税务稽查案件证明标准及其应用

何小王

(国家税务总局税务干部学院长沙校区， 湖南 长沙 410116)

税务机关查处税收违法案件时，如何把握证明标准是一个有争议的问题。证明标准问题贯穿于税务稽查选案、检查、审理、执行等各环节中。针对税务稽查的复杂情形研究案件的证明标准，具有重要的理论和实践意义。

一、税务稽查应当坚持多种证明标准并用

证明标准是指运用证据证明事实时所应达到的清楚和说服力程度，从事不同的证明活动对证明标准的要求是不同的。在诉讼活动中，不同的诉讼类别对案件基本事实的证明标准是不同的。在刑事诉讼中，对犯罪事实的证明程度要求非常高，需要能够排除全部合理怀疑；在行政诉讼中，特别是针对损益性行政执法活动的行政诉讼中，一般要求行政机关承担较重的举证责任，所举证据对事实的证明程度要求比较严格，需要清楚而有说服力的证明；在民事诉讼中，对民事事实的证明程度要求就低一些，一般情况下举证责任方所提供证据对事实的证明程度只需达到比对方更有优势、更有说服力即可。

同一诉讼活动中对不同事项的证明标准可能是不同的。例如，在刑事诉讼中，犯罪事实的证明标准是排除合理怀疑标准，但有一些事项如辩方主张侦查过程中存在非法取证或其他侵犯合法权益行为时，控方对其合法性的证明就不需要达到排除合理怀疑标准，而只需要提供优势证据即可。

行政诉讼中的证明标准更具多样性，不同性质的行政诉讼案件证明标准是不同的[1]。实施行政处罚、授予行政许可、采取强制措施、给予行政救助等，因不同性质的行政活动产生的行政诉讼，法院对行政机关所举证据应当达到的证明标准，要求是不同的。同一性质的行政诉讼案件，不同类别也可能产生证明标准的差别。就行政处罚而言，针对剥夺人身自由的行政拘留与针对财产权益的罚款，法院在把握证明标准时会有所区别对待。同一性质同一类别的行政诉讼案件，不同事项的证明标准也有不同。行政处罚案件中对实体性事实的证明一般采用严格证明标准，对程序性事实的证明一般采用优势证明标准。例如，税务机关认定纳税人实施虚开发票行为，虚开发票事实的认定采用严格证明标准；而税务机关调取纳税账簿资料检查事实的合法性证明就只需采用合理怀疑标准；对异常票的认定则只需采用优势证明标准。

行政活动复杂多样。有的行政活动，法律要求行政机关查明事实真相，依据事实作出行政决定，例如行政处罚案件必须查明违法行为的事实真相才能实施处罚；有的行政活动法律只要求行政机关尽形式审查义务，一般不要求查明事实真相；有的行政许可、审批类行政活动，当事人提交申请资料后，行政机关只需要对资料开展形式审查，就可以作出批准或不批准的决定，而不见得需要就当事人是否符合许可、审批的实质性条件主动开展调查工作；而有的行政活动，法律只要求行政机关对某事具有合理怀疑，即赋予行政机关采取行动，实施某种行为的权力。行政机关部门众多，主管的行政事务各不相同，所要达成的目的多种多样，实施行政行为的条件和要求千差万别，法律对行政机关开展相关活动时需要取得的证据及其证明程度，不可能有统一的要求，行政活动没有统一的证明标准。

税收执法中不可能实施统一的证明标准。税务机关有多个部门对外开展执法工作，每个部门又承担多种执法职能。纳税服务部门承担税务登记、发票领购和核销、受理纳税申报、提供税收咨询等职能；税务管理部门承担日常检查、核查、评估等职能；税务稽查部门虽然只是开展稽查，但稽查的范围和类别各不相同；此外，税务机关还有其他承担对外执法职能的部门。在众多的税收执法活动中，不可能每一种活动都按照统一的要求取证，也不可能都采用相同的证明标准。

证明标准是一种对裁判者内心相信程度的要求，具有主观性；证明标准不可量化或指标化，只是一种大致的划分标准。税务人员应当充分认识到税收执法中证明标准的主观性及其差异性，结合不同的执法活动，合理运用不同的证明标准。

二、排除合理怀疑证明标准及其应用

排除合理怀疑标准是英美法系中使用的一种证明标准。我国刑事证据理论中也普遍主张这一证明标准。所谓排除合理怀疑就是证明程度要达到能够排除掉合理前提下可提出的其他可能性的程度。合理怀疑不是随便怀疑，而是有理由的怀疑，根据人们普遍接受的常识和经验而被认为有可能性或者或然性的怀疑。无任何事实和证据或背离常识和经验的怀疑，属于强词夺理，不属于合理怀疑。

一般的税收执法工作并不需要采用如此高的证明标准。但税收执法中的事实证明，有时与犯罪事实的证明重合。税务机关与公安司法机关对同一事实开展检查、侦查，双方均需得出事实认定结论时，就会出现这种重合。税收违法事实与犯罪事实是同一事实时，事实真相只有一个，双方应当得出相同的事实认定结论。因而行政执法中的证明标准需要向刑事案件中的证明标准看齐，税务机关也需要以排除合理怀疑标准来认定相关事实[2]。

排除合理怀疑标准主要在司法机关已经做出刑事认定或正在开展刑事侦查的案件事实认定时采用。司法机关对事实已经作出刑事认定的，税务机关以刑事认定结论直接认定事实，因而该事实的认定实际上适用于排除合理怀疑标准。公安司法机关正在刑事侦查但尚未裁判的，税务机关应当加强与公安司法机关的沟通协调，采用同样的排除合理怀疑证明标准认定案件事实。对于公安司法机关没有作为刑事案件查办的行政执法案件，税务机关需要评估其进入刑事程序的可能性，对于必然进入刑事程序的案件，基本违法犯罪事实的认定也需参照采用排除合理怀疑标准。

