顾客集中视角下审计收费管制与价格策略选择研究

鲍金伶

（四川大学 经济学院，四川 成都 610065；河北科技师范学院 文法学院，河北 秦皇岛 066004）

针对审计收费中存在的问题进行研究，寻找和发现治理措施，对于提高审计质量和经济发展水平具有十分重要的现实意义。在经济学视角下，价格是供需双方彼此博弈的结果，审计价格的形成会受到供给方——会计师事务所与需求方——审计对象的双重影响[1]。在需求方，审计对象的相关因素会直接影响到审计价格的形成和变动。在供给方，作为从事第三方服务的会计师事务所，虽然和市场中其他商品生产者之间的本质区别不明显，但注册会计师和普通商品生产者相比，在市场行为方面却存在显著差异。这与审计服务的本质特征相关，也是由审计主客体之间博弈结果导致的[2]。在一般商业行为中，产品会依据顾客的要求进行生产和销售，企业也只有最大限度地满足顾客的诉求，才会获得生存与发展的空间。但是，作为会计师事务所的“产品”，审计报告无法屈从于顾客的要求进行主观调整，只有确保自身的独立性与真实性，才能体现“产品”的价值。审计收费被视为连接会计师事务所与审计对象之间的“经济纽带”。在制定审计服务收费标准时，需要以审计服务的社会平均成本和法定税金以及合理利润为前提，综合考虑当地的经济发展水平和社会承受能力，然后按照注册会计师行业的发展要求等因素加以确定。也就是说，审计收费需要涵盖审计成本费用和增加的必要的、合理的利润。尤其在顾客集中的情况下，顾客因素势必会对审计价格的形成产生直接影响（尤其在市场经济中，买方市场逐渐占据主导地位，基于顾客的部分因素会对审计政策、审计行为造成影响，这在顾客集中时表现得更为明显，而这些影响都会在审计价格方面呈现出来）。因此，有必要采取必要的手段对审计收费进行管制，运用必要的价格策略促进审计工作顺利开展。

一、审计收费及其影响因素分析

审计收费作为会计师事务所的主要经济来源，其价格的确定要以审计成本为基础[3]。一般情况下，审计收费标准以公式“审计费用=审计产品成本+审计风险贴水+会计师事务所常规利润”表示出来。需要注意的是，审计收费并不是固定不变的，会随着审计成本的变动进行动态调整，因为审计成本会受到多种因素的影响，包括审计环境、市场供求状况和会计师事务所的市场声誉等。

（一）审计收费概述

在任何国家和地区，注册会计师和会计师事务所为顾客提供的服务基本都属于有偿服务，所不同的是收费标准会有所差异，一般会以服务属性、审计工作量和参与人员的数量、层次等作为主要依据，然后以此为标准进行收费。从经济学的角度讲，审计收费是注册会计师和会计师事务所与顾客之间重要的经济联系。对项目经理可以按小时计费，对鉴证项目可以采取计件收费的形式。比如，审计对象现有资产处在0.1 亿～1 亿元之间的年度审计一般会收取万分之一点五的费用。在审计收费形式上，直接向审计对象收费会使得审计人员对审计对象形成财务依存性，这对保持审计独立性是极为不利的。由于独立审计服务具有商品属性，审计主体和客体均需进行成本-效益分析，而审计收费就成为对审计人员的劳动补偿，倘若以免费的形式开展审计工作，就会违背经济学中关于“经济人”假设的主张。在对政府收费方面，对政府机构进行收费虽然看似割断了审计主体和审计客体（审计对象）之间的利益关联，但却无法对审计质量提供必要的保障。在向股东收费方面似乎存在合理性，即按照“谁使用谁付费”的原则，审计信息的使用者应该向注册会计师和会计师事务所支付费用。但实际情况却存在诸多变动，比如一些大企业的股东会时常变动，而小企业的股东又存在内部人控制的情况。

