肖慧美
(闽南理工学院 财务与会计学院,福建 石狮 362700)
税务与会计共同构成了税务会计,是各级税务机关对税收变动进行核算的专业会计。不同国家的税务模式不同,税务会计实践能力也是不同的,这主要取决于政治背景、文化历史和经济发展,因此,企业会计和税务会计成为会计的两个重要分支。2014年提出了税务会计概念框架构想研究,通过研究税务内容,提高税务会计在我国的重视程度[1];2019年,王满等人利用描述性统计分析、可视化统计分析和文献阅读分析等方法对改革开放40年来我国管理会计理论研究的发展脉络[2];马克卫等人提出了“所得税会计资产负债表债务法”,该理论使税务会计成为我国经济体系中最重要的会计处理方式[3]。基于会计独立性原则下的税务会计与企业会计基本目标不同,导致计量原则存在较大差异,进而导致整个模式在选择过程中存在较大差异,即目标决定了整体模式选择原则,从现阶段看,我国税务法律法规依据会计独立性原则不断完善,整个会计制度也在不断改革,大大增加了企业的纳税额,由此可见,不同的会计处理方式会对企业产生不同影响。从内容角度分析,以往的会计实践内容基本一致,但随着市场经济的变化,企业未来走向也会发生变化,企业会计与税务会计的结合对实际税收监督造成了巨大影响。实际上,企业会计与税务会计的分离是必然的,因此,有必要对税务模式选择及构成要素进行分析。
在公司体系结构之中通常会将企业会计和税务会计分离开来,那么这种情况是基于何种原因,从下述三个角度进行讨论。
(1) 计算角度上分析
①永久性差异
其主要是指在任一会计期间内,因为存在形式各样的计算口径,在实际运算过程中选择的方式不同,税前会计利润和应纳税所得额有着一些差异。这种情况只是发生于一个会计周期,不可以结转到下一个周期,因此是永久存在的,所以将其称之为“永久性差异”。
②暂时性差异
其主要是针对资产或负债这两个会计要素来讲的,此二者的账面价值与其计税基础有着一定的差值。针对将来某一会计期间应缴纳税费数值产生影响将差异划分为两种形式,一是应纳税暂时性差异,二是可抵扣暂时性差异。
(2)制度角度分析
中国现行税收和会计制度不是统一的,存在着一定差别,近年来有着逐渐增加的趋势。以如今的实际情况作为出发点,许多企业是根据其财务报表和相关的账簿确认缴税金额的,然而税务会计在做纳税申报的过程中往往不具备全面的税金意识,所以在某个角度上讲其是财务会计的附属,这种情况对实际工作的开展起着比较消极的作用,具体体现在下述两个方面,一是税务会计本身的作用没有办法充分展示出来,二是限制了财务会计职能的展示,这对两种会计实际效用的发挥产生了十分消极的影响。因此,需要上述两种会计充分展现其效用,使其相互独立并作为个体发挥职能。综上所述,由于我国税收和会计制度无法保持一致,在实际操作过程中制度约束了会计效能的展示,因此,在制度层面上产生会计职能的背离,务必使上述两种会计保持独立。
(3)其他角度分析
税务会计和财务会计的主要工作职责存在着一定的差异,对于前者来说,其主要为充分地体现公司应纳税额的具体状况,针对资产负债这两种会计要素应缴纳税费金额进行核算,对于后者来说,其工作重点是为公司投资方和相关管理人员展示相关财务信息。所以,肯定会出现差异,详细情况如下所示。
①计量属性不同
财务会计普遍采用的计量属性以历史成本入账为主,重置成本等为辅的方式,计量属性的多样性能够充分地保障会计信息真实性。与之相反,我国税法明确注明计量属性为历史成本,在一般情况下不可以对原来的计税基础进行调整,除非资产实际产生一定损失才能够调整。
②谨慎态度不同
财务会计必须要遵循谨慎性原则,在实施会计核算过程中,务必不能够发生如下状况,一是对于资产或收益会计要素进行高于实际预估计量,二是对于负债或费用会计要素进行低于实际预估计量,在此基础上,在公司运营过程中如果存在不确定现象,必须要遵从稳健与谨慎准则,尽量精确评估风险和损失,对资产或收益的估计不能过高,对于负债或费用的估计也不能过低,对于将来可能会产生的损失要进行入账处理;对于将来可能会产生的收益不需要进行入账处理,谨慎性原则是会计核算必须要遵循的原则。
③政策灵活性不同
财务会计必须要依照具体的会计准则和制度实施工作,会计准则针对相同的会计行为,制定了形式各样的政策和手段,会计人员能够结合现实状况,对部分类似会计处理业务可以采取不一样的方式,具备一定的灵活变通性;税务会计在实际中必要保持在国家相关税法许可的范围之内,而税法具备一定的严肃性和公平性,对于企业税务的核定与缴纳的要求比较严格,在相关税费的会计处理中不如前者灵活。
