深度融合，不断拓展会计在广度和深度的功能，通过使用成本管控、全面预算管控等管理会计工具，挖掘经营活动的潜在价值，做大做强核心业务，最大限度地为企业创造经济效益，实现企业的价值最大化。

2.提升企业竞争力的有效途径

面对新形势、新变化，企业间的竞争更为激烈。而传统的财务会计的局限性难以为企业管理提供更好的经营导向与决策信息。而管理会计通过改善传统会计的局限性及不利因素，结合企业实际经营情况，制定合理经营策略与方案，对企业的经营活动进行全方位多角度的分析、预测，为企业提供更为有效的决策信息，从而提升企业竞争力。

3.降低企业财务风险的重要措施

通过管理会计建设，对控制成本、提高生产经营效率、降低企业财务风险都起到重要作用。同时，通过使用管理会计工具，可还原企业上下游产业链完整的成本信息，重构合理成本与利润的配比关系，让价值创造变得公平有序。面对多元化、国际化的经济环境，企业风险不断加大，激烈的市场竞争要求企业经营理念和管理手段的变革，必须更多地关注成本控制、经营预测、新盈利点的增加、风险的降低及产品竞争能力的提升，这对会计的预测、决策、控制及评价等等功能提出了更高要求，以降本增效，推动企业价值的持续增长，这也自然凸显管理会计的优势。因此，价值创造型管理会计体系的构建势在必行！

三、管理会计在我国的应用及存在的主要问题

（一）管理会计在我国的应用概况

20世纪70年代末，我国开始以企业内部经济责任为基础的责任会计得到应用，到80 年代末达到了一定的高度，90 年代以后，在成本性态、盈亏临界点与本量利的相互关系，以及经营决策的分析与评价等管理会计的理念和方法逐步被企业应用并取得一定的成效。如国开行、电信等一些大型国企还专门设置了管理机构和岗位。21 世纪后，以预算管理为代表的管理会计工具在行政事业单位得到广泛应用。尽管我国对管理会计的应用做了大量的有益探索，但总体较其他国家还是相对滞后。

随着社会经济的发展和科技的进步，我国管理会计的国际化进程明显加快，如通过汇率管理、资金管理、商业信用管理等手段，直接为企业创造价值。从2014年10月财政部发布的《关于全面推进管理会计体系指导意见》到一系列的应用指引政策的发布，如《案例库》《管理会计能力框架》，体现了我国大力推进“理论、指引、人才、信息化加咨询服务‘4+1’”管理会计体系建设的决心。

（二）管理会计在应用中存在的主要问题

1.企业对管理会计重视不够

目前很多企业忽视了管理会计，对管理会计知之甚少，尚未能意识到管理会计能给企业带来的价值。而企业决策层对管理会计的重视程度将直接影响到管理会计在企业的推广与应用。

2.企业管理会计体系有待完善

完善的企业管理会计体系将直接影响着管理会计的应用效果。目前企业管理会计应用中，缺乏完善的管理会计体系。与其他发达国家相比，我国企业管理会计的应用相对较晚，未能根据企业实际情况、经营特点对管理会计体系进行创新应用。由于管理会计理论发展较晚，再加上缺乏完善的管理会计体系，这使得管理会计理论不能很好地应用到实际工作中。因此，建立健全管理会计理论体系，才能更好地推广管理会计，从而发挥其有效作用。

3.信息技术在管理会计中应用不足

管理会计的应用，其规划、决策、控制与业绩评价工作，必须以大量数据信息为基础，而目前，我国很多企业对于信息化管理系统的应用十分欠缺，未能充分利用数据信息时代所带来的作用，管理会计信息化管理系统在我国部分企业仍未普及。

4.管理会计人才缺乏

管理会计的运用最终要通过财会人员操作，具体运用到企业的日常经营管理，因此会计人员的综合素质对于管理会计实际职能的充分发挥应用起着关键作用。目前我国会计人员的总体综合素质偏低，高级管理人才欠缺，且管理会计在我国尚未得到广泛的应用，可供管理会计借鉴的经验有限，使企业难以应用管理会计，导致了企业在经营过程中遇到诸多的障碍。

四、价值创造型管理会计应用体系的构建

根据企业发展战略以价值创造为最终目标，以效率提升和满足市场需求为导向，融合多种管理会计工具方法，实现业财一体化及各管理职能互融协调的企业管理架构。其实，价值创造型管理会计的应用领域可分为内核和外延两个层面。内核层面由成本管理、全面预算管理、绩效管理及管理会计报告构成，它们互相影响、互相渗透，最终服务于为企业战略目标的实现。内核为管理会计核心内容，其中，成本管理是基础，为预算管理、管理会计报告和绩效管理的应用输送信息并与之融合，预算反映了企业对未来的预见性，管理会计报告则是对当前战略运营情况的总结，是管理会计方法应用的最终结果。外延层面包括战略管理、营运管理、投融资管理和风险管理，是对管理会计价值的补充和拓展，是管理会计的外延性内容，揭示了管理会计的价值在企业财务增长的更宽、更广领域的延伸。