（二）审计收费的影响因素

1.审计费用供给

会计师事务所是审计报告的供给方，在向顾客提供审计报告时要收取提供鉴证服务而产生的费用。比如，在执行必要的审计任务和出具审计报告过程中，会出现人力、物力和财力的消耗，由此产生的费用总和会随着审计业务的不同而出现变化；审计复杂度越高，需要支付的费用越高，审计业务成本也会因此处于高位。在此过程中，审计费用源于对审计历史成本与未来成本的综合衡量。历史成本指的是在执行审计任务和发表审计意见时实际产生的成本，未来成本指的是因为未来的不确定性和可能出现的经济风险而产生的成本（比如可能出现的诉讼费和赔偿费用等）。会计师事务所在向顾客提供审计服务时，就需要对审计对象的实际情况进行综合评估，并结合自身实际与市场环境给出审计费用的预算。

2.审计费用需求

为实现成本效益最大化，我国会计准则中规定审计对象的会计信息必须真实公允，为强化其内部控制和确保财务信息质量的客观性，需要聘请独立的第三方提供审计服务，从而保证审计信息的“对称性”。如果审计市场属于完全竞争市场，审计收费标准就可以通过市场自主决定，不会受到任何力量和市场主体的影响。可是，在我国目前的大环境中，审计市场的竞争并不完全，其中至少存在一个委托人能够与注册会计师和会计师事务所进行议价。所以，在确定需要为审计工作支付多少费用时，审计对象就要充分结合自身实际给出对自己最为有利的报价。

二、顾客集中对审计价格的影响及其效果分析

审计价格是否合理直接关系到注册会计师行业和会计师事务所的声誉以及未来发展水平，也关系到审计对象的发展和投资者的利益诉求[4]。近年，越来越多的社会组织涉足审计领域，希望借助审计工作的开展为其“把脉”。这样，顾客集中就成为会计师事务所需要面对的一个重要问题。因此，需要明确顾客集中对审计价格的影响机理，在建立审计收费体制与审计价格体系的过程中，使得审计收费更加规范。

（一）积极效果——降低审计价格

第一，审计对象的业务特征是影响审计价格最为关键的因素。顾客和审计对象的业务活动被视为审计实践中最为主要的内容。当审计对象出现顾客集中情况时，其就难以和顾客之间发生多频次的交易行为，审计业务的复杂程度也会因此降低。其间，审计对象的存货和应收账款水平也会下降，这就导致审计成本无法显著提升甚至会出现降低的趋势。由此可见（前文中已经指出），审计成本对审计价格的影响十分明显。所以，顾客集中会降低审计成本继而让审计价格处于低位。

第二，顾客管理被视为审计对象经营活动的关键环节。借助对顾客的管理，可以显著降低审计对象的经营风险，为其发展提供稳定的内外部环境。其中的原理是，顾客集中有助于审计对象开展顾客管理，能够和重点顾客进行良好的业务往来，这十分有助于审计对象开展专有化的投资，并实现和顾客利益的整合，借此消减应对审计风险的成本。

第三，从利益相关者角度看，一般而言，利益相关者会参与到企业运营当中，这对优化公司治理结构是很有必要的。这是因为，顾客作为企业的非财务利益相关者，能够对审计收费产生积极的影响。在顾客集中情况下，顾客对企业拥有控制力，这一控制力促使企业提供更多的“内部信息”。而实际上，包括顾客在内的利益相关者一般都高度关注企业的审计信息[5]。因此，一旦企业释放了相关信息，就会在很大程度上解决信息不对称的问题。同时，顾客势力的存在，会对审计对象造成基于绩效的压力，对企业的管理层产生激励。所以说，顾客集中可以在很大程度上缓解审计工作中的“委托-代理”矛盾，能够改善企业的治理状况，并且能够在降低治理矛盾所带来的审计风险的同时，降低审计价格。

