环境政策落实跟踪审计：作用机制、存在问题及完善路径

马志娟 曾雨

【摘要】环境政策是生态文明建设的重要制度安排，而环境政策落实跟踪审计作为一种环境治理和政策纠偏工具，可以促进环境政策的有效落实。基于公共政策过程和免疫系统理论，阐释环境政策落实跟踪审计的作用机制，以2015～2018年审计署相关公告为研究对象，分析环境政策落实跟踪审计实践存在的问题，并在此基础上提出相应的完善路径。

【关键词】环境政策；政策落实跟踪审计；环境治理；审计公告

【中图分类号】F276【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2020）01-0105-5

【基金项目】国家社会科学基金项目“政府环境责任清单制度与绩效审计问责机制研究”（项目编号：16BZZ070）；江苏省“六大人才高峰”项目“绿色发展理念下自然资源资产离任审计理论、实务与案例研究”（项目编号：JNHB-052）

一、引言

政府在环境保护方面发挥着主导作用，在环境治理中，政府通过制定法律、政策来约束企业或个人的环境行为。环境政策具有很强的公共性，因此政府和公众对环境政策的落实情况、实施效果也愈发关注，而对环境政策的落实情况进行跟踪审计可以满足这一需求。2014年10月，《国务院关于加强审计工作的意见》（国发[2014]48号）指出，要“发挥审计促进国家重大决策部署落实的保障作用”，要求审计机关“推动惠民和资源、环保政策落实到位”。2016年2月，审计署在《关于适应新常态践行新理念更好地履行审计监督职责的意见》（审政研发[2016]20号）中提出，“各项审计中都要关注资源节约集约循环利用和环境保护政策落实情况”。环境政策作为国家重大政策的组成部分，对其落实情况进行跟踪审计是优化环境政策、加强环境治理、推进生态文明建设的重要途径。2015年环境政策落实跟踪审计开展以来，这四年的审计实践情况如何？存在哪些问题？如何解决这些问题？本文尝试系统解答上述问题。

二、文献回顾

1.跟踪审计及政策落实跟踪审计的相关研究。关于跟踪审计的介入时间和方式，学者们主要有以下三种观点：第一种观点认为跟踪审计是一种全过程的持续审计[1]；第二种观点认为跟踪审计是一种阶段性或环节性的持续审计[2]；第三种观点则综合了上述两种观点，认为跟踪审计应抓住关键环节，选准介入时机，既可全过程跟踪，也可阶段性跟踪[3]。

关于政策落实跟踪审计的内容，陈希晖、邢祥娟[2]将其划分为政策执行过程审计和政策执行效果审计，其中政策执行过程审计主要关注政策是否得到有效执行，政策执行效果审计主要关注政策执行的直接效果、间接效果和整体效果。而蔡春等[4]认为，政策执行效果审计主要关注政策的执行机制与过程、执行过程中资金与资源的管理与运用、政策的执行结果是否达到政策目标，以及政策制定后的评估。关于政策落实跟踪审计是否应当覆盖政策制定阶段，一种观点认为应当包括政策本身和政策制定的审计[5]；另一种观点认为政策落实跟踪审计的内容一般是指公共政策的执行情况，而不包括政策本身及其制定过程[6]。

2.环境审计及环境政策审计的相关研究。国外学者倾向于将环境审计视为环境管理的工具[7]，或视为环境管理系统的组成部分[8]。国内学者对环境审计的定义存在经济监督论[9]、鉴证评价论[10]、控制活动论[11]等观点。关于环境审计的内容，其具有廣泛性，包括环境政策及其有关项目、非环境项目的环境影响[12]，领导干部任期内的环境行为及其环境保护责任的履行情况[13]，以及与环境相关的立法与政策的遵循情况[14]。

马志娟等[15]基于公共政策过程研究了环境政策审计的作用机理，认为可以通过环境政策制定审计、执行审计和终结审计，以促进政策落实、服务环境治理。金晶[16]在压力—状态—响应（PSR）概念框架下论述了环境政策审计的作用机理，提出了环境政策审计的发展路径。彭兰香等[17]以浙江省“五水共治”项目为例，从经济效益、资源环境效益和社会效益的协调统一层面构建了政策落实跟踪审计评价体系。徐萍[18]结合地方环保政策落实审计实践，总结了三大审计重点：一是生态环境保护政策措施落实情况；二是重大环保项目建设和运行效果；三是专项资金的安排和使用情况及其效益。