对于尚未进入刑事程序，今后是否进入刑事程序也具有或然性的案件，或者由于特殊原因一些只能由税务机关先做出认定的案件，如偷逃税案件、一些定案比较急迫的虚开增值税专用发票案件等，税务机关定案时就不必受制于刑事程序中的排除合理怀疑标准，而采用严格证明标准先行认定事实。当然，税务机关认定后如果进入刑事程序，司法机关按照更高证明标准认定的事实与税务机关认定的事实不一致时，最终还得以司法机关的认定结论为准。

三、严格证明标准及其应用

有一种证明程度低于排除合理怀疑证明程度，但高于优势证据证明程度。对这种证明程度的研究有的称之为严格证明标准，有的称之为高度盖然性证明标准，有的称之为清楚而有说服力的证明标准[3]。

如何把握严格证明标准？首先是程序的严格。行政机关已经认真履行了职责，开展了合理的调查取证工作，取得相关证据，不存在故意或过失遗漏证据的迹象。其次是证据审查的严格。逐一审查了证据的真实性、关联性和合法性等证据要件，对证据之间的关系进行了必要的审查，形成了基本完整、相互印证的证据链。三是采信的证据之间以及证据与事实之间没有矛盾。事实主张不能与自己认可的证据和认定的其他事实之间有矛盾，这样的一种证明状态是一种清楚而有说服力的证明状态，即为严格证明。税收执法中采用严格证明标准的情形主要是行政处罚行为、部分税款征收行为和其他对当事人人身财产权益构成重大影响的行政执法行为。其中的税收征收适用严格责任的情形，主要适用于税务机关依职权查明事实征收税款，不适用于被动接受申报税款、指导性质的评估建议以及采用推定方法课税。

四、优势证据证明标准及其应用

优势证据证明标准是民事诉讼中普遍采用的证明标准。当事人双方提出不同的事实主张和证据时，法院按照证据占优势一方的主张认定案件事实。优势的判断是主观的，应当按照人们普遍接受的常识和经验来判断是否处于优势。优势的判断是无法量化和指标化的，在证明标准的判断中，不能称50%是均势而51%就是优势，50%及其上下一定幅度，都属于均势，都难以让人普遍感知和认同为优势，比较明显、普遍认同的占优才能称为优势。同时优势又是相比较而言的，在诉讼中这种比较是在当事人各方的证据之间做比较，在行政执法中则存在两方面的比较：一是外部比较，即在行政机关的证据与行政相对人的证据之间做比较；二是内部比较，即行政机关拿已掌握的支持不同可能性的证据之间做比较。

优势证据证明标准在税收执法中有广泛的应用性，比较典型的有：

1.纳税评估中的应用。纳税评估是一种基于不充分证据所做的税负合理性评价，纳税评估过程中并不开展全面的税务检查，也不对纳税人作出正式的行政决定，但可基于评估结论指导、督促纳税人纠正其不合理的纳税申报。因此，纳税评估中得出评估结论，提出指导、督促意见，证据标准只需采用优势证明标准。

2.增值税专用发票异常票认定中的应用。虚开增值税专用发票的认定不能采用优势证明标准，而采用排除合理怀疑证明标准或者严格证明标准。对于一些走逃户对外开具的增值税专用发票的认定，虚开的可能性很大但开展检查取证的难度也很大，直接认定虚开确有困难，可先认定为异常票，通知下游税务机关，由下游税务机关通知受票企业先行转出进项税额。异常票的认定属于暂时性的认定而非对事实的最终认定结论，税务机关做出异常票认定并发出通知，一般只需采用优势证据证明标准，即证明发票属于文件规定的异常票的证据，优于否定其属于异常票的证据。

3.核定应纳税额中的应用。核定应纳税额是一种推定课税，部分事实并不确切。核定应纳税额并不要求查明全面的违法事实，核定应纳税额案件中的不同事项需要执行多种证明标准。对于判断纳税人是否存在应当核定应纳税额的情形，对于选择具体的核定方法和比率等事项，只需采用优势证据证明标准。而认定作为核定依据的事实，如按照收入定率计税过程中的收入额认定，则应采用严格证明标准[4]。

4.实施税收保全中的应用。税务机关实施税收保全具有较强的时效性、紧急性，证明标准上不能过于苛求。税收保全实施过程中，具体措施的选择、保全财产的选择、财产价值的认定等事项，均采用优势证据证明标准。

5.办理纳税担保、代位权和撤销权中的应用。这三种执法活动都运用了民事法律规则，其中代位权、撤销权需要通过民事诉讼来实现。既然以民事规则来达到行政目的，规则运用过程中有关事实的认定也应采用民事规则中的优势证据证明标准。

五、有理由怀疑证明标准及其应用

有理由怀疑意味着证据还不能证明某事实，但有理由怀疑可能存在某事实。有理由怀疑并不是随意怀疑，而是有一定的事实和证据，按照人们的常识和经验判断，认为值得怀疑。对事实的证明仅仅处于有理由怀疑状态，无疑是一种证明程度很低的状态。当然，不能以这样的标准来认定案件事实，但该标准可成为启动行政程序普遍运用的证明标准。税务稽查选案工作中一般采用有理由怀疑标准，税务机关决定调取账簿资料检查，决定对涉案人员存款实施查询等执法活动，都采用有理由怀疑证明标准，以决定是否开展相关执法活动。税收保全过程中，对于纳税人是否存在转移、隐匿财产迹象以决定是否实施税收保全，也采用有理由怀疑证明标准。