经济责任审计问责在政府官员腐败治理中的功能研究

宋夏云 周琳

[摘要]本文分析了经济责任审计问责在政府官员腐败治理中的功能及功能发挥的运行机制，并提出保障机制运行的五个条件。

[关键词]腐败治理    经济责任    审计问责    机制

本文系国家社科基金项目“基于腐败治理视角的国家审计问责机制优化与实施路径研究”（课题编号：18BZZ062）的阶段性研究成果

党的十九大指出，深入推进反腐败斗争，属于新时代党的建设总要求。国家审计（或政府审计）是腐败治理的重要制度安排，在腐败治理中具有专业性、独立性和经常性等优势（李明辉等，2014）。作为中国国家审计的创新业务类型，经济责任审计问责主要对党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员承担公共责任的履行情况进行独立的监督、评价，是公共权力制约和监督的一种有效手段。现阶段加强经济责任审计问责在政府官员腐败治理中功能问题的相关研究具有重要的理论和实践意义。

一、经济责任审计在政府官员腐败治理中的功能分析

（一）政府官员腐败的形成机理分析

1.政府官员腐败的涵义。蔡陈聪（2001）认为，腐败是指公职人员滥用公共权力，侵犯公共利益以谋取私人利益，使公共权力异化的不合法和不合理的作为或不作为。李晓明等（2008）认为，腐败是指掌握一定权力的公职人员，不合目的地行使权力谋取私益的行为。倪星（2009）认为，当代理人在违背委托人意愿的情况下，为获取个人利益而滥用委托人授予的公共权力时，腐败就由此产生。笔者认为，政府官员腐败是指以政府官员为主体，以谋取私利为目的，对公共权力进行不当操控而严重侵犯公共利益并危害社会长治久安的行为。

2.政府官员腐败的特征。关于腐败的特征，辛向阳（2010）认为它包括群体化、高管化、巨额化、期权化、潜规则化、国际化和新型化。段小力（2015）认为，“一把手”主导下的集体腐败具有隐蔽性、顽固性、同盟性、辐射性等特点，且家族化、亲缘化的趋势显著。笔者认为，政府官员腐败具有以下三个特征：

（1）与公共权力行使高度相关。《联合国反腐败公约》（2003）中将贿赂、贪污、挪用公款、影响力交易、窝赃、滥用职权、资产非法增加、对犯罪所得洗钱和妨害司法这九种故意实施的行为界定为腐败。由此可见，腐败发生的过程与权力运行密不可分。结合我国情况来看，计划经济向市场经济的转轨赋予了权力市场价值（张汉飞，2014），此时政府官员代理的公共权力多了一层交易属性，而这也恰好为其出现腐败行为提供了机会。公共权力的行使往往与资源分配挂钩，当官员主动或被动地与某些利益集团就腐败达成一致时，便会不正当地操纵公共权力使得资源向自己所在的利益同盟倾斜，偏离了权力委托的根本目的。（2）涉案人是政府官员。随着财政分权的实施，地方政府规模逐步扩大，官员也拥有了更多的自由裁量权，政府官员作为接受国家、人民委托的公职人员，客观上更为接近权力中心，存在滥用公权的便利，一旦抛开理想信念就极易陷入腐败的泥沼。（3）大多数是经济领域的案件。国内研究发现，政府官员的腐败较多涉及个人经济行为。比如，曾明等（2017）通过对24，171个腐败官员行为的归纳整理，得出首要的腐败类型就是行贿、受贿和索贿，涉及人数高达11，874人，其次是贪污行为;钱周伟（2019）在对研究样本进行分类后得出，与个人私利直接相关的谋取利益型腐败和消费享乐型腐败在所有腐败类型中共占比62.5%。腐败最根本的动机是经济利益驱使（吴勋等，2016）。当腐败的成本，即腐败行为被揭露后造成的各种损失小于腐败带来的收益时，就越有可能发生腐败。从经济学角度来看，官员作为理性经济人，其选择腐败的动机就是利用被赋予的公共权力使自身利益得到最大化。