（二）消极效果——提高审计价格

顾客集中能够抬升审计价格的一个最为关键的原因在于，其能够带来掠夺效应与经营风险。在顾客集中度较高时，顾客之间会形成一定的垄断力量，该群体的议价能力会因此增强。这样一来，该群体就会要求审计对象降低商品销售价格或者延长商业信用，抑或是消减存货成本，这就使得企业的利润空间受到顾客的强势“吞食”——这就是顾客集中带来的“掠夺效应”。同时，顾客集中能够让企业的经营处于某种程度的风险之中：审计对象会由于破产、自然灾害或者顾客管理不到位，导致产品的销售渠道不畅，继而影响到企业正常的生产运营和经营秩序；而一旦出现顾客集中的情况，企业的经营和业务风险就会在无形中加大。比如，在实际操作中就出现过此类现象。在金融危机发生之时，欧美国家的订单大量减少，使得我国供应商出现财务危机甚至走向破产境地，这是十分明显的例子。一些实力较强的顾客会随时中断交易或者和同行业内其他企业联合，通过产业联盟的形式对审计对象的经营活动进行打压。此外，这类顾客也会通过后向一体化战略，直接介入公司所在行业开展生产经营活动，以收购、兼并的形式进一步加剧行业内企业的竞争。此时，为了更好地化解由于顾客集中而产生的掠夺风险或者潜在风险，企业就会被迫在财务政策选择上进行更为复杂的设计，通过提升现金持有率、为顾客提供更为优厚的商业条件等，尽量降低风险。否则，如果出现顾客流失，企业就要重新搜寻顾客和开发销售渠道，由此产生的成本十分巨大，会增加审计工作量，提升审计成本和审计价格。

三、顾客集中视角下审计收费的现实瓶颈

在经济利益的“诱惑”下，一些会计师事务所和注册会计师没有守住审计质量的底线，让审计收费工作和审计价格的确定处在困境之中[6]。比如：审计收费缺乏统一的标准，对审计“买方”市场的重视程度不够，会计师事务所间出现恶性低价竞争；审计价格信息披露不及时、不健全，甚至出现“劣币驱逐良币”的情况。上述情况预示着审计收费不合理、审计资源的投入不可靠，说明审计行业未能依靠公平竞争的机制实现健康发展。

（一）审计市场供需失衡

通过对比发现，部分存在公认审计收费准则的西方国家中，审计项目产生的费用是与审计实践所花费的劳动量直接相关的，如此能够体现审计工时和审计风险之间的关系，体现审计业务实施的烦琐程度，并且由于要对审计对象的经营范围进行全面细致的考量，计算审计费用相对容易，对其中的定性问题也能够更好地进行量化运算，从而实现公正和公开[7]。可是，在我国，现有的审计收费体系规范性较差，未能和审计工作的数量与难易程度直接关联。因此，在审计收费讨价还价的过程中，注册会计师和会计师事务所通常处在劣势地位，即便其能够为顾客提供高质量的审计服务，也难以决定审计收费水平。比如，很多上市公司的最大股东为政府，而这类股东对企业财务报表与审计报告的诉求十分有限；持股有限的股东多为短期持有的投机者，很少进行长期价值投资，其虽然也关心企业的发展，但对企业财务信息与审计信息质量的关注度较低，更多时候都将注意力放在了股票的涨跌方面。

（二）审计收费竞争秩序混乱

当审计市场对高质量审计服务的需求较低时，就会在审计收费方面出现恶性竞争，继而破坏审计市场秩序。在成熟的审计市场中，审计收费一般是由事务所品牌决定的。这是因为，企业选择高质量的审计服务一般都要依靠高水平的会计师事务所，借此才能向资本市场传递良性信息。可是，在我国，由于监管不到位，市场对高质量审计服务的需求十分有限，企业在委托会计师事务所开展审计工作时，通常对会计师事务所的品牌形象与审计质量关注度较低，更关心的是审计价格水平。此外，会计师事务所出于保持审计市场份额的需要，通常会通过降低审计价格的形式“招揽顾客”，这就使得在审计收费方面出现恶性竞争。更为重要的是，一旦出现审计收费下降的趋势，就会让会计师事务所不得不降低自身的审计执业标准，继而丧失开展高质量审计的动力，审计市场也必然失序。一种观点认为，自2010 年1 月之后，中国政府和监管部门开始强化对审计收费的价格管制工作，也为此设定了审计收费的下限，审计市场秩序达到前所未有的良好状况。即便如此，在多种因素的影响下，我国审计市场还存在十分严重的恶性竞争现象。比如，我国审计市场的准入门槛还延续之前的标准，以现有的要求看，这一门槛已经很低，很多有限责任形式的会计师事务所只需注册资本达到30 万元人民币即可。这就使得在最近的十几年中，我国会计师事务所数量猛增。在此过程中，部分会计师事务所出于提升市场占有率的考虑，通过虚增业务量和压低收费价格的形式，不断降低审计费用，让审计市场出现“劣币驱逐良币”的现象。如果不对其加以整治，审计行业的“柠檬市场”终究会出现。到那时，审计市场的理性竞争就会消失殆尽，机会主义倾向会越来越严重，审计市场的信息不对称会不断得到强化，无论是注册会计师还是会计师事务所的声誉都会受到影响，审计质量也会持续下降。

