税收核定程序中司法证明责任的反思与因应

黎江虹，黄真真

（中南财经政法大学 法学院，湖北430073）

作为税收征缴的重要制度设计，税收核定程序意在纾解纳税人协力义务有违所导致的证明困难，以期探明交易实质。司法证明责任直接关涉税收核定程序中的事实认定主张与法律适用结果，其对税捐经济与课税公平价值之实现，甚得关注。事实上，尽管《行政诉讼法》第34 条、《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第1 条至第21 条、《税收征收管理法实施细则》第47 条等条款对税务行政诉讼中的举证责任分配与期限作出了规定，但多为述明证据提出的主体与类型，鲜少论及税收核定程序中证明风险的分配机理，更未体现税收核定所具之“侵益性”特征对争讼双方证明义务与诉讼利益的调适平衡。探明司法证明责任的性质界属与规范视角，巡检税收核定程序中举证责任的分担规则与证明标准，有助于推进税收核定程序证明责任体系的完善，提高税收遵从度与课税妥当性。

一、税收核定程序中司法证明责任的现行维度

（一）税收核定程序中司法证明责任的指称范畴

罗马法谚有云：“举证之所在，败诉之所在。”在税收核定程序中，应税事实的澄清依赖于证明责任的履行。及至税务争讼领域，诉讼双方利益冲突的加剧，更使司法证明责任成为牵涉判决意旨的关键一隅。

当下，学界对税收核定程序司法证明责任内涵的探讨，近趋一致。论者普遍认可证明责任的“双重面向”，主张证明责任的指称范畴包含证据提出义务与实质说服责任。前者为事实主张成立的必要行为负担，又称主观证明责任，表现为诉讼当事人对所主张事实的证据提出与使用义务，亦可称为行为责任；后者又称客观证明责任，其指向的是审裁者在涉税事实真伪不明情形下对败诉风险的分配，故又称结果责任。学者有谓，“证明责任，一是指当事人为避免一个不期望的判决，而对事实或事实关系加以证明的实践上的必要性；二是指当事人如果没有能够使法院对有利于自身的法律规范的前提条件的事实获得心证，所承担的不利后果”[1]。更有学者从本体论角度出发，对证明责任的层次属性进一步归并阐释，认为二者的实质系诉讼程序各方证据提供负担的再分配[2]。

事实上，基于税收核定程序的逻辑构造，应税事实的核定处分行为理当遵从证明责任行使的普适性规律，涵纳主观证明行为与客观证明后果双重意蕴。这既是由于税收核定程序下，应税事实真伪不明情势对证据查证的急迫需求，亦是由于核定规则倚赖事实推定、间接评估所具相机属性的缘故。

（二）现行立法对税收核定司法证明责任的规范视角

现行立法对税收核定程序司法证明责任的规定散见于《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》及各单行税种法中[3]。从税收核定行为展开的时间逻辑出发，上述规范可以铺陈为两大视角。其一，事实核查程序中的主观证明责任。《行政诉讼法》第34 条至第39 条对被告与原告的举证责任和证据提供义务做出了明确规定。在此基础上，《税收征收管理法实施细则》第47 条和《企业所得税法》第41 条等条款为税收核定程序举证责任分配提供了一定的实务指引。其二，事实查证不明情形下的客观证明责任。尽管《行政诉讼法》第34 条对行政诉讼客观证明责任分配作出了原则性指引①，但并未详尽阐明客观证明责任的具体分配规则[4]，故在税务行政争讼中，因核定程序查证不清所致“败诉危险”之分配，多倚赖法官的自由裁量。必须承认，客观证明责任规范形态的缺失，使得税收核定结果风险之调配显著受制于法官的认知先见，如何规训审裁者的心证游移和价值偏在，成为优化税收司法的关键课题。

二、税收核定程序举证责任分配的误判

（一）“规范理论”分配原则的适用隐忧

作为现代证明责任制度衍生的基石，“规范理论”由新诉讼法学说代表者罗森贝克首次提出，我国学者将其灵活运用于国内法实践，谓之“法律要件分类说”[5]。在税收征管程序中，“规范理论”的基本内涵表现为征纳双方依据适用行为类属和诉讼客体的不同，对各自的诉讼主张承担一定的证明义务和说服责任[6]。具体而言，税务机关应当对租税稽征、税基调增、税务行政处罚等干预纳税人实体与程序自由的主张承担举证责任；纳税人则应当对课税减轻、税负免除等权利抗辩要件事实负担证明义务。