（一）价值创造的管理会计体系内核层

1.成本管理

价值链是由一系列相互间有联系的经营活动组成的一个动态的价值创造过程。而全价值链成本管理是对经营过程中内外部价值链及动因进行分析，以提高企业资金使用效率，重点实施研发成本、采购成本、质量成本、生产成本、应收账款等成本管理。而企业内部价值链，以产品研发、原材料采购、生产及销售为核心环节，形成合同的签订、采购、生产、仓储、物流、销售的价值链。企业外部价值链成本管理包括纵向与横向价值链管理。纵向价值链将成本管理延伸至供应商和客户，重点实施供应商和应收账款的管理；横向价值链管理重点实施标杆价值链管理。

通过把成本管理与市场环境及经济效益紧密联系起来，形成以企业战略和价值链为导向的多维度的科学合理的全价值链成本管理体系，使战略目标、资本运营、内部控制和风险评估有机联动。通过设定定量、定性标准，明确成本管理的范围、内容、方法，强化沟通、分析、协调和反馈等成本控制机制，并通过选择如目标成本管理、标准成本管理、作业成本管理等管理会计工具，应用现代信息技术，按照融合性原则、适应新原则、成本效益原则、重要性原则，规范成本管理流程，实施企业成本的预测、计划、决策、控制、核算、分析与考核等管理工作，强化成本的事前、事中和事后管理，拓展成本控制和分析维度，提高成本控制和分析精度，促进优化成本结构，削减无效成本，有效控制核心环节成本，实现全价值链成本管理，提升企业及全价值链联盟的长期竞争优势。

全价值链成本管理的步骤：分析企业内外部环境，确立成本竞争战略；分析成本管理现状，确立价值链成本管理理念；识别成本价值链；分析战略成本动因；实施全价值链成本管理。

2.全面预算管理

以价值创造导向的全面预算，将价值创造的理念运用于企业的各项决策和生产活动中，促进企业各部门之间、企业与外部环境之间的沟通协调。同时，在组织层面和业务层面上，将企业发展战略、投资计划、经营预算、资源整合、内部控制等业务过程与价值创造有机地联系在一起，形成以战略规划为导向，以业务计划为依据，以创造价值为目标，以业务预算为基础，以薪酬预算和资本预算为重要支撑，最终体现在财务预算的全面预算体系，从而实现企业事前预测、事中控制和事后管控与评价，强化企业业务全过程、全方位动态管控能力，实现财务管理的创新与价值的创造。可探索对标管理与全面预算管理相结合，将各类预算标准与内外部标杆企业的领先指标、行业标准相结合，明确成本费用、科研投入、资产效率等指标的定额和标准融合到预算管理中，加强对可控成本和运营效能的对标，为各项改善活动寻找关键突破点和改善重点，达到降本增效，实现价值创造。

全面预算的实施步骤：设置明确合理的预算目标；建立科学的预算控制定额标准及指标体系；建立规范预算编报流程、预算调整机制、预算分析及例会机制、预算责任制及考核机制。

3.业绩评价管理

以价值增值为目标的业绩评价管理，是在业绩管理与评价过程中以追求和创造企业价值为出发点和归宿。业绩评价具体可以通过应用经济增加值法（EVA）对企业、各部门和员工进行价值增值的计量与评价，通过平衡计分卡（BSC）全方位分析、识别价值驱动因素，以使战略、控制与价值评价达到有效融合，激发企业内部管理活力，最终实现企业的长期价值增值目标，促进企业可持续发展。

经济增加值（EVA）应用的思路：以提升企业价值为目标，以产品和客户为核心，以企业、业务部、客户、产品为四级管理中心，确定EVA 驱动因素，寻找关键因素，确定核心指标体系，分析和评价各项指标，逐步提升产业价值管理能力和价值创造能力。

平衡计分卡（BSC）是将战略目标逐层分解转化为各种具体的相互平衡的绩效考核指标体系，并对这些指标的实现状况进行不同时段的考核，从而为企业战略目标的完成建立起可靠的执行体系。

4.管理会计报告

基于全价值链的管理会计报告是以企业经营管理的流程为出发点，克服了传统会计重视财务报告结果而忽略过程的弊端，更多地关注各个环节，在购产销及售后服务等经营过程中，对成本管理，盈亏原因与盈利路径进行分析，全面估计执行情况、投融资情况、经营风险管理效率与短板、资源现状及其配置效率、价值创造能力分析评价以及其他相关企业的分析决策的支撑信息等经营者关注的主要问题等。其中其他相关企业的分析包含客户、供应商和对标企业和分析报告等信息，以科学、全面、全方位反映企业经营情况，动态跟踪了解价值链各个环节的经营活动，为内部报表使用者提供有用的决策信息，从而实现企业的价值增值。在全价值链管理会计报告中，应注意财务与非财务，实际信息和预期，局部与全局等信息相结合。另外，基于管理的需要和目标的不同，管理会计报告在内容、形式、格式和时间上都具有一定的灵活性。