（三）审计委托代理关系失衡

在失序的市场中，注册会计师和经营者进行审计合谋的情况时有发生。如果审计主体经济不独立，注册会计师和会计师事务所就会将其根本目标“锁定”在获取经济效益方面。而对于理性决策者来说，在和经营者意见不统一时，一般会面临两个选择：一个是保持客观公正，为审计对象出具真实客观的审计意见，通过披露审计对象的真实会计信息，为社会带来公平和正义；另一个是按照审计对象的要求出具“个性化”的审计意见，通过和经营者合谋，满足彼此的利益诉求。但是，按照现行法律，注册会计师和会计师事务所如果发表了不真实的审计意见、给出了错误的审计结论，会面临被解聘或者解散的风险[8]。注册会计师和会计师事务所为了吸引和保留顾客，一般会在行业竞争中做出让步，而一旦其和经营者进行合谋，就会让审计工作的客观、公正、诚实要求荡然无存。需要注意的是，在审计报告的使用者中，除审计对象需要支付注册会计师或者会计师事务所审计费用外，包括企业债权人、政府和潜在投资者等在内的其他使用者在使用审计报告时是不付费的。倘若注册会计师或者会计师事务所给出不真实、不公允的审计报告，就会导致上述利益相关者的利益受损。尤其当利益相关者由于信赖注册会计师或者会计师事务所出具的审计意见而作出相应决策时，审计报告的负面影响就会出现。

（四）审计收费披露制度有待完善

按照国际惯例，我国证监会在最近十几年里先后针对审计费用、信息披露内容、审计内容与格式等给出了很多具体规定，要求包括上市公司在内的现代企业要在其年报中披露聘任和解聘注册会计师、会计师事务所的情况，并对报告年度内支付给聘任会计师事务所的报酬进行说明。但上述规定较为笼统，审计对象对部分标准的理解不到位，使得信息披露的质量并不理想，财务信息复杂而混乱，甚至相关数据之间缺少可比性。在审计市场上，信息不完备、不对称的情况是一直存在的[9]。其中，信息不完备让顾客难以准确掌握关于审计工作的一切情况，信息不对称让部分利益相关者只能掌握很少的有价值的信息，而另一部分利益相关者却可以掌握更多有价值的信息。由于后者占有信息优势，前者处于信息劣势地位，后者能够借助自身的信息优势获取更多利益，追求自身利益的最大化，比如可以向顾客提供虚假会计信息以达到欺骗的目的。即便是作为会计信息鉴证者的注册会计师，也会在利益的驱使下出现机会主义行为倾向，即便面临道德风险也可能选择对自身利益最大化的审计方案。比如节约审计成本、降低审计深度、减少审计资源投入、简化审计程序等，这些行为都将给财产所有者与社会公众带来经济损失甚至会导致市场失灵。

四、顾客集中视角下审计收费的管制路径

为了促进审计事业的进步，让会计师事务所更好地为顾客服务，在顾客集中情况下，如何确定合理的审计收费标准和价格水平，成为影响审计独立性与审计权威性的关键问题。在解决这些问题的过程中，要规范审计收费标准，还应对审计收费进行系统化管制，在提高审计质量的过程中满足顾客的期望。