“规范理论”对证明审查要素不同路径的切入，建立在“谁主张，谁举证”的民事诉讼基本规则之上，意在彰显“主体平等”的法秩序理念[7]。然而，稽征机关与纳税义务人在税收核查程序中显著的地位差异，使得税务机关在行政确认与调查评估过程中享有天然的权力优势。单纯依据事实请求的权利归属和责任范围将客观证明之不利风险于二者间平等分派，未免有失公平。如在儿童投资主基金诉杭州市西湖区国家税务局案中，最高人民法院遵循“规范理论”分配原则，以纳税人对股权交易行为所具“正当理由”的权利妨碍要件举证不力，“缺乏充分证据证明被诉行政行为违法”②为由驳回了纳税人的再审请求，然而，争议事实处于真伪不明状态，是否意味着应由主张适用法规范一方承担败诉后果？“缺乏充分证据证明被诉行政行为违法”是否必然等同于被诉核定行为合法？按“规范理论”之要旨，在纳税人对税收核定阻却事由已承担证据提出义务，而税务机关亦对核定处分形成要件履行证明责任的情形下，法官对诉讼两造证据证明力之权衡应遵循何等规则，始可谓“公平”？“规范理论”分配原则对以上诸多疑虑的回答不能，暴露出其现实适用的隐忧。

（二）主观证明责任倒置的偏移风险

主观证明责任倒置，即当争议事实出现证明疑难情境时，倒置诉讼一方就特定主张的证据提供义务，重新分配证明风险，其最终回答的是应税事实调查中，法官对法律规范的适用选择问题。需要注意的是，尽管主观证明责任倒置与举证责任转移皆发生于课税事实查证阶段，但二者的规则逻辑略有不同。举证责任在诉讼两造之间的移换，是“本证”与“反证”相互角力的必然结果；而主观证明责任倒置则由法律预先设定或由审裁者最终分配，其目的在于释明法律评价的疑义，完成司法裁判的封闭链条。

现行税制结构下，主观证明责任倒置主要表现为法律上的事实拟制和纳税人举证义务的预先明定[8]，其不当转移将显著影响税收核定程序双方的实体权益。例如，2019 年11 月27 日发布的《增值税法（征求意见稿）》第11 条第3 项明确规定，“单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品”，除用于公益事业外，“视同应税交易”。将赠与行为的经济属性推定为应税交易，会诱发事实上的主观证明责任倒置，此时税务机关对纳税人赠送行为的课税证明义务由法律规范明文转移至纳税人一方。尽管纳税人仍可举证推翻“无偿赠送”的指控，或主张赠与行为的公益属性，但必须清醒地认识到，基于强大的税源信息采集系统和日益完臻的专业稽查手段，税务机关穷尽各式手段获取纳税人经营资料亦具备足够的期待可能性[9]。从法正义观角度出发，主观证明责任向纳税方的不当倾斜，不仅有违税务行政诉讼的救济属性，更难以实现税收核定明辨经济实质的预期目标[10]。

三、税收核定程序证明程度调整的失当

（一）税务机关证明程度的不当减轻

税收核定证明程度是指在税收核定过程中，征纳双方为实现各自期待的法律规范适用效果而履行证明责任所应达到的标准。证明标准在课税事实勘查过程中的作用主要表现为对举证责任履行程度的预先设定，其不仅包含举证责任完成程度的判断，亦涵摄证据的证明力评价。

由于现实中，纳税资料具有一定的私密属性，且主要由纳税人自行掌控，出于理性经济人私利维护的考量以及国库保护的衡酌，立法授权稽征机关在特定情形下依较低之证明标准行使税收核定权③，以纾解纳税人违反协力义务可能产生的证明妨碍后果，分配举证不力所产生的利益减损。但也要同时认识到，税收核定行为天然具有侵益性与裁量性，稽征机关证明程度的减轻情形应当受到实体法的严格限制，以防范证明减轻范围及幅度的不当扩张影响应税事实查验的最终效果。