（二）新时期政府官员腐败治理的目标和任务

1.政府官员腐败治理的涵义。吕永祥等（2017）认为，腐败治理是一个国家预防和惩治腐败的各种措施的总称。李嘉明等（2018）认为，腐败治理就是要改善公共权力的行使情况，使行权者根据要求和原则经管公共资源与资金，其途径包括加强对行权者的监督、对社会不正之风的纠正等。笔者认为，政府官员腐败治理是指通过多种主体之间相互协作，将廉政体检、警示教育等活动变为常态化，以识别腐败风险为起点，对腐败问题实现全面的预防、揭露和打击，使国家治理体系趋于完整、有效的过程。

2.政府官员腐败治理的目标。主要是指政府官员腐败治理实践活动的预期效果和最终境地。在国家治理现代化进程中，我国政府官员腐败治理的目标主要包括以下方面：一是预防和警示腐败。有学者指出，不合理的财政分权体制和政府规模扩张失序成为近期加剧地方官僚腐败的制度诱因（罗也骁等，2015）。另外，官员的心理状况对其是否做出腐败这一选择也有重大影响。因此，有针对性地根据我国实际情况对政府官员腐败进行预防和警示就显得尤为关键。一方面，从制度层面为防止腐败发生提供保障，规范各个政府部门的职能，完善的监管制度也可提高腐败的成本。另一方面，将廉政教育发展为常态化活动，通过腐败案例的警示强化政府官员的廉洁观，助其主动形成“不想腐”的意识，多方面实现预防和警示腐败目标。二是揭露腐败问题。随着经济的发展，腐败发生的形式变得越来越多样和隐蔽，且政府官员间容易形成利益同盟，因此，强化审计机关、纪委和监察委等部门在腐败治理中的角色，有利于实现腐败问题的及時发现和报告。其中，经济责任审计等监督活动可以通过其专业性、独立性特点撕开腐败官员的伪装，由浅入深地挖掘并揭露其腐败行为。三是打击腐败。较轻的处罚力度并不足以制约政府官员腐败的发生，腐败治理所要达到的目标之一就是严厉打击腐败问题，以杜绝后患。加大对腐败官员和行贿方的处罚力度，落实责任追究，从没收非法所得、增加罚款金额以及降低构罪标准等多方面提高腐败成本。同时，利用社会公众的监督力量，增加媒体曝光，从心理上向腐败官员施压，实现内外部联合打击腐败的效果。

（三）经济责任审计问责在政府官员腐败治理中的功能

关于经济责任审计问责在腐败治理中的功能和作用，李笑雪（2016）认为，它具有预防、揭示和抵御等作用。王卿丽（2018）认为，经济责任审计具有发现腐败问题、遏制腐败行为、威慑腐败分子的功能。蔡春等（2020）认为，经济责任审计的本质可以促进廉政建设，从而起到预防腐败的功能。胡仙芝等（2020）认为，经济责任审计的功能发挥贯穿腐败治理全过程，包括事前的预防与威慑、事中的揭示和发现以及事后的惩治与警示。笔者认为，经济责任审计问责作为腐败治理的核心机制，在政府官员腐败治理中的功能包括以下方面：

1.识别腐败风险。经济责任审计的本质是对公共责任的履行情况进行监督、评价，通过对领导干部任职期间权力行使和责任履行情况的重点审查，从政府官员个人是否出现异常的视角发现隐藏的腐败问题。而腐败的表现形式之一就是经济腐败，且往往通过财政、财务收支等经济活动来体现。相较于纪委和监察人员，经济责任审计人员在经济领域发现腐败线索时更具专业优势，能够有效地识别腐败风险。另外，审计机关独立于被审计单位，使之在揭露腐败行为时可以不受其他因素影响。

