审计工作中存货盘点的难点问题——以獐子岛为例

一、背景

在实际的审计工作中，操纵存货和销售成本的这种舞弊手法确实存在着审计难点，那就是存货盘点困难，特别是农林牧渔类企业，由于特殊的地理环境，复杂的实地情况，难以对存货进行确切的盘点。在此，笔者以獐子岛为例进行分析。

獐子岛全称为獐子岛集团股份有限公司，是一家以水产养殖为主营业务的企业[1]。集团的经营范围还包含了水产加工、销售、运输等一整个产业链。对于整个集团的业务来看，都是围绕着獐子岛的存货开展的，也就是说，獐子岛最重要的资产就是养殖在海里的水产品。所以，对獐子岛进行审计的重点应着眼于这些水产品。

獐子岛在2014年10月曾发布公告，表明由于受到冷水团的影响，存货异常[2]。2014年的年报利润总额直接巨亏13亿。无独有偶，在2017年，扇贝逃跑事件再次上演，2018年1月30日，獐子岛发布重大事项公告时宣布，存货再次出现异常，会造成2017年全年亏损，2017年利润总额亏损7亿。为何獐子岛一而再再而三的导演扇贝出逃事件呢？社会大众难道看不出这是獐子岛为了保壳而进行的财务造假吗？并不是，獐子岛早已引起了证监会的注意，但该集团仍然有恃无恐的进行财务造假，最根本的原因就是难以对獐子岛的存货进行盘存。

二、审计难点

纵观獐子岛的审计过程，最大的难点就是对于水产品的盘点问题。獐子岛的存货应归类为生物资产，生物资产是具有繁衍性的，在最初獐子岛集团投入幼苗，依托海洋这样的生物环境，使得并在成长过程中投入饵料等，生物资产不断成长。在每年，獐子岛都会进行多次监测，实时更新水产品的成长情况，并在成熟的时候进行打捞，对水产品进一步加工或直接出售。獐子岛的销售成本主要包括了相关海域的使用费、水产品的幼苗费、对水产品投放的饵料、以及相关的运费等。根据证监会的数据，獐子岛2014年底播虾夷扇贝低播面积为21.14万亩，抽点面积为806.51亩，占比约0.38%。2015年底播面积49.52万亩，抽点面积1044.16亩，占比约0.21%。2016年底播面积60.80万亩，抽点面积1615.89亩，占比约0.27%。抽点面积占比较低，是否具有普遍性不得而知。

扇贝逃跑事件还具有一个疑点，在獐子岛发布公告宣布存货存在异常之前，獐子岛并非没有对水产品进行监查，但监查结果均未拉响警报。但就在短短几个月间，就宣布扇贝大量死亡。根据相关报道，早在2014年发生的“黑天鹅事件”背后，仿佛另有隐情。2016年1月初，有一则新闻引起了广大社会人士的关注，獐子岛居民高达2000人在举报信上签字，举报獐子岛集团2014年公告的由于受冷水团影响，导致扇贝大量死亡造成集团利润巨亏的事件并不属实，獐子岛集团该行为涉嫌造假。对于此，证监会立案调查，但由于盘点困难，并未得到实质性的证据去坐实獐子岛财务造假这一罪行。

在对獐子岛不断调查的过程中，也发现獐子岛集团存在一些问题。追溯至2012年，獐子岛就存在内部人员监守自盗的行为。集团员工将公司的扇贝拉到市场上进行私人出售，收入进入了自己的腰包，在当时造成了2000万元的损失，但獐子岛集团对此并没有采取措施去控制，追回公司的损失。

三、应对措施

针对獐子岛这种情形，尽管弄不清楚獐子岛集团的海域里的存货到底有多少，但在审计工作中，做足审计程序之后，认为它的疑点足够大，会计师事务所至少可以通过谨慎的出具审计意见来保护自己。

在进行审计时，审计工作中可以通过梳理獐子岛的整个产业流程来确定审计关键点。在獐子岛对海域里的存货进行盘点存在困难的情况下，从其他方面入手可能是一个较好的选择。首先，从投放幼苗入手，确定幼苗的来源，并找到对应的原始凭证，通过实地访谈，多方打听在投放幼苗时的情况，收集证据综合分析是否存在异常。其次，在投放饵料这个细节上，也是一个可能发现问题的点。饵料的重量与幼苗的投放量应该存在一定的配比关系，可以从此分析是否存在异常。

除了从獐子岛集团的生产链来梳理，审计工作者还可以通过横向比较来分析是否存在异常。比如在2014年獐子岛扇贝大量死亡时，可以通过取得獐子岛相邻海域的数据，分析相邻海域的扇贝是否收到冷水团影响，来判断獐子岛扇贝大量死亡的情况是否异常。

不仅如此，在审计的过程中，审计工作者需要秉持着谨慎的态度对待被审计单位提供给事务所的财务数据，并且需充分考虑被审计单位的内部控制做得是否到位。在獐子岛这种一直存在内部监管不严的企业，必须更加谨慎充分考虑其存在造假的可能性。