然而在司法审判中，常见法官倚赖自由心证对税务机关证明程度减轻与否以及减轻幅度之增减做出裁断。这固然是因为自由裁量的不周延性，亦源于司法机关对行政执法权一贯秉持的谦抑传统[11]。如在张家港广聚源置业有限公司诉苏州市税务局稽查局案中，针对应税事实核定方法的合理性问题，终审法院否定了纳税人应以“纳税义务发生之日所在月份或者相邻近的上下1 个月”的市场价格为参考的主张，采纳了稽查局依“其他纳税人同期销售同类房产的平均价格”所行之核定处分。从推定方式与待证事实的证明距离出发，“纳税义务发生之日所在月份或者相邻近的上下一个月”的市场价格更贴近真实的交易处境，而“其他纳税人同期销售同类房产的平均价格”则明显忽略了房屋位置、朝向等个性特征对房屋估值的巨大影响。二者相比，前者具有明显的证明优势。该案中，审裁者对征纳双方证明方法的择选，实质上赋予了税务机关依据“证明距离较远”之间接证明方法完成直接证据调查的权力，减轻了税务机关的证明负担。其裁量思路，值得商榷。

（二）“真实确信”证明标准的适用摇摆

《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第53 条明确规定，“人民法院裁判行政案件，应当以证据证明的案件事实为依据。”这被认为是对《行政诉讼法》第5 条“以事实为根据”证明标准的初步细化。相较而言，学界对行政诉讼证明标准的研究则相对深入，论者普遍认为，行政诉讼证明标准应当高于民事诉讼“高度盖然性”（又称“优势证据”）标准④，低于刑事诉讼“排除合理怀疑”标准，符合“事实清楚，证据确凿”的结案规则。这一中间状态又被表述为法官对事实的“真实确信”[12]，即经过程序双方的举证博弈，法官内心对诉争事实的真实性形成了确定的判断，且这一判断符合一般理性人对事物发展规律的普遍认识。

那么，应税事实究竟应“清楚”至何种程度、证据应“确凿”至何样地步，方可达致行政诉讼的“真实”证明标准？司法解释部门对此多持回避态度，认为“制定行政诉讼证明标准的条件还不够成熟，因而决定暂不作规定”[13]，加之“无论怎么样精心设计的审判制度，在其中总是广泛存在委诸个人的自由选择和自由领域”[14]，行政诉讼证明标准规范至今仍处于真空状态。而诸种规范细则的缺失，直接导致审裁者在税收核定程序司法审查中无法形成统一的证明标准，易引发“同案不同判”的法律适用冲突，有损税收负担的确定性和可预测性。

在浙江京桥实业有限公司诉龙游县国家税务局案中，针对龙游国税稽查局在执法程序中是否存在严重违法的问题，法院以纳税人京桥公司提交的证据未“达到排除合理怀疑的证明标准”⑤为由，支持了税务机关的行政处罚决定。而在上文曾述及的儿童投资主基金诉杭州市西湖区国家税务局案中，最高人民法院则以“税务机关在原审中所提供的证据的证明力更强，具备相对优势”为由，认可了稽查机关的税务征收决定。前者显然适用了刑事诉讼“排除合理怀疑”证明标准，后者则依循了民事诉讼“优势证据”证明标准。尽管在两案的判决文书中，审裁者均以各式理由释明了对证明对象“内心确信”认识状态的形成过程，但税收核定证明标准在民刑两域中的摇摆，极易引发观者对《行政诉讼法》第69 条“证据确凿”审判标准实现与否的质疑。

四、税收核定程序司法证明责任的逻辑构建

（一）课税公平原则与比例原则的嵌入

税收核定程序既为课税资料查证不明情形下的税基裁量方式，就必然需要回应如何在推计课税过程中规避税务机关主观推断、恣意裁决的问题，同时还需要解决因证明方法选择差异、典型事实涵盖不周等情形导致的测算错漏，以尽可能地使核定结果契合应税实情[15]。但必须承认，现行税收核定程序中的诸多要素环节尚缺乏详善的规定，这种因立法技术、操作规则有限所致之困境，亟待税法基础原则的介入，课税公平原则与比例原则应可一试。

课税公平原则，是指在课征过程中依据纳税人的实际承载能力公平分配税收负担[16]。在税收核定程序司法证明中推行课税公平原则，就是对捐税能力相同的纳税人课予同等的税收义务，实现无差别待遇；对税捐能力不相等的纳税人，依据交易性质和纳税条件的不同，课予不同税赋，践行量能课税[17]。及至税收核定个案，税务机关在主张应税事实成立的举证过程中，对情节相似或税额相当的案件，应当秉持相近或相等的证明标准；对数额巨大、社会影响深远的重大税务案件，则应秉持更为严格的证据审查基准，提高事实证明程度和强度，以实现税收实质正义。