3.政策过程与政策落实过程的相关研究。1956年，Lasswell[19]首次将政策过程划分为情报、建议、规定、行使、运用、终结、评价七个阶段。Brewer[20]在此基础上将其修改为创意、估计、选择、执行、评估、终止六个阶段。詹姆斯·安德森[21]则将其划分为问题形成、政策方案制定、政策方案通过、政策方案执行、政策评价五个阶段。李金珊等[22]将其划分为问题构建、议程设定、政策规划、政策决定、政策执行、政策评估、政策终结七个阶段。王姝[23]在此基础上将其精简为三个阶段：政策制定、政策执行、政策终结。

陈平泽等[24]认为政策落实是一个反馈式的闭环系统，主要包括四个环节：中央确定政策目标、部门制定政策措施、地方执行政策措施以及政策执行结果评价。孙海凤[25]则认为政策落实主要包括政策部署、政策推进、执行效果和整改落实等内容。

综上所述，学者们针对上述研究进行了有益的探索。环境政策落实跟踪审计是环境政策审计与政策落实跟踪审计的交叉结合，审计实践开展较晚，相关理论研究较少，目前还存在较为广阔的研究空间。已有的文献大多是以个别或某一类（如大气污染防治、水污染防治）审计项目为研究对象，并且在分析中未重点关注审计“跟踪”的过程和作用机制。因此，本文拟基于政策周期和免疫系统理论，探讨环境政策落实跟踪审计的作用机制，并以审计署2015 ～ 2018年审计公告的相关内容为研究对象，挖掘环境政策落实跟踪审计实践存在的问题，在此基础上提出相应的完善路径。

三、环境政策落实跟踪审计的作用机制

1.环境政策落实过程。本文将环境政策的落实过程划分为配套措施的制定、环境政策的执行与环境政策的终结三个阶段，具体见下图：

（1）配套措施的制定。一般有关环境的重大政策由中央政府部门制定，省市级政府则根据各地方的资源环境状况出台配套的环境政策措施，再经由本级和下级行政部门执行。配套政策措施的制定可能会在政策传递过程中发生偏差，同时也受制定者专业水平、地方差异等限制。因此，环境政策落实跟踪审计需对环境政策的配套措施制定情况进行审计。

（2）环境政策的执行。上下级在政策执行过程中可能存在信息不对称、利益不一致、监管不到位，从而导致行为不合规、政策效果不达标等问题。环境政策同样可能出现这类问题，导致执行过程中出现偏差、最终结果达不到政策目标的要求。因此，环境政策落实跟踪审计需要关注环境政策执行过程。

（3）环境政策的终结。从公共政策过程来看，政策的终结阶段包括政策评估与终结[23]。我国政策评估主体单一，缺少独立、客观的评估主体参与，会影响政策评估结果的客观公正性。而审计机关具有独立性，可对环境政策执行结果进行较为客观、公正的评价，并针对所发现的问题提出审计建议，做出审计决定，可起到优化政策过程和增强政策效果的作用。

2.环境政策落实跟踪审计机制。跟踪审计具有过程性、时效性、预防性、建设性均强等特点，因此将其运用于政策落实情况的审计更能发挥“免疫系统”功能。同样，环境政策落实跟踪审计也是如此，它通过预防机制、揭示机制和抵御机制三大机制来发挥“免疫系统”功能，推动环境政策的落实。

（1）预防机制。预防机制主要在配套措施的制定阶段发挥作用，通过及时介入、对环境政策的配套措施做出审计评价，从而保证配套措施的政策一致性与可行性。在这一阶段，审计机关要评价配套措施的政策一致性，即各级政府或部门制定的配套措施是否与中央或上级的环境政策保持一致，其制定依据是否合理；还要评价配套措施的可行性，即配套措施是否能反映当地的实际情况、是否符合事物发展的客观规律。环境政策落实跟踪审计通过对配套措施的及时评价与跟进，能及早感知风险，提供建设性和前瞻性的审计建议，从而发挥其预防机制作用。

