瑞华受罚事件与注册会计师职业谨慎性反思

乔鹏程

【摘要】瑞华会计师事务所受到证监会暂停承接新业务处罚事件，值得瑞华和整个注册会计师行业对职业谨慎性进行深刻反思。分析表明：以瑞华为代表的国内所因内部管理效率较低和职业谨慎性不足等问题使处罚事件发生成为必然；审计职业谨慎性丧失和不当压缩审计投入是根本原因，深层原因包括审计环境的群体性浮躁、政府监管趋严、资本市场中各方利益困境、合并后的暂时困难等。

【关键词】职业谨慎性；注册会计师；审计失败；瑞华受罚事件

【中图分类号】F239【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2020）01-0099-6

一、引言

2017年2月14日证监会和财政部发布《关于责令瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）暂停承接新的证券业务并限期整改的通知》（财会便[2017]3号），对瑞华会计师事务所（以下简称“瑞华”）给予暂停承接新证券业务并限期业务整改的严重处罚。2019年7月瑞华审计的29家IPO业务被叫停，加之“康得新净利造假案”被证监会立案调查，会计师事务所（以下简称“事务所”）受罚与注册会计师职业谨慎性再次成为关注热点。刘静彬[1]认为，为创建民族品牌，瑞华与国际“四大”争取竞争优势和生存空间，2013年瑞华合并后在中注协《2016年会计师事务所综合评价前百家信息》中排名第二（仅次于普华永道中天），其市场规模连续四年在国内所中排名第一，在国内所中拥有比较先进的审计技术和较高的审计质量控制能力，却因职业谨慎性丧失“未能尽到勤勉责任”而受罚。这仅是瑞华存在问题还是整个行业需要警醒？是“树大招风”还是冰山之下另有原因？

证监会过去的处罚倾向于重师轻所[2]，瑞华是近年来第二家整体被罚的事务所（2016年3月利安达被处罚暂停承接新证券业务），说明瑞华整体出现了问题。张娟[3]认为，瑞华在第四次合并浪潮后的审计质量提高幅度不明显，根据过度反应理论，瑞华受罚事件后瑞华及整个注册会计师行业都将在资本市场产生巨大声誉损失，所以该事件值得整个行业反思。Krishnan[4]认为注册会计师的职业谨慎性是其个体主观意识，是有效防范审计法律风险和行政处罚的重要基础和有效策略，是解决“未能尽到勤勉责任”的根本途径。根据高阶梯队理论，注册会计师的受罚业务细节的教训将长期影响注册会计师行业的未来审计业务。

注册会计师的职业谨慎性是其基础素质、职业道德和专业精神的体现，要时刻坚持风险意识、客观公正和实事求是，保质保量地投入审计时间，秉承一贯的谨慎态度，追求工匠精神。注册会计师职业谨慎性的基础性作用见下图。

从图1可知，依赖个体自觉的职业谨慎性作用于审计业务的每个环节，从根本上决定着审计报告的质量，审计工作底稿是职业谨慎性的最终载体。监管机关通过工作底稿来确定审计责任。陈宋生、田至立[5]认为，审计失败案件中注册会计师是否保持了应有的职业谨慎一直难以得到认定，是审计责任区分的难点，以“未能尽到勤勉责任”为定性表述。所以，“注册会计师职业谨慎性”丧失与“未能尽到勤勉责任”含义相近，都是判定是否合规审计的依据。

Krishnan[4]认为注册会计师职业谨慎性是防范审计失败的重要战略。Jerry Sun等[6]认为，监管机关的制裁可以提高职业谨慎性，这证明证监会的处罚对瑞华和注册会计师行业都具有重要价值，值得深入研究。但职业谨慎性的法律认定存在困难[5]，因为审计失败和注册会计师职业谨慎性与审计任期、事务所合并整合[7]、事务所定期轮换[8]、合规性的坚守和对人情关系的警惕等因素相关。张俊民、宋婕[9]认为，审计过程中职业谨慎性最应警惕的重点是调高收入确认。针对瑞华，现有研究认为合并是瑞华审计质量下降的诱因。刘静彬[1]、张娟[3]和果梓骁[10]等针对瑞华合并对审计质量的影响展开了研究。Ming-Hui、Liu[11]认为，合并后的持续整合可有效化解合并对审计质量的影响，而Wang、Zhou[12]却得出了相反的结论。