比例原则是行政裁决的重要支柱原则，寓有适当性、必要性、狭义比例“三阶”子原则[18]。基于税收核定的侵益属性，税务机关在对课税事实之发生履行举证义务的过程中，应当严格依据比例原则，对税额确定的妥当性、必要性和均衡性加以自查。一旦税务机关对应税事实的调查处分突破了比例原则的合理约束，则对该当行为合法性的思考应当重回逻辑原点，此时，审裁者对稽查机关主张租税事实发生的相关举证应当秉持更为审慎的审查态度。

（二）主观证明责任倒置的理性回归

毋庸讳言，征纳双方对客观举证责任之管领，将根本性改变证明风险在诉讼双方之间的分配，并对税收核定结果产生决定性影响。那么，回到问题的原点，主观证明责任倒置究竟能否实现税收核定目标？若回答是肯定的，倒置情形应如何设计方可达成课税公平下的诉讼风险转换？

1.主观证明责任倒置的证立基础

厘清主观证明责任倒置的证立基础是回答第一个问题的必要前提。税收核定程序衍生于课税事实真伪不明情形，在审裁者对待证事实尚未形成真实确信的背景下，诉讼双方对事实的阐明皆负有一定的证明义务。然而，必须承认，因个案情境的不同，诉讼双方证明责任履行的范围与程度必然有所差异，基于课征经济和职权调查效率考虑，适度调整主观证明责任归属，变更诉讼证明风险，具有一定的正当性。

2.主观证明责任倒置情形的审慎设置

事实上，通观现行税法规范对主观证明责任倒置的设定，可以明显发现举证风险向纳税义务人的不当偏移⑥。为了平衡诉讼利益、防范课税客体的肆意扩张，有必要对主观证明责任倒置情形进行严格限制，以实现主观证明责任倒置的理性回归。爰用法律上的事实推定加以说明。法律上的事实推定是基于特定的政策考量而设定的法律假设，但假定行为的发生是否必然触发课税要件事实，仍存在一定疑义。介于税收核定的无偿性特征，立法对法律推定的设立应当秉承高度理性，毋宁设立“双阶”标准，即应税事实法律推定的证明基础不应仅限于特定课税事实的存在，还必须同时满足税务机关就系争事实穷尽职权仍查证不能这一前提要件，以适度限缩主观证明责任倒置对纳税人实体和程序权利的干预。

（三）证明标准设立的类型化

“当抽象——一般概念及其逻辑体系不足以掌握生活现象或意义脉络的多样表现形态时，大家首先会想到补助思考形式的‘类型’”[19]。事实上，对证明标准的类型化观察正源于税务行政程序证明标准的差异性，以及深藏其后的权益分化。“行政诉讼证明标准是从行政程序证明标准转化而来的……由于行政诉讼证明标准与行政程序证明标准存在对应关系，行政诉讼证明标准自然也存在多元性”[20]。同时，由于不同的税务行政处分对纳税人权利侵犯的范畴与类型不尽一致，统一适用某一高度概括的证明标准可能导致适用规则的过度抽象，进而混淆纳税人的权利救济途径，因此有必要依据行政行为性质的不同进一步划分证明标准。及至税收核定行为，税务机关通过事实推定方式对纳税人经济活动的可税性施予了重新评价，但其对纳税人权益造成的实质影响亦因处分性质的不同而有所差异[21]。首先，税务机关对纳税人经济实质的拟制可能单纯发生应纳税额核定的税务行政处分，进一步深入，部分核定处分的发生还可能触发税务行政处罚⑦。由于行政行为性质的不同将显著影响司法证明的对象、效力与程度，并最终对纳税人的负税基量产生决定性影响，因此有必要根据行政裁量行为性质的差异，塑造证明标准的层次性模型，以适应不同的证明需求。