2.计量腐败风险。简单来说，政府官员的腐败风险就是其在行使公共权力的过程中发生腐败行为的可能性以及相应的危害程度。经济责任审计的过程既是对领导干部工作内容的监督与评价，也是对被审计单位内部控制、风险管理水平和能力的评估计量。审计期间，审计人员可以识别出可能导致腐败风险的因素，再结合审计对象的个人情况和社会影响对这些因素展开进一步调查，评估计量政府官员出现腐败问题的可能性。审计机关参与调查违法违纪案件时往往根据违纪违规金额的大小或者性质的严重程度来评价案件的重大性，其在腐败治理中更能有效发挥腐败风险的计量功能。

3.警示腐败风险。经济责任审计的主要功能在于评价相关责任人在任期内的履职情况是否符合要求，从而制约并监督公权力的行使情况。因此，经济责任审计问责这一制度本身就可以对政府官员形成一定的震慑力，可以起到风险警示的作用。另外，通过经济责任审计问责的有效开展以及对审计结果的合理运用，将查处的腐败案情进行汇编并推动展开廉政教育，用前人的案例警示当职政府官员，帮助其树立公正廉洁的思想观念，进而从源头遏制腐败的产生。

二、政府官员腐败治理中经济责任审计功能发挥的运行机制

（一）文献梳理

关于经济责任审计运行机制的构成要素，马家平（2003）认为，它包括作业机制、组织协调机制、审计评价机制和审计成果运用机制。刘更新（2010）认为，经济责任审计运行机制包括审计委托机制、审计执行机制、审计信息传递机制和审计成果运用机制等。阮滢（2011）认为，它包括问责线索发现机制、审计定责机制、问责建议机制等。崔云等（2015）认为，要实现腐败治理的目标，可以有针对性地协同设置审计信息共享机制、审计监督协作机制和审计预警机制。蒋丹等（2016）认为，行政问责下经济责任问责机制的构建，要从问责文化、理论研究、法制建设以及信息公开等方面入手，尤其要在充分体现经济责任审计功能的同时，强化异体问责的经济责任问责机制。可以看出，基于腐败治理视角，经济责任审计的运行机制主要包括廉政体检和腐败识别机制、腐败问题报送和移送机制、信息沟通机制及腐败问题警示机制。

（二）基于政府官员腐败治理流程的分析

一是廉政体检和腐败问题的识别。作为腐败治理的第一步，对政府官员进行廉政体检，可以有效预防和发现腐败问题。而经济责任审计通过评价和监督政府官员履行公共受托经济责任的情况，可在该过程中发现其存在的经济问题和违规行为，具有识别腐败问题的功能。但随着国家反腐力度的加大，腐败的手段和形式变得多样、复杂，这就要求审计机关提升专业化程度，不漏掉每条线索。二是腐败问题的评估。经济责任审计的对象和内容涉及众多部门和领域，其中包括腐败现象高发领域，因此评估腐败问题时既要运用扎实的专业技能，也要结合法律法规等其他领域相关知识。对此，审计机关应当培养复合型审计人才或引入专家，提高整体专业胜任能力，以提升腐败评估效果。三是腐败问题的报告和移送。在审计项目执行过程中，政府官员可能存在的重大违法行为是需要特别关注的内容，对此，经济责任审计的有效开展可以帮助识别涉及腐败的迹象，获取必要证据。审计组在完成审计工作后向相关部门提交审計成果，报告发现的腐败问题，配合相关问责机关展开进一步调查;若构成犯罪事实，则及时移送案件。从中可以看出，基于政府官员腐败治理流程的经济责任审计运行机制主要包括廉政体检和腐败识别机制、腐败问题评估机制以及腐败问题报告和移送机制。