（二）价值创造的管理会计体系的外延层

1.战略管理

战略管理是对全局的、长远的发展方向、目标、任务和政策，以及资源配置做出决策和管理，包括方向选择、目标定制、战略制定、实施与评价等等的一个动态过程。其特性就是前瞻性、全局性、长远性等管理。而战略地图是以企业目标为核心，通过分析它们之间的因果关系使企业战略目标可视化、清晰化。通过科学地设计战略地图，明确企业财务层面、客户层面、内部业务层面和学习与成长层面之间的因果关系来描述企业战略的一个工具。而战略地图的实施要通过选择适宜的管理会计的工具方法，确保企业既定战略目标实现的过程。

2.营运管理

营运管理是为了实现企业战略和营运目标，运用敏感性分析、边际分析、本量利分析和标杆管理等管理会计工具，通过计划、组织、指挥、协调、控制、激励在经营过程中的值增值的管理活动。企业为了高效地实现战略和营运目标，应充分考虑自身实际情况及业务特点，择优选取适宜的营运管理工具进行营运管理活动。

3.投融资管理

投融资管理包括投资管理和融资管理。投资管理是企业将自有资金投入到自身经营或将自有资金投入到被投资对象而实现的价值增值活动。融资管理是指企业为实现发展战略规划，在市场上筹集资金的管理活动。在投融资管理活动中，企业应结合自身发展需求，运用好管理会计的工具方法，对投融资方案进行深入分析，为企业投融资决策提供可靠支撑，并及时进行投融资管理回顾和分析，检查和评估投融资效果，不断优化管理流程和方法，改进投融资管理工作，以满足企业经营管理的需求。影响投融资决策的重要因素有货币时间价值、资金成本、现金流量、投资风险价值等。具体管理会计的工具方法包括贴现现金流法、资本成本分析、项目管理、情景分析等。

4.全面风险管理

面对复杂多变的经济环境，不确定因素越来越多，企业要始终保持强烈的风险意识，将风险管理渗透到内控管理体系的建设当中，实现全员参与全过程控制全方位监督的动态管控体系。通过完善内控管理体系，可有效防范和规避企业的战略风险、市场风险、运营风险、财务风险、投资风险及法律风险等。

五、价值创造型管理会计体系实现的途径

（一）树立价值创造管理理念

企业应加强管理层及基层员工的深入学习，充分认识管理会计的重要性和应用价值，树立以价值创造为导向的管理会计理念，强化宣传，培养价值管理思维，激发全员实施价值创造型管理会计的积极性和主动性，把价值管理嵌入到自身发展中，增强实施管理会计的内动力，营造一个全员参与、齐抓共管的价值创造管理氛围。并组织开展经验交流座谈会，及时跟踪和梳理管理会计工作的应用情况，树立典型，学习其他企业先进做法，做好分析评价和总结提高，不断提升价值创造型管理会计应用能力和水平，促进价值创造管理会计工作的深入推进。

（二）做好顶层设计

企业管理者要根据总体战略，结合实际情况，做好价值创造型管理会计工作顶层设计，从工作目标、制度、步骤和保障措施等，对管理会计工作进行全面部署，制定价值创造管理会计实施方案，并保证传达到每位员工，为全员参与价值创造夯实基础，实现无缝的管理体系。

（三）促进管理会计理论在实际中的应用

在完善管理会计体系的基础上，企业应该结合所处的内外部环境以及自身的实际情况，选择适合的管理会计工具，强化理论与实践相结合。同时，也应关注在实践中出现的问题与效果，逐步形成一套适合企业实际情况的管理会计实践应用模式。

（四）建立健全管理会计信息化系统

价值创造型管理会计的计算范围和内容都非常丰富和复杂，为充分发挥管理会计信息在决策制定、环境分析以及战略规划等方面的价值创造作用，必须运用价值创造型管理会计的信息系统，以信息化为手段，以财务和业务信息为基础，通过信息网络平台，对管理会计信息进行及时、准确、有效地收集、加工、分析、报告等操作，才能准确、快捷、高效地提供多维度、多口径的动态的全方位立体式管理会计信息，为企业经营管理提供全面有效支撑。通过数据接口，将企业营运过程中各业务系统的业务数据自动对接到管理会计平台，实现业财融合，构建管理精细化、制度流程化、流程表单化和表单数据化的管理会计信息化系统，重点是按照系统集成、数据共享、灵活扩展、安全可靠等原则，建设和应用好信息化系统，并建立成本管理模块、全面预算管理模块、业绩评价管理模块、投融资管理模块、管理会计报告模块等，全面满足企业战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、业绩评价管理和管理会计报告等。

（五）加强管理会计人才队伍建设

管理会计的应用与发展，离不开具有专业知识和工作能力的管理会计人才。目前，管理会计人才缺乏，迫切需要制定管理会计高端人才培养计划。这方面可通过内部培养与外部引进相结合积极探索并优化多种培养模式，或采用会计人员继续教育、单位内部培训、主动学习等多种方式，不断学习管理会计新理论、新知识，拓展知识领域，提升管理会计的应用能力，完善管理会计人才评价机制，激发财务人员向价值管理人才转型的积极性、主动性，把培养高素质管理会计人才作为管理会计应用与发展的重要推手，强化管理人才队伍建设，确保管理会计工作落到实处。