④风险态度不同
企业会计准则对会计处理谨慎原则有着明确要求,必须要谨慎面对潜在风险和各种不确定性因素,会计盈余比较注重于能够预知费用或损失,在实际中通常会计会做好提前损失准备;采取在资产负债表中单独呈现的方式处理公司已经确定的负债,在利润表呈现和上述有关的费用;税收法规在实际中往往忽视谨慎性原则,比较侧重于确定性,对于计提的损失准备不能够认可,必须在相关的国家标准下实施;通常对于公司估算收益和费用的行为也进行限制,不可以在缴纳税费之前抵扣和确定性原则相矛盾的损失。
上述两种会计产生分离大部分原因在于我国税法的不断优化和健全产生了税务会计这一岗位。结合目前工作,在许多的企业中兼通税收和财务会计知识的专业性人才凤毛麟角,假如税务会计能够通过税收制度的不断健全得以提升和改善,企业在税收的核算等方面的工作将会非常合理有效。针对以上情况,保持税务会计的独立性是有效优化企业税制的关键举措,能够起到两个方面的积极作用,一是能够简化公司会计工作,二是能够推动公司纳税工作开展。换句话说,税务会计和企业会计在实际工作中有一些冲突,前者会对后者工作产生一定制约,对企业运营形成消极影响,因此,在保障税制优化与完整同时,将税务会计作为一个独立主体,为良好税制奠定基础,通过以上举措能够保证企业会计有效展现其效能同时,提高税制实际效率。
上述两种会计产生分离关键性原因,在于税务会计的主要职责是辅助公司企业进行财务管理。在目前实际中,企业财务管理的主要工作为融资、投资、对企业资本进行管理和实施利润分配,但是公司向国家缴纳一定的税金将会对财务管理工作造成一定障碍。比如在企业融资时,根据融资手段差异性对于其成本列支方式也存在着一定差异,因此公司的负担和税收前后的成本列支存在着一定联系,所以公司必须要根据自己实际情况在整个财务过程中统筹好合理融资、纳税方式,因此,要求公司必须清晰掌握国家关于税收的相关规定。通过以上分析,公司经营管理在税收方面要站在多个角度进行分析处理,一是在纳税人的层面上实施相关会计工作,二是在征税人层面上清晰地认知相关规定,唯有如此,公司财务管理才能够保持其持续有效性。
企业会计准则虽然没有明确规定会计独立性原则,但企业大多把权责发生机制视为基本假定,在对构成要素进行分析时,将历史成本作为基本属性地位,通过对会计核算具体分析,能够得到企业会计与税务会计独立性原则。以国家现行税法为基准,通过会计学基本理论,对连续税款形成进行确认与计量,进而明确会计独立性原则隐含的意义。
企业所得税是在扣税之前,在合理性原则基础上,对税前扣除的支出进行合理性解释,并计入当前资产成本正常支出之中。赋予税务机关基本调整权利,采用合理性原则督促分离型税务会计利润的正常调节,加强我国反避税工作[4]。
在确认基本纳税能力后,可对该企业直接确认,尚未具备纳税资格的企业暂时搁置,不能确认。比如,分期付款的商品只有在会计经过确认后才能确定收入时间,而税务会计是否真正具备实际纳税能力,还需通过合同约定进行查看,如果具备则以收款日期为初始时间进行确认。因此,在纳税能力原则基础下,要确认税务会计收入、成本和费用,并保证该企业具备良好的税款支付能力[5]。
为了规范纳税人在征纳税方面的义务,需设定政策导向性原则,通过该原则,保障我国纳税人权益,维护国家财政正常收入[6]。分别从国家政治、经济和社会角度体现税法,比如,为了维护社会道德风尚,需对当前企业经营行为进行调研,如果存在不合法现象,则需对其进行罚款处置,为了维护国家利益,需规定基本扣除标准,以此促进技术创新。
对不同国家会计实务能力展开分析,其包含内容具有多样化特点,以政府为主导对财税模式展开分析,根据依存的混合协调模式,保证企业会计与税务会计之间具有良好协调性,有助于财务会计的独立发展。
在法国,企业会计与税务会计之间采用完全统一模式。由于法国历史文化决定集体主义归属观,在会计处理问题过程中主要表现的是互帮互助,在社会群体利益达到最优后,制定个人价值意愿,并与相关政府部门达成一致协议。在社会监管方面,法国政府不仅注重对市场的调控,还注重对某些领域的监督。
在日本,纳税人应根据导向型财税混合协调模式协调财务会计,即税务会计属于一个完整的会计体系,具备完整的法律体系,包括会计准则、证券交易等,根据规范的具体内容,分析证券交易法所规定的会计核算内容、报告编制、格式、审计要求等相关条例,及时对税法进行补充。