（三）基于经济责任审计程序的分析

根据2019年施行的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称《经责审计规定》），经济责任审计主要包括以下程序：一是审计计划制订。审计委员会及相关部门共同审议决定年度经济责任审计项目计划，再由审计机关根据项目计划成立审计组。二是审前公示。审计机关按规定向审计对象及其所在单位发送审计通知书，再由审计组在该单位对项目名称、纪律要求等内容进行审前公示。三是审计实施。审计组针对被审计政府官员经济责任履行情况报告等相关资料展开审计工作，形成审计结果。四是审计报告出具。实施审计后，审计组提交审计报告，再由审计机关进行审查，征询审计对象及其所在单位的意见，出具最终的经济责任审计报告。五是审计处理处罚。审计机关根据审计结果，在其职权范围内对相关人员的违规行为作出处理处罚，并对整改落实情况进行监督检查;对于发现的重大问题线索，则采取相应的报告和移送措施。从中可以看出，基于经济责任审计程序，在政府官员腐败治理中，经济责任审计功能发挥的运行机制主要包括审计计划机制、廉政体检和腐败问题识别机制、腐败问题报送和移送机制、信息沟通机制以及腐败问题的警示机制。

（四）政府官员腐败治理中经济责任审计功能发挥运行机制的构成

1.审计计划机制。在经济责任审计项目实施前，由于提前告知了相关人员，该制度本身就可以起到震慑作用，在一定程度上预防政府官员出现贪污腐败的行为。另外，通过审计计划机制，审计机关具有充足的时间提前调配审计人员和经费预算，实现审计资源的合理配置，保障审计项目顺利进行，提高审计效率。

2.廉政体检和腐败识别机制。我国各级政府机构设置复杂、官员数量众多，相关职能部门无法每一次都实现对腐败问题的精准定位。通过廉政体检和腐败识别机制，可以明确审查重点，既能针对腐败问题易发频发的重点领域进行，也不漏掉任何隐秘环节。

3.腐败问题评估机制。构建腐败问题评估机制，量化测评政府官员腐败案件所带来的影响或可能造成损失的程度，可以为后续移交线索及针对相关人员的惩治提供依据。同时，借助专业的技术方法，界定各责任主体的责任，经济责任审计可以极大地克服经济责任难以量化的问题，为评估腐败问题提供基础。

4.腐败问题报告和移送机制。虽然国家审计本身具有处理、处罚以及监督检查整改的权限，在一些情形下也可以直接作出处罚决定，但力度有限，仅依靠审计机关无法实现对腐败现象强有力的惩治，甚至还会影响预期审计效果的发挥。因此，建立腐败问题报告和移送机制，由审计机关将识别出的官员腐败迹象报告给相关职能部门，及时移送案件，可以协同其他部门加大腐败打击力度，共同惩治腐败行为。

5.信息沟通机制。信息沟通可以使审计项目组内成员以及审计信息使用者间保持良好的信息交流，节约资源，提高效率，保障审计成果的有效运用;同时，在审计机关与纪委、监察委协同治理腐败问题背景下，各部门进行信息共享，在经济责任审计流程中的各个环节促进多方沟通交流，有利于整合反腐力量，综合提升审计成果利用效率效果。

6.腐败问题的警示机制。经济责任审计的最终目的不是查处问题，而是通过揭露问题促进体制制度的改革完善，减少腐败等不良现象的出现。审计机关在对被审计单位的内部控制进行了解时，可以识别出存在的缺陷，并提前警示被审计单位，加强其对官员腐败风险的控制。另外，构建腐败问题警示机制，通过腐败案情汇编等活动，使经济责任审计对腐败风险的警示功能得到最大限度发挥。

三、政府官员腐败治理中经济责任审计机制运行的保障条件

（一）政策法规保障

2006年修订的《中华人民共和国审计法》赋予了经济责任审计应有的法律地位，2019年施行的《经责审计规定》则进一步从组织协调、微观实施以及结果运用、转化等方面进行了补充和细化。就腐败治理而言，国家审计准则中仅提出了重大违法检查、专题报告等相关内容，相关政策法规保障方面仍显薄弱。而政策法规既是经济责任审计在腐败治理中功能得以发挥的权力来源，也是具体制度运行过程中的合法性、规范性支持。建立并完善相关的经济责任审计法律政策体系，明晰经济责任审计在腐败治理过程中享有的权利和应当履行的义务边界，使国家审计在进行腐败治理活动时有法可依、有规可循，既有利于维护经济责任审计的机制运行，也可促进其他相关方面各项制度的完善。通過系统科学的政策法规保障，充分发挥法律法规对腐败的监督与制约作用，实现对政府官员贪污腐败行为的预防和控制，形成长效的腐败治理工作机制。