（一）培育会计师事务所形成良好的声誉机制

一方面，拓展审计服务内容，以便在激烈的审计市场中获得审计优势。其间，要优化事务所的注册程序，提升事务所的准入门槛，并激励中小型事务所通过合并、重组的形式形成规模更大的会计师事务所，这对扩大国内事务所规模和规范审计收费是大有裨益的。规模大的会计师事务所能够更好地规避经营风险和提升竞争力，培育规模大、质量高的会计师事务所成为审计市场的未来发展趋势。此外，规模大的会计师事务所也更加注重形象建设。

另一方面，在审计市场推广诚信制度，通过制定较高标准的评级制度，让优秀的会计师事务所能够执行级别更高的审计任务，能够因此获得更高的审计收入，这对促进事务所间的良性竞争是大有帮助的。需要注意的是，审计诚信建设的过程十分漫长，会计师事务所的品牌效应在较长时间内才能建立起来[10]。为了让优秀的会计师事务所获得顾客的认可，从而制定出较高的、合理的审计价格，就必须经得住时间的考验。为此，信誉评级机构需要制定严格的评级标准和分类参考标准，通过对审计行业诚信状况的调查取证，让会计师事务所的级差效应得到充分体现。

（二）强化第三方的合理监督

一方面，对于审计市场中存在的信息不对称现象，需要信誉评级机构介入，在审计市场中为顾客提供有价值的信息，避免出现逆向选择和道德风险问题。同时，要对注册会计师实行信誉评级，以确保审计服务产品以质论价，防止出现低价竞争的情况。

另一方面，对注册会计师的审计质量进行长期监督，让注册会计师能够借此提升诚信水平。这需要树立优秀会计师事务所和注册会计师的品牌意识，让信誉好的会计师事务所制定较高的审计价格，实现诚信制度和经济利益的挂钩，促进审计收费的良性发展。

（三）加大对事务所不当审计行为的惩罚力度

我国注册会计师行业中一直存在“声誉”所有者虚位等问题。只有解决了这一问题、明确了注册会计师协会的身份，才能通过加大对会计师事务所的惩罚力度，让审计收费更加透明。为此，需要注册会计师协会独立实施监督管理，加强审计行业的自律，让其成为不受行政干预的独立法人，并在此过程中赋予其更多职责与权限，以便为审计监督、审计收费提供依据与保障。此外，提高审计质量和确定合理的审计收费标准，还应从提升注册会计师诉讼风险的成本出发，以我国现有法律体系为前提，增加会计师事务所因低质量审计而被惩处的概率，其间要简化诉讼程序以降低诉讼成本。并且注册会计师违反审计准则之后，其关联的会计师事务所和审计对象要承担连带责任；如果会计师事务所在审计执业中由于过失出具虚假报告，或者对利益相关者造成经济损失，人民法院需要按照具体过失情况确定其赔偿责任。这样，可以加大会计师事务所被追究后受到惩处的力度，促进审计质量的提高。目前的司法诉讼取证难度较大，诉讼成本较高，只有进一步改善执法有效性，才能让审计收费的乱象得到根本改善。

五、顾客集中视角下的审计价格管理策略

任何过高或者过低的审计价格都会影响到审计主体、审计客体的利益诉求，会对注册会计师的独立性与审计质量造成影响。在审计价格管制的基础上，继续探索审计价格管理和优化的策略，消除现行审计市场中的不正当竞争行为，并在政府加强对审计市场行为规范化管理的同时，实现审计事业的健康发展。需要注意的是，审计实践是审计对象和会计师事务所之间的经济活动类型，审计价格要在双方博弈中形成——以特定审计服务达成相应价格。需要从保护投资者与推动资本市场健康发展出发采取措施，使得审计价格更加合理、更为恰当[11]。

（一）制定行业审计收费标准体系

首先，依据审计工时确定审计收费标准。其间，要把审计收费标准予以量化处理，确定每工时的收费水平，缩小审计收费之间的差距。为此，从事审计工作的技术开发人员应该对财务电算化软件进行审计，通过在其内部增加审计费用计算模块的方式，给审计对象提供一个审计费用的参考，防止企业在寻找会计师事务所的过程中，由于不了解市场行情而给出错误的报价，造成成本的浪费。