在美国,会计模式的选择与日本导向型财税混合协调模式相似,但与日本不同的是美国会计模式选择具有倾向个人主义形式,对于特殊情况的处理相对灵活,在经济市场体系支持下,体现出会计信息的公开与透明。为此,美国所得税模式选择应建立完整税务会计基本架构,为财务会计信息调整提供支持[7]。
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根据不同国家主要税务会计模式经验,对分离型税务模式现实选择与构成基本要素展开分析。
我国税务发展历程是“财税合一”到“财税分离”,从原始的重合形式转变为分离模式,这与国际会计发展趋势一致。依据我国国情,从社会环境、财税分离和成本效益这三个基本构成要素对我国分离型税务模式现实选择问题展开分析[8]。
(1)经济体制。自改革开放以来,我国已经步入市场经济体制,所有的投资结构都趋向于多元化。一方面,需要政府及时为财务会计提供精准信息,保证足够多的税收,使会计对当前的市场经济进行宏观调控;另一方面,需要投资者和债权人依据企业财会制度,对资产和风险起到预先防范作用。因此,从我国社会环境角度,选择分离型税务模式是具有必要性的,只有在财税完全分离的情况下,才能保证政府对经济进行宏观调控[9-11]。
(2)法律环境。目前我国税收体制缺乏一定制度,导致基本的收入与支出费用无法满足税前扣除标准,因此,只有依据会计独立性原则,实施财税会计合一制度,才能保证经济体系具有完整的规范体系,以及证券交易的常规运行。以宏观经济为出发点,分析我国企业会计与税收会计制度存在的差异,采用分离式税务会计模式更加符合我国法律环境[12]。
(3)企业组织。股份制成为我国当前企业的重要表现形式,随着我国经济市场不断发展,高质量会计信息成为吸引投资者的重要形式,按照会计基本准则,客观、真实披露企业财政方面的问题,能够顺应当下市场经济发展形势,必须全面考虑投资者与利益之间的需求,使税务会计从整体财务会计中分离出来,才能满足不同信息使用者的需求。
由于税务会计财税合一并不是独立的核算体系,不包括企业涉税信息,因此,大大增加了税务稽查难度。在财税分离后,相关企业能够为税务会计提供完整的信息,使得税收征管工作效率也随之升高,为企业带来效益。通过提高税务会计核算能力提升纳税申报成功率[13]。
分离前企业财税分离成本效益需要结合基本税务会计信息,依据我国现行会计准则,明确我国所得税会计偏向理论,促使我国政策在纳税基本条件下,具有较高的运行成本。分离后企业财税分离成本效益在遵守税收法律的前提下,利用税收优惠政策,提高财务会计信息质量,提升纳税信用等级,通过构建优秀纳税信用记录,降低企业运行成本。充分参考世界上发达国家税法的实际状况,以会计相关分类为基础,全面考虑我国经济实际情况,税务会计分为以下三种类型。
财税分离型实现了将上述两种会计的彻底分离,这种方式普遍由英美国家采用。其突出性的优势在于,此二者是完全独立的,没有制约和矛盾,能够实现其具体的职能,对于财务会计主要为投资者提供服务,对于税务会计来说主要为纳税人提供服务,信息需求者能够有效地根据自身特点选取自身需要的信息,能够有效满足其需求。然而,财税分离型存在着以下明显的不足,因为财务会计是按照相应的会计原则实施工作,缺少法律的制约,但是税务会计是按照税法的标准实施工作的,因此在实际中必须要完成两种不同的会计报告,使得公司成本加大。
(2)财税混合型
日本是采用财税混合型模式的国家之一,主要在相关法律的基础上实施上述两种会计相互协作。其能够弥补一种模式的单调性,比较实用,不足在于加大纳税人的成本,和前者相比,其成本相对小一些。
(3)财税合一型
法国和德国是采用该模式的国家之一。其以税法作为第一参考条例,财务会计作为辅助作用。其只需要构建一套会计报告,缩减了成本。不足在于极大地约束了公司的自主权,特别是增加了国际经济交流的难度。
以上会计模式都存在着不足和优势,没有优劣之分,各国选取其会计模式都是根据本国国情选择的。中国税务会计是在实践中不断摸索,改进建立起来的,经历了十分漫长的过程,根据如今税务会计理论体制还不是足够健全,经济还处于转型升级时期,高精尖专业人才比较匮乏,在相当长的时间内,国内会计模式依然实施分离型作为主要模式的基础上增加混合型模式。
