房地产开发企业预收款增值税预缴政策的矛盾探析

(昭通学院 数学与统计学院，云南 昭通 657000)

随着日益激烈的市场竞争、市场化程度的不断提高和产业的逐步成熟，房地产行业已然成为我国备受关注的经济热点。其适用的税收政策与实际缴纳情况之间存在的差异，引发了许多业内人士和学者的关注。

1 行业特征及现有纳税政策

房地产开发企业的行业特征表现为投资金额大、负债率较高、周期较长，通常需要较长的时间以及较大的资金投入。国家规定：房地产开发企业可以在自行开发的房地产项目竣工前，取得《商品房预售许可证》方可向购买方收取预收款项。会计上对预收款的定义如下：预收账款是指企业向购货方预收的购货定金或部分货款[1]。那么对房地产开发企业的预收款可以理解为：购房者在尚未验收房产前，按合同或协议约定向开发商分期付款，企业所预先收到的款项。预收款是房地产开发企业后期投入的重要保障，是企业滚动投资必不可少的资金来源。国家对于房地产开发企业向客户收取的预收款项，明确了缴纳增值税的义务以及发生的时间，产生了以下两种情况：房地产企业在收到预收款时，是否向购房者开具发票。在按揭贷款的情况下，发放贷款的金融机构要求购买者提供首付发票；在一次性付款和分期付款的情况下，购买者为了维护自身权益也要求开具发票。根据上两种情况，有的税务机关根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号，简称“36号文”)规定：房地产开发企业预售房地产取得预收款并开具发票的当天为增值税义务发生的时间，要求依据预收款金额计算当期的销售收入和销项税额。一般计税方法如下：销项税额=当期销售额×11%；简易计税方法：增值税应纳税额=当期销售额×5%。税务机关的这种做法可能导致以下三种不合理的结果：

1.1 房地产竣工之前企业的预售阶段增值税负担有可能加重

适用一般计税方法，如果开具了发票，则发生了纳税义务，企业要以当期的预收款额与11%的税率计算销项税额，房地产的预售阶段销售比例一般较高，因此销项税额一般较大，与此相反的，则是在未竣工阶段房地产开发企业所产生的进项发票尚未取得，导致进项税额一般较少，最终导致的结果则是企业预售阶段所缴增值税额一般较大；适用简易计税方法的，如果开发商向购房者开具了增值税发票，即发生了纳税义务，那么须以当期销售额的5%计算当期增值税应纳税额。无论是适用一般计税方法还是简易计税方法，都有可能导致企业的税负增加，因为税法规定：“如果预售时取得预收款项但并不开具发票时，在收到款项的当天不必确认增值税纳税义务，只需按照3%的预征率预缴增值税”[2]。

1.2 房地产开发企业开发经营期间增值税负担有可能加重

由于房地产竣工前的预售阶段销售比例较高、售房款较多，以至项目竣工后销量较低、售房款也少，最终导致竣工后销项税额较小；相反，在项目竣工前房地产开发企业所产生的进项发票大都没取到，以至项目竣工后取得大量的进项发票，最终导致竣工后的经营期间进项税额较大。最终，核算增值税时就会出现这样的结果：竣工前的预售阶段增值税应纳税额较大；竣工后的销售阶段增值税的应纳税额较小甚或出现销项税额小于进项税的留底税额。留底的进项税额如若在销售结束后仍有剩余，这些尚未抵扣的留抵税额就会给房地产开发企业加重税收负担。

1.3 与房地产开发企业预缴增值税的规定相互矛盾

考虑到房地产开发企业资金投入的特殊性，国家为保证房地产开发经营期间内增值税税收均衡、能够及时归入国库，税法规定：“销售自行开发的房地产项目收到的预收款需按预收金额的3%预缴增值税，实现全部收入时再实际核算所缴增值税额”。[3]从而在收到预收款项时，若购买方开具了增值税专用发票，则开票的当天就确定为增值税纳税义务的发生时间，当月要按实际开票金额计算增值税销项税额，也就与税法规定的按3%的征收率预缴增值税所矛盾了，也就失去了这条规定存在的意义。

2 案例分析

甲公司为云南省某房地产开发企业，采取预收款方式向购房者销售不动产，适用一般计税方法。2016年8月—11月分别取得预收款2 000万元、1 500万元、1 400万元、1 100万元，合计6 000万元，2016年 8-11月可抵扣的增值税进项发票分别为：30万元、50万元、60万元、60万元，合计200万元。

(目的：试分析企业在收到预收款时是否向购房者开具增值税发票的两种情况下，企业当期的所纳税额及税收负担)

情况一：收到预收款时未向购房者开具发票，则适用于按3%的预征率预缴增值税的政策：

情况二：收到预收款时向购房者开具发票，则开票当天为纳税义务发生时间，需按实际开票金额以11%的税率计算缴纳增值税。

应纳税额：594.59-(30+50+60+60)=394.59万元

得出结论：

采用3%的预缴方式，该企业2016年度预缴纳增值税162.12万元；开具发票后，该企业当期所要缴纳增值税额为394.60万元。两者对比，预缴增值税的方法给企业在2016年缓解了394.59-162.16=232.43万元税收负担，为企业节省了大量资金流。

3 结论

所以笔者认为：对比国家对房地产开发企业采取预收款政策的初衷以及实际操作过程中又以开具发票的当天为纳税时点之间的矛盾，销售房地产增值税纳税义务的确定时间应该定为房地产正式交付的时点，而不应是企业收到预收款开具发票的时点，这样可以有效地缓解房地产开发企业的税收压力，避免出现房地产开发企业后期增值税的应纳税额较小甚或出现销项税额小于进项税额的留抵税额的情况；国家也可以均衡的，及时的收缴增值税款，对于国家和企业都是较为有利的税收政策。