综上，学者们主要对审计失败的防范、审计监管的价值、职业谨慎性的法律认定、审计失败和职业谨慎性丧失的影响因素、职业谨慎性重点关注领域及瑞华的合并影响展开研究。但限于重大事件发生的偶然契机，现在缺乏对国内重大审计失败业务细节的规律性分析。所以，本文将从瑞华受罚事件始末分析注册会计师在具体审计执业过程中如何丧失职业谨慎性（即如何未能尽到勤勉责任），以及瑞华受罚事件的细节教训与规律，并根据冰山理论分析瑞华内因及环境和制度外因，对整个注册会计师行业的职业谨慎性进行反思。

二、从瑞华受罚事件分析注册会计师职业谨慎性缺失

1.瑞华受罚事件始末。财政部、证监会、中注协及其他机关都能对事务所进行监管，中注协偏重事前预防管理，证监会及各下属监察局以事后处罚为主。根据2013年瑞华合并后的相关公告，以时间为序进行整理。可以发现，瑞华自2013年合并以来，2016年和2017年初各类审计受罚事件密集发生，此次瑞华受罚事件是财政部和证监会对瑞华近期业务问题不断积累的一次集中回应。

2.瑞华受罚前的整体运行情况。基于保险理论，2013年合并后瑞华的规模优势带来了客户增加效应。截至2017年3月瑞华40家分支机构的9000多名从业人员服务了大企业829家、新三板企业1132家、待挂牌企业25家。

师均业务收入可反映事务所的内部经营效率，根据中注协历年《会计师事务所综合评價前百家信息》，国内所的师均业务收入占国际四大的比重不到一半，可见国内所内部管理效率有待提升。瑞华排名第七的师均业务收入与总收入全国第二、国内所第一的总量难以匹配，显然瑞华存在内部管理低效问题。

“处罚和惩戒指标应减分值”（以下简称“处罚分值”）可以反映事务所受到各级管理部门处罚的汇总情况，间接反映审计执业合规性和职业谨慎性，2014～2016年事务所综合评价前十家的处罚分值汇总如表1所示。

由表1可知，2014～2016连续三年，前十家事务所中的立信、天健、信永中和、天职国际一直没有处罚分值记录。这说明不存在“业务执行越多犯错就越多”的必然性。只是个别事务所的处罚分值一直处于高位，说明事务所个体的职业谨慎性和质量管理才与处罚分值明显相关。瑞华2015年和2016年的处罚分值一直居全国最高，显然长期存在职业谨慎性缺失和质量内控管理未改善问题，这为证监会针对瑞华开出2017年全国第一张罚单埋下伏笔。

3.瑞华受罚事件细节和直接起因。将2013年瑞华合并后受到监管的事件细节汇总，如表2所示，根据处罚公告，瑞华受罚事件爆发的直接起因是2016年12月和2017年1月的事件。

受罚直接起因之一是，2016年12月23日深圳键桥在审计中被查实：公司2009～2012年连续四年虚增收入，2012年更换由国富浩华（瑞华合并前身）审计，2012年虚增利润总额926万元。陈运森、邓祎璐和李哲[8]研究发现，后任注册会计师会有更高的审计职业谨慎性。但国富浩华放松了应有警惕，未对深圳键桥收入确认舞弊风险采取充分审计测试，对其重要业务未按准则规定实施函证，在审计证据不充分的情况下出具了审计报告，根据审计代理人受托责任理论，瑞华难辞其咎。

事实上，若在年报中出现小额净利和转亏为盈，财务操纵目的非常明显，长期股权投资和营业外收入占净利润的90%属极度异常，应高度谨慎。张俊民、宋婕[9]认为，虚增收入是注册会计师在审计业务中最需要提高谨慎性、最需要关注的领域，显然瑞华对此放松了职业谨慎性。

受罚直接起因之二是，2017年1月6日亚太实业在审计中被证监会查实，细节如下：第一，瑞华事前知悉亚太实业股权转让，仅取得大股东出具的《承诺函》，针对虚增利润倾向未能合理考虑股权转让对长期股权投资减值准备的影响，审计底稿中未找到判断减值的分析记录。对长期股权投资可能发生错报的重大风险未保持应有的职业谨慎和怀疑态度，也未实施风险识别和实质性审计程序，亚太实业虚增净利润257万元（审计底稿中重要性水平为150万元）。第二，济南固锝在未取得新的会计估计证据前调整了索赔款的会计处理，明显违背了其他类似索赔款的一贯性处理方式。瑞华未要求其做出会计调整，导致亚太实业虚增净利润257万元（重要性水平为150万元）。