1.税收征缴案件

在税务行政征收案件中，税务机关行使的是单一的税收核定权，此时稽查机关对纳税人刻意税收安排或不合理法律形式的指控，是对交易活动法律属性的盖然性推定。出于司法实质公平的考量，在税务行政征收案件的事实举证中，应当赋予纳税人一定的证明优势，以弥补核定行为的盖然性偏差对纳税人权益造成的潜在影响。首先，应当赋予纳税人通过“反证”动摇法官内心确信的证明权利，当纳税人对核定处分的抗辩举证已达致一般理性人的确信程度，则法官对征缴双方证据事实之评价应重回水平视角，以回应纳税人在行政诉讼架构中的相对弱势地位。其次，税务机关对税收征缴事实的证明程度应达至对纳税人抗辩的完全驳斥。通常而论，一般行政诉讼“真实确信”标准指向的是“实际生活中必要程度的确信”，而税收核定具有较强的裁量属性，法官出于“尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定”⑧考虑，易形成对核定主张的“确信”倾向。因此在税收征缴案件中，税务机关对核定行为合法性之举证，应包含对纳税人权利妨碍抗辩的完全驳斥，以最大可能降低核定征收之误差[22]。

2.因核定引发之税收处罚案件

因核定征收引发的税务行政处罚案件，是指稽查机关在核定征收中查实纳税人的交易行为已确然构成偷税要件事实，并依法施予行政处罚的案件类型。与单纯的核定征收案件不同，税务行政处罚寓有明确的制裁性[23]，在此类税务行政诉讼中，稽查机关的证明对象并非课税基础事实或量化事实，而是偷税行为的客观存在及其可罚性[24]。税收核定中，征缴双方举证的目的在于澄清经济活动“该不该征税”及“如何征税”问题，而因核定引发之税务行政处罚中，诉讼两造的证明活动意在解决“该不该处罚”及“如何处罚”问题。只有在前一个问题呈现肯定性回答，且“应缴而未缴”时才会进入后一个规范命题的论证范畴。由于前已论述，税务机关对税收征缴事实的证明标准，应在一般行政诉讼“真实确信”标准下达至对纳税人抗辩的完全驳斥程度，而在因核定引发之税务行政处罚中，税务机关处罚行为的做出已隐含对核定征收的肯认。因此，税务机关对此类行政处罚的证明标准应在实现绝对驳斥纳税人抗辩主张的基础上，进一步提高，切近刑事诉讼“排除合理怀疑”程度，以期回应税务处罚行为对纳税人基本权利的深度干预。

囿于税收核定程序的裁量属性和税务行政审判的谦抑传统，有必要对税收核定程序司法证明责任进行深度省思，以切实维护纳税人权利。对税收核定程序司法证明责任现实困境的省思，需从分配规则与证明标准二视角出发。厘清“规范理论”分配原则的适用隐忧和主观证明责任倒置的偏移风险，并进一步探明税收核定程序证明程度调整的现状，揭示税务机关证明程度不当减轻以及“真实确信”证明标准适用摇摆对税收核定目标实现之妨碍。而要实现税收核定程序司法证明责任的逻辑重构，需以课税公平原则和比例原则为指引，重塑主观证明责任倒置的事实条件，并根据税务机关履行职权的不同，在不同诉讼构造模式中适用差异性证明标准，以期实现课税公平与稽征效率的动态平衡。

注 释：

①《行政诉讼法》第34 条第1 款规定：“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。”

②最高人民法院（2016）最高法行申1867 号再审行政裁定书。

③《税收征收征管法》第35 条明确规定了税务机关有权核定纳税人应纳税额的各式情形。

④《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第73 条第1 款：双方当事人对同一事实分别举出相反的证据，但都没有足够的依据否定对方证据的，人民法院应当结合案件情况，判断一方提供证据的证明力是否明显大于另一方提供证据的证明力，并对证明力较大的证据予以确认。

⑤衢州市中级人民法院（2017）浙08 行终110 号二审行政判决书。

⑥相关案例参见海南省高级人民法院（2019）琼行终149 号二审行政判决书、河南省高级人民法院（2017）豫行终3045 号二审行政判决书、广西壮族自治区高级人民法院（2018）桂行申601 号再审行政裁决书、辽宁省高级人民法院（2016）辽行申1055 号再审行政裁决书、浙江省高级人民法院（2019）浙行申520 号再审行政裁决书等。

⑦《税收征收管理法》第63 条明确将纳税主体虚假做账认定为偷税，并进一步规定了行政处罚的裁量标尺，“纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。

⑧最高人民法院（2015）行提字第13 号行政判决书。