（2）揭示机制。揭示机制通过监督环境政策执行落实的全过程，揭示政策落实的真实情况及执行过程中存在的问题，以促进环境政策落实到位。在这一阶段，一是要对合规性进行审计，既指行为的合规，也指相关制度的规范与健全。审计机关通过审查，揭露相关单位和个人的违规行为，如在专项资金的使用与管理、环境项目的建设管理与维护等方面存在的以权谋私、损失浪费等；同时，揭露深层次的原因，如制度缺陷、管理漏洞等。二是要对效果性进行审计，既考虑实际的政策效果，也考虑资金和项目带来的经济、社会和环境效益。审计机关需要鉴证环境政策的执行结果与政策目标的符合程度，评价执行主体在环境责任履行、资金使用与项目管理等方面的绩效水平，并揭示偏差出现的原因，为环境政策的后续完善与有效落实提供建议。

（3）抵御机制。抵御机制是在揭示机制的基础上，对环境政策落实过程的机制、体制问题提出标本兼治的审计建议，并通过问题整改、环境问责、公告执行结果起到威慑和抵御的作用。抵御机制存在于各阶段，但主要在环境政策的终结阶段发挥作用，突出了跟踪审计的建设性。问题整改既是审计成果运用的最终体现，也是环境责任履行部门的内在要求。跟踪审计对环境政策落实的全过程进行审计，必须对问题整改情况进行持续跟进，能有效强化问题整改效果。环境问责主要是对责任部门或个人在落实环境政策过程中的决策、执行与监管行为进行责任划分与问责处理[13]。环境问责是环境治理主体问责中的重要组成部分，应当成为问题整改的处罚常态。整改与问责必须落地，并将结果予以公告，才能更好地发挥环境政策落實跟踪审计的抵御机制作用。

综上所述，环境政策落实跟踪审计是审计机关运用跟踪审计的方式，依法对环境政策的落实过程进行评价、监督和反馈的审计活动，通过评价配套措施、监督执行过程、反馈执行结果等过程来发挥其预防机制、揭示机制和抵御机制作用。

四、环境政策落实跟踪审计实践存在的问题

2015～2018年，审计署共发布了20份国家重大政策措施落实情况跟踪审计结果（包含环境政策落实跟踪审计结果）公告（以下简称“审计公告”）。2015年5 ～ 12月审计公告的发布频率为“一月一公告”，从2016年开始改为“一季一公告”。审计公告的内容在2015年只需披露政策执行过程中具体问题的基础上，后续增加了以专门段落或附件形式的典型案例，如好做法好经验、落实政策的具体措施以及整改效果较好的事例等。目前，环境政策落实跟踪审计主要围绕污染防治展开，包括水、大气、土壤等污染防治，其中水污染防治项目数量最多。与农村饮水安全、城镇污水垃圾处理相关的项目，也属于环境政策落实跟踪审计的关注范围，这些审计项目大多从环保资金与环保项目入手对环境政策落实情况进行评价。

通过对审计公告具体内容进行整理、分析，发现环境政策落实跟踪审计的内容逐渐丰富、范围持续扩大，对环境治理与生态文明建设的作用日益凸显。然而，环境政策落实跟踪审计实践还存在以下问题。

1.配套措施制定阶段：审计介入不及时，预防作用不明显。环境政策作为环境治理的工具，其着力点也随着环境治理模式的变迁而发生了转变。在“预防整治”和“综合治理”等环境治理模式下，环境政策的着力点逐步发展为“全程监控”，正在形成“全程一体化”的政策作用机制。这就要求将环境政策落实的全过程都纳入审计监督的范围。实践中存在的审计介入不及时问题，影响了预防机制作用的发挥，这主要体现在审计机关未及时对地方制定的配套措施和方案进行审计和评价。从20份审计公告来看，已有的环境政策落实跟踪审计实践大多仍未采用全过程跟踪的审计模式，少有涉及政策落实的初期阶段即政策配套措施的制定阶段。