表2中关键词“未实施审计程序”的出现频率高达六次，说明并非是审计技术不足或隐藏的审计风险导致审计失败，而是注册会计师职业谨慎性懈怠导致减少应有审计程序或疏漏必要审计证据。若在审计前已获知可能风险，只要坚持职业谨慎性就完全可以避免。

三、从瑞华受罚事件分析注册会计师职业谨慎性缺失的深层原因

瑞华受罚事件暴露出注册会计师行业职业谨慎性缺失和审计程序“偷工减料”。根据冰山理论，海面之上是导致注册会计师职业谨慎性缺失的主观意识，但据图1可知，注册会计师的职业谨慎性主要在事务所内部各业务环节发生基础性作用，事务所的约束和复核才是促使注册会计师坚持职业谨慎性的制度和组织保证。因此，海面之下是导致注册会计师职业谨慎性缺失的内驱力，以及事务所不愿或不能有效地约束注册会计师的环境和制度外动力。

刘静彬[1]、张娟[3]和果梓骁[10]等都认为瑞华为代表的事务所合并行为是事务所内部质量控制下降的诱因。张娟[3]认为，2013年瑞华合并后在人事、业务管理和经营战略等方面缺乏有效整合，对职业谨慎性和审计质量缺乏控制。2015年9月财政部《2014年会计信息质量检查公告》对瑞华执业质量通报批评，认为内部质量控制、内部管理和执业质量等都存在问题。果梓骁[10]认为，瑞华2013年合并后在质量管理、人力资源整合、客户管理风险、品牌、事务所、文化等方面都有不足。根据冰山理论，以上文献主要是瑞华内部管理问题的海面之上部分的分析与描述，本文认为以瑞华事件为例，应进一步分析海面之下注册会计师职业谨慎性缺失的深层原因。

1.事务所在境内执业存在群体性浮躁与不严谨。从表1连续三年的处罚分值可知，国际四大与国内所都有较高的处罚分值记录，二者在我国国内执业都存在群体性浮躁和谨慎性不足问题。瑞华的问题并非独有，根据《2016年证监稽查20大典型违法案例》，在中介机构违法的三起案例中，2013年立信对大智慧年报进行审计时在未执行必要审计程序和审计证据不充分的情况下出具了存在重大遗漏和误导性陈述的审计报告而被罚款；利安达曾多次因未勤勉尽责被处罚却仍“屡禁不止”，2014年在审计福建金森林业重大资产重组中明知其曾频繁更换多家事务所却丧失警惕，放松职业谨慎出具了虚假记载的审计报告而被暂停承接新证券业务。审计底稿遗漏必要审计程序和风险测试可以通过增加审计时间、人力和职业谨慎性控制进行防范，调研中发现存在以下不良现象：为节约审计投入，事务所在未在上一家公司收集到充分审计证据的情况下就匆忙地赶往下一家公司审计现场，审计底稿细节多由实习生填写，重文本而轻现场测试，例行公事地制作审计底稿以应对复核等。周华、刘俊海[13]研究发现，我国注册会计师在审计过程中整体职业谨慎性不足，倾向于收集肯定初始概念设定的证据，审计风险意识较低。将审计中应主动进行的审计测试变成为完成审计底稿而被动地填写固有表格，审计质量控制的三审复核也局限于审计底稿文本的规范性，导致审计质量较差。

应用舞弊三角理论进行分析，发现注册会计师行业过度节约审计投入而产生群体性浮躁与不严谨的原因主要有：①压力巨大。外部监管和审计失败压力虽较小，但事务所盈利压力大[财政部《“十二五”中国会计服务市场发展报告》（以下简称“财政部报告”）显示，工资占2015年全行业营业支出的41.89%，人工和办公合计占72.05%]、注册会计师业绩考核压力大、客户争夺激烈、工作压力大而需要不断加班、大城市注册会计师生存困难等。②存在機会。原因包括：规模庞大的事务所对个体的控制力有限、各地分支机构拥有较大自主权、被发现的审计失败仍是少数、将事务所作为职业跳板现象普遍存在、业务井喷使证券资格变得稀缺等。③较易自我合理化。原因包括：注册会计师职业流动性高、职业生命较短（根据财政部报告，全行业人才流失，31～40岁注册会计师后备力量不足，在2011～2015年的全行业比重从39.36%下降到22.49%）、个体职业声誉重要性低、社会责任使命感较弱、待遇与付出失衡、审计时间紧迫等。