其次，根据不同会计师事务所审计质量、审计服务水平的差异，按照审计工作的性质与工作量确定审计收费水平。需要进一步强化和完善《会计法》等有关法律法规当中针对审计收费的相关规定，通过进一步明确规定会计师事务所的职责，让其高层管理人员能够更加熟悉审计收费的作用。

再次，注册会计师要在审计实践中注重履行法律责任，并按照相关的违规处罚标准对自身的审计行为进行约束。尤其在监管方面，需要会计师事务所对审计对象的内控信息进行深度披露，这样才能优化审计过程、提高审计质量、完善审计标准。

（二）提高审计收费的透明度

在顾客集中视角下，审计收费信息是最为重要的审计信息之一，对其公开披露有利于社会公众对会计师事务所的审计收费形成全程监督，让审计收费更加合理和规范。在此过程中，可以减少审计收费环节，防止出现不当行为，遏制借助价格元素开展不正当竞争的行为。我国现行的审计收费信息披露制度以上市公司为主，且较为分散和粗略，执行效果不好，难以让利益相关者获得更多有价值的信息。因此，需要针对这一事实重新制定条文或者修订既定标准，以进一步完善信息披露制度。对于审计收费信息的披露可以通过特定网站发布，或借助报纸等传统媒体发布，也可以以两者结合的形式发布。此外，要对顾客集中的外部环境作出准确预估，以便给出的审计收费信息能够发布到上述媒体的显著位置，方便广大信息使用者查阅。在此过程中，要强化独立审计市场执业资格的准入管理，将资格视作判断是否可以执业以及是否可以制定审计收费标准的依据。提升审计市场准入门槛，会提升注册会计师对审计从业资质的重视度，增强他们对获得长远价值的意识，从而使其自觉规范自身的审计收费行为。

（三）强化对审计机构的收费管理

一方面，通过第三方平台加强对审计收费的管理。其间，可以借鉴一些大公司、大集团的运营模式，通过为审计服务提供第三方平台，对审计价格进行管理。一般情况下，注册会计师和会计师事务所在完成审计业务之后，审计对象会将审计费用交由独立的第三方平台（比如支付宝），由此形成会计师事务所的应收账款。其间，第三方平台则可以按照审计对象的审计报告披露情况确定审计质量水平，并邀请各利益相关者对审计服务质量进行评估和鉴定，决定是否由该会计师事务所确定应收账款。

另一方面，对审计收费体制与定价机制予以完善，加强审计信息的披露力度。在这一问题上，审计费用构成理论决定了审计费用的构成，有必要实施审计费用明细报备处理机制，让审计对象的审计报告能够与注册会计师和会计师事务所给出的内容统一，达到较高的可信度。这样，注册会计师和会计师事务所才能获得较高的审计报酬。

（四）优化审计机构的服务模式

首先，注册会计师协会通过强化沟通与协调，促进相关部门进一步规范审计服务招投标工作，引导招标方以科学的态度制定招标文件，提升和体现会计师事务所的管理水平、服务质量、胜任能力等指标。

其次，注重对审计价值的宣传，提升注册会计师和会计师事务所的议价能力。在此过程中，要建立会计师事务所审计收费报备制度与不正当价格竞争预警系统，让反不正当价格竞争常态化，使对审计收费行为的监管动态化，从而规范审计市场秩序，提升注册会计师的审计执业质量。

再次，对会计师事务所的组织形式进行优化。无论其是合伙制还是有限责任制，都要在审计收费和赔偿金额方面制定更多明确的规定，以降低注册会计师和会计师事务所可能面临的法律诉讼风险与赔偿风险，为审计质量的提升奠定基础。

最后，要通过多种有效方式促进审计市场的发展，让注册会计师和会计师事务所认识到资金承担的审计风险与审计价格之间的深度关联，放弃通过降低审计成本获取短期利益的行为，从而实现审计收费的均衡发展。