通过对2015～2018年的审计公告进行梳理，审计机关发现的配套措施制定阶段存在的问题主要有三类：一是地方未及时完成细化方案，导致环境资金闲置，如2015年6月的审计公告显示，下达浙江省的2014年中央重金属污染综合防治专项资金1.5亿元闲置；二是前期论证准备不充分，导致环境项目未开工或环境资金闲置，如2015年6月审计公告披露的河南伊洛河治理项目，2016年第一季度审计公告披露的“三十六脚湖水环境综合整治”项目等；三是项目方案编制不合理，导致环境项目建设缓慢，如2016年第四季度审计公告披露的3个水源地污染治理和污水处理项目。上述问题原本是可以通过审计机关的及时介入而得到事前预防的，但目前的审计实践并未对配套措施的政策一致性、可行性进行及时的评价和纠正，导致环境政策落实跟踪审计的预防机制并未充分发挥作用。

2.环境政策执行阶段：对效果性关注不足，问题原因挖掘不深入。环境政策执行阶段是政策落实过程中承上启下的重要环节。环境政策落实跟踪审计通过揭示机制可及时发现执行过程中的偏差，并揭示背后的制度缺陷，但实践中其并未完全发挥揭示机制的作用。从审计公告来看，主要存在以下问题：

（1）大多只关注资金和项目，较少关注政策本身及政策效果性。审计公告中大部分内容都在描述资金闲置或资金缺口、项目未按时开工或建设缓慢等，极少对环境政策本身或其效果进行专门的审计评价。即使专门针对环境政策的公告，也仅仅关注问题本身，并未对地方相应的配套措施给予评价。例如，有关黄标车淘汰、大气污染防治、水污染防治等政策任务的问题，大都是简单描述为“未完成目标任务”或“工作未按要求完成”。针对效果性的评价，均集中于资金与项目的效益，如由于“资金闲置”从而影响了“资金使用效益”，或由于“项目建成后闲置”从而影响了“项目效益”。而在环境治理质量、社会公众满意度或环境政策带来的产业经济发展情况等方面，跟踪审计并没有进行相应的评价和监督。

（2）问题原因挖掘不深入，揭示机制发挥不充分。审计人员在政策执行过程中发现的问题过于表面化，没有深入揭示其中的原因，这会影响审计建议的针对性和有效性。例如，2018年第一季度审计公告正文中指出，“5个省的9个市县有37个污染防治项目未按期开（完）工或建成后闲置”，具体信息反映在附件中，但相关问题的原因被模糊地描述为“前期工作滞后”“未确定后续运营单位”“水源污染”等。这种表面且不具体的事项表述，使得跟踪审计的揭示机制作用难以得到充分发挥。

3.环境政策终结阶段：信息披露不佳，环境问责不到位。环境政策终结阶段，需要针对政策制定和执行过程中的问题采取措施进行整改，并对政策予以进一步的调整和完善，或予以终结。审计人员通过反馈政策落实情况、督促环境问责与整改、公告审计结果，来发挥抵御机制的作用。目前，我国有一定数量的专门环境审计公告，但环境政策落实跟踪审计的结果信息只能在整体的政策审计公告中查找到简单内容，其信息含量较少，主要体现在以下方面：

（1）审计评价信息较模糊。例如，2018年第一季度审计公告指出“7个省的部分地方未完成大气、水污染防治方面目标任务”，正文与附件中均只披露了具体问题，而且仅用“未完成”这个宽泛且模糊的概念进行披露，也并未对完成率进行评价。审计评价信息会影响环境相关的责任认定和责任评价，若信息披露模糊，则有可能导致环境政策落实责任的旁落，并且会影响执行结果的正确反馈。