根据亚当·斯密《道德情操论》和《国富论》中的思想，事务所逐利是在利他之后的利己，为压缩审计投入导致审计失败是典型的市场失灵，市场有效监督机制下的注册会计师行业自律才是真正的解决之道。

2.监管部门对事务所审查趋严让处罚事件集中爆发。事务所受罚风险能有效促进注册会计师保持职业谨慎性，Jerry Sun等[6]认为注册会计师受处罚后承接业务时会主动抵制可能虚增收入的公司。以往对事务所进行的处罚不少，但严重处罚不多，2016年证监会主席刘士余提出，为维护资本市场公开、公平、公正，针对乱象要刮骨疗毒、全面覆盖、违规必查。中介机构是资本市场的重要一环，根据《证监会2016年行政处罚情况综述》，2016年监管机关对北京兴华、立信、原国富浩华（2013年合并为瑞华）、利安达等多家事务所未勤勉尽责给予了处罚。监管机关的集中整治让审计失败事件集中爆发，并不一定是近期整体审计质量下降了，而可能是之前的注册会计师行业顽疾被集中发现。根据有效市场假说，这对全行业职业谨慎性警醒和审计质量提高是机会和倒逼机制。

根据凯恩斯新自由主义，只有政府积极干预经济运作和保障市场公平有效，才能有效解决市场失灵问题。瑞华受罚事件向市场传递了监管机关要规范资本市场的决心。监管机关对事务所的审查进入常态化、重点化、随机化，处罚力度不断增加，这让处罚事件短期集中爆发，说明趋严的外力作用能从根本上提高职业谨慎性，让事务所高管人员及注册会计师提高胜任能力，这将激发瑞华和注册会计师行业产生自我改革的内在动力。

3.激烈竞争的资本市场中公司、中介机构和注册会计师都存在利益困境。基于公司视角，资本市场IPO热度不减，根据深口袋假说，资本市场狂热背后是各类公司不惜代价进入资本市场的冲动，证监会报告2016年IPO和再融资同比增长59%，创近五年最高。我国中小企业股份转让系统2016年的公司新三板挂牌数比以前翻番，截至2017年3月共有10951家公司在新三板挂牌。根据信息传递理论，为了利用审计报告传递信息从而尽快IPO和在新三板挂牌，公司存在采用多种手段粉饰财报的情况。另外，我国经济进入新常态，企业经营业绩下行明显，退市制度尚待完善，保持财报持续盈利的压力增加，业绩不佳的公司可能铤而走险而虚增利润。所以，资本热潮中公司的战略目标与财报真实性之间存在困境。公司与事务所在长期审计过程中形成多阶段博弈，解决上市公司利益困境的方法是监管机关通过构建有效资本市场来解决新的市场失灵。

基于事务所视角，截至2017年3月全国7285家事务所中取得证券期货资格的有47家，根据财政部报告，2015年具有证券资格的事务所（以下简称“证券资格所”）审计收入占全行业的65.69%，事务所四轮合并后，2015年底营业收入达5亿元以上的大所达19家，规模优势增加了谈判实力和坚持职业谨慎性的底气，但业务集中度高意味着事务所间竞争激烈。而上市公司具有更大的选择权，当公司有重大战略计划时现有事务所将失去坚持职业谨慎性的有利地位，并面临被换压力。事务所会为了维持客户放大职业谨慎性容忍度，甚至默许一些不合理或不合法的财务行为。根据有效市场假说，许钊[14]认为中国资本市场对事务所的负面形象具有一定的鉴别力，但也有学者认为保持高职业谨慎性的注册会计师可能不敢鉴证具有虚假陈述的财务报告，也可能不敢对情况不佳的真实财务报告做合理保证，但考虑到审计收费又不得不做。