（二）经费预算保障

《经责审计规定》指出，各级党委和政府应当保证履行经济责任审计职责所必需的机构、人员和经费。面对数量庞大的审计对象，充足的资金和人员对于审计机关充分履行审计职责非常重要。而我国经济责任审计资源有限，经费预算直接影响审计人员的专业培训、薪酬以及工作积极性。因此，为审计机关和审计组提供充足适当的经费预算，使审计结果最小限度受制于审计成本，既可以使审计人员安心投入审计工作，也有助于落实后续职业教育制度和审计技术研发创新，确保经济责任审计功能的有效发挥及相关机制的顺利运行。

（三）独立性保障

在现行双重领导体制背景下，地方审计机关很大程度上从属于地方党政领导而不是上级审计机关，这就使得审计机关的预算资金、人事任命和审计成果运用很大程度上受制于本级行政领导和组织部门，独立性受到一定影响。另外，由于审计经费列入财政预算，是通过同级财政部门审批拨付的，使得其在面对财政等同级部门时难以保持充分的独立和权威。审计机关的权力在一定程度上被削弱，也限制了其在腐败治理中的职能发挥。因此，确保独立性可以促进经济责任审计机制的有效运行，并在审计计划、执行和报告流程中充分发挥相应功能，真正起到监督和约束作用。

（四）专业能力保障

随着国家对腐败行为打击力度的加大，腐败的手段和形式趋向多样化、复杂化，隐蔽性也逐渐增强，制约了经济责任审计功能的发挥。并且经济责任审计对象涵盖众多行业和领域，对此审计人员不仅要有专业的知识储备，还应熟悉相关政策法规及其他行业相关情况，提升腐败侦察能力。审计人员作为经济责任审计运行机制中的重要环节，其专业能力的保障有助于在腐败治理中更好地识别和计量腐败风险。另外，随着新兴信息技术的不断发展以及审计信息化的全面推行，审计组织需要的不再是单一的审计专业技术人员，而是更多复合型人才。但由于审计人员的专业能力、个人素养乃至从业理念参差不齐，很大程度上影响了经济责任审计治理腐败的功能发挥。目前，审计专业综合教育设置占比不高，复合型审计人才输出不足，这一短板亟须补齐。

（五）信息技术保障

随着审计全覆盖等理念的提出，审计内容不断扩大，审计范围也在不断延伸，经济责任审计业务量和信息量的增大促使审计人员必须采用更高效、更现代化的审计手段。秦荣生（2019）在国家审计的新发展中提到，要充分运用大数据审计技术方法、提高审计智能化水平。随着大数据、云计算等现代科学技术的出现，经济责任审计的运行机制也得到进一步更新。在现代信息技术条件下，经济责任审计对象库、审计云平台的构建将加快速度，有利于审计机关内部及政府部门间的信息共享，同时也可避免相关流程的重复操作，充分利用各项资源。另外，在与成果运用有关的机制中，信息技术的保障可以进一步提高经济责任审计成果的时效性，即时反馈问题信息，切断腐败的继续传播。

（作者单位：浙江财经大学会计学院，邮政编码：310018，电子邮箱：songxiayun@mail.shufe.edu.cn）

主要参考文献

蔡春，谢柳芳，王彪华.经济责任审计与地方政府治理：以环境污染为视角[J].厦门大学学报（哲学社会科学版）， 2020（2）：91-104

程安林，梁芬莲.国家审计职业化逻辑路径与机制研究[J].审计研究， 2017（1）：29-33

崔云，朱荣.政府审计监督与腐败治理[J].经济经纬， 2015（6）：133-140