（2）问责情况不明确、不到位。2015 ～ 2018年每年最后一个季度（月份）的审计公告总结了当年取得的成效，其中只有2015年公布的追责问责情况中不仅披露了当年追责问责的人数，并且细致划分了受到党内严重警告、行政撤职等党纪、政纪处分，被诫勉谈话、约谈，被通报批评，被停职检查或做出书面检查以及涉嫌违纪违法、被移送司法机关等不同情况及具体人数。而2016年和2017年只是简单公布了追责问责的人数，2018年未对此进行公布。值得注意的是，这里披露的追责问责情况是当年政策审计的总体情况，因此与环境政策落实情况相关的追责问责情况并不清楚。

五、环境政策落实跟踪审计的完善路径

1.前移介入时点，评价政策配套措施。

（1）前移审计介入时點，实现环境政策落实全过程的审计监督。目前，我国环境政策落实跟踪审计主要是一种事后审计，并未体现出“跟踪”的特点。但未来环境政策落实跟踪审计必须覆盖政策落实的全过程，也必须重视环境政策落实第一阶段的审计，以从“源头”上保证环境政策的有效落实。考虑审计资源的有限性，可以针对国家重大环境政策及重点环境项目进行全过程审计，将审计介入时点前移至配套措施制定阶段；对于重要程度、紧急程度及复杂程度相对较低的环境政策项目，可将环境政策执行情况审计作为重点，并在此基础上将审计向前追溯至配套措施制定阶段，向后延伸至环境政策终结阶段。

（2）评价环境政策的配套措施，这是审计及时介入政策落实第一阶段的主要内容。配套措施制定审计，可以通过审阅地方制定的配套措施、制度、方案、办法等相关文件对其政策一致性与可行性进行评价，并提出相应的审计建议。这可以为环境政策的落实发挥良好的督促作用和预防作用。

2.深入挖掘制度问题，开展政策效果审计。

（1）深入挖掘制度原因，揭示体制机制障碍，立足建设性审计。从问题的外在表现到制度原因，需要审计人员具有更为全面和宏观的视角，能从已查出的问题表象深入到背后的机制运作与制度保障。在环境政策落实跟踪审计中，审计人员可关注环境政策落实过程中的执行机制、监督机制、责任制度及建成项目的长效管护机制，以进一步揭示制度障碍，从而为被审计单位提供更为精准有效的审计建议。

（2）完善环境政策落实跟踪审计的法律依据和评价标准，关注效果性，开展环境政策效果审计。高层次的审计依据和规范统一的审计评价标准，是审计权威性和高效性的重要保证。但是，目前我国环境政策落实跟踪审计的实施依据并未正式上升到法律、法规层面，而且环境政策方面的审计评价标准也尚未建立。我国可通过借鉴国外环境政策审计方面的成功经验，并结合我国目前的环境现状和政策运行机制，来完善我国环境政策的审计依据并建立一套本土化的审计评价标准。在此基础上，先以个别地区为试点对象实施环境政策效果审计，在实践中改进评价体系和评价方法，再在全国范围内进行推广。

3.加强信息披露，促进整改并强化问责。

（1）提升信息披露质量，提高审计结果的信息含量。为政府和公众提供高质量的审计结果信息，不仅能够提升审计决定的权威性、审计建议的影响力，而且可以增强公众的支持力度和环保意识，对环境政策的执行和有效落实大有裨益。审计机关在公告审计结果信息时，可在现有公告内容的基础上，准确、清晰地描述环境政策执行结果的评价标准和评价结论，对挖掘的深层次制度原因及相应的审计建议予以公告，从而避免信息披露模糊带来的弊端。

（2）扩大信息披露的范围，进一步公开审计整改和环境问责情况。审计整改与环境问责是抵御机制发挥作用的重要体现和必要条件。目前，审计署发布的政策落实跟踪审计公告中，并未对总体整改情况进行相应描述，而是仅以附件的形式对“整改效果较好的事例”进行公告，但也未披露环境问责的具体信息。随着公众对信息透明度要求的不断提高，审计公告无疑要扩大信息披露的范围，必须将审计整改情况与环境问责情况纳入其中。公开总体的审计整改情况，既是对跟踪审计成效的检验，也是促进环境政策、审计整改落实的重要手段。而公开环境问责的具体情况，通过媒体和社会公众形成舆论压力，可对潜在的“不作为、乱作为”起到警示和预防作用。

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