另外，结合上文证监会报告的2016年IPO和融资额，中介服务供需矛盾较大，审计报告必须在4月30日前集中报出，证券资格所因时间急迫而牺牲职业谨慎性。根据财政部报告，事务所营业收入在100万元以下的仍有2580家（占全国的35.42%），小所之间、分支机构之间、项目组之间和注册会计师之间客户争夺激烈，降低成本和减少投入以获得高收益的冲动，不正常竞争等都将损害职业谨慎性。

基于注册会计师视角，根据财政部报告，普通证券资格所2015年的高级经理平均工资为6.8万元/年（低于非证券资格所的8.7万元/年），经理平均工资为7.6万元/年（低于非证券资格所的11.8万元/年）。证券资格所集中在发达地区和大城市，生存窘迫将降低注册会计师恪守职业谨慎性的工作热情，事务所员工离职现象越来越普遍。而执行基础审计程序和制作审计底稿的基层即非经理注册会计师、新入职人员、实习生及辅助人员的收入更低。当基层员工为获得更多收入（提成制和计件制下），而减少必要审计程序以尽可能多地完成审计项目时，必然无暇顾及职业谨慎性。

4.经历四次合并浪潮后事务所内部质量治理存在滞后。根据哈维·莱宾斯坦规模经济的并购效率理论，事务所合并成超级规模获得竞争优势的同时外部竞争减小，导致内部质量问题（如职业谨慎性失控、“X非效率”、原有资源配置效率下降、问题集中爆发等）的治理动力下降。根据新古典综合学派的规模效益和市场力并购动因理论，“先做大再做强”一直是国内所面临的生存策略和发展路径，Birkin？ shaw、Bresman和Hakanson[7]认为，公司并购是一个持续的从业务、人事、文化到业务再造的资源深度融合过程。四次合并浪潮中，前三次为政府主导，第四次浪潮后瑞华成为国内注册会计师“航母”。根据Weston协同效应理论，瑞华2013年后要实现协同实质，涉及原有多个分所的具体合并，规模和控制难度都超过以往[1]，在短期内难以有效解决，在合并初期各类审计事件反而集中爆发。从表1中可以看出，瑞华合并后在2015年和2016年的处罚分值不断提高，从表2可以看出，审计受罚的实际业务发生时间集中在合并初期的2013年和2014年。

Wang、Zhou[12]对有合并经历的事务所进行实证分析，发现合并时间长度与合并后审计质量提升正相关；Ming-Hui、Liu[11]認为事务所合并3年后审计质量会有所恢复，合并影响在3年后逐渐消失。显然瑞华需要时间。根据联结学习理论，瑞华受罚事件是合并初期的暂时事件，如果从根本上提升整个事务所的职业谨慎性，情况必将好转。许钊[14]认为大型所（如瑞华）受罚后，由于其谈判力仍然较强，在客户流失有限的情况下，会加大审计投入，提高职业谨慎性和审计质量。所以，我国事务所普遍经历第四次合并浪潮后，注册会计师行业的职业谨慎性和质量内控问题需要一段时期才能得到解决。

四、结论及建议

2019年7月瑞华受罚事件为瑞华及注册会计师行业提高职业谨慎性提供了契机和倒逼机制，而提高注册会计师职业谨慎性可以降低审计失败的可能性。职业谨慎性主要在事务所内部各业务环节发挥基础性作用，受到事务所管理和事务所外部更深层次因素的影响。

瑞华受罚事件是其问题积累的结果，其业务细节说明审计失败原本可以避免，却因压缩审计投入、减少必要审计程序和缺失基本职业谨慎性而受罚。以瑞华为例，其受罚表面上是因为2013年合并后的协同管理问题，而深层原因是：事务所舞弊三角导致事务所压缩审计投入从而产生群体性浮躁与不严谨；监管部门审查趋严让事件集中爆发；激烈竞争的资本市场中公司、中介机构和注册会计师都面临利益困境；事务所经历四次合并浪潮后内部质量治理存在滞后。

瑞华只是注册会计师行业的一个缩影，根据斯金纳的强化理论，只有通过激发注册会计师（审计业务承责主体）的主动性和事务所主要负责人（审计决策施为主体）严控审计质量，二者共同作用产生内聚效应，才能从根本上发挥注册会计师职业谨慎性的基础性作用。

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【基金项目】国家社会科学基金项目“应对经济新常态企业创新内控管理系统激发新动力研究“（项目编号：16CGL013）