从大型企业角度分析,如果企业筹资渠道增多,那么直接融资现象将会涌现出来,针对企业会计核算除了要满足自身需求外,还需满足利益相关者需求。大型企业采用分离财税模式,分别从税法和会计收益角度规范相应体系;从中小型企业角度分析,筹资渠道是相对单一的,税收征收机关对会计信息的需求是不同的;规模较小的企业难以上市融资,这种企业是不会被投资者优先考虑的。在税收征管部门管理下,对于高质量会计信息需求的纳税企业成为投资者优先考虑的目标。因此,任何类型的企业都要遵守会计制度与税法,并具备高质量会计信息,使企业按照财务会计核算标准计算出应纳税,方便企业直接进行纳税申报。
为了加强国际税务会计认知,需根据会计准则委员会所发布的《所得税会计》修改国际会计准则,税务会计有关规定的不同如下所示:
根据《国际会计准则12——所得税》,将规范范围划分为永久性差异和时间性差异两种,其中永久性差异是受到会计收益和所得税之间差异影响,导致后期出现了不可回转的结果。按照永久性差异产生的原因可将其分为四类,分别是:免税收入、不可扣除费用和损失、非收入性课税项目和非费用性扣除项目,其中免税收入指的是国家证券的利息收入;不可扣除费用和损失指的是超标的业务招待费用和滞纳金;非收入性课税项目指的是企业用于工程建设的会计上不确认的收益;非费用性扣除项目指的是经由主管税务机关批准后直接抵扣当年的应纳税所得额。时间性差异是受到企业收入与支出的影响,导致税前所得时间与会计计入收益时间不同。虽然该现象发生在某一个时期,但在后期内可以出现反转。如果国际对税务会计认知只存在时间性差异,那么会计收益总额应与所得税总额是一致的,而时间性差异可分为预先确认财务报表,然后列入应税所得利息;先列入应税,然后在财务报表上确认利息;预先列入应税所得,然后在报表上确认费用;预先确认财务报表,然后列入应税所得利息及费用。这两种差异能够计量某个企业一段时期的计税差异,也就是两个差异之和。
基于会计独立性原则,以暂时性差异代替时间性差异,暂时性差异指的是在某个资产出现负债情况时,其中一项资产账面金额与所得税之间出现差异,如果资产负债的账面总值与所得税相比要高,说明该现象为递延所得税是负债的;反之,则是所得税资产。按照FASB的会计概念,一项资产是否得到确认,应查看该资产在未来期间是否已经流入该企业,并以所得税形式收回,如果经济利益是应税的,那么税法在法律上应允许抵扣经济利益总额。如果在未来某段期间,所得税允许的抵扣价小于所得税经济利益价,那么税基的总值将远远小于负债的账面总值,此时产生暂时性差异。具体可通过以下例子说明,假设企业购买一台设备的成本为1万元,已提折旧4千元,剩下的成本予以抵扣,企业所得税为6千元,如果市场评价价格为7千元,那么出现的1千元差价是暂时性差异产生的。如果经济利益在未来是不能予以抵扣的,那么按照权责,该资产基本税收与账面金额是一致的,不会出现暂时性差异;如果企业负债账面金额在未来能够通过经济利益体现出来,那么其资金可通过企业流进行清偿。
针对永久性差异的企业所得税行为,在国际上并没有体现出来,而暂时性差异却在国际间广泛流传,如果企业合并,那么企业的负债将会在会计上按照市价进行账面价值计算,此时的差异为暂时性差异。
目前,从我国国情来看,企业所得税会计处理方式主要有应付税款法和纳税法两种,如果企业选择的是纳税所得税会计处理方式,那么应采用递延法。由于应付税款不能确认时间性差异对未来所造成的影响,因此,所得税与本期实际应付所得税是一致的,但这种情况并不符合会计独立性原则。而在其他国家,大都采用递延法处理企业所得税。
根据1996年我国修订的会计准则,采用递延法,按照债务法确定的所得税负债超过实际固定资产,在税率变化情况下,核算变得极其复杂。从我国国情角度出发,所得税基本处于稳定状态,在保持税率不变情况下,采用递延法对时间性差值进行计算,核算问题较为简单,因此,建议我国采用递延法,能够简化核算流程。
采用递延法进行所得税计算时,暂时性差异对未来影响较大,因此,可结合资产负债表对所得税会计进行处理。从暂时性差异角度出发,分析暂时性差异所产生的主要原因,并对未来资产和企业负债情况进行分析。暂时性差异是一项负债的税基,与实际资产账面金额之间存在一定差异,因此,在1996修订国际会计准则后,美国财会会计准则委员会依然采用资产负债表对债务进行处理。但从我国目前大多数企业采用的所得税会计处理方式可知,损益表债务已经无法满足实际情况,并且损益表债务法只能分析不同情况下的企业会计执行能力,并在特殊情况下才会出现差异,因此,尽管国际会计准则相应修改了债务法,但就我国目前国情来说,采用损益表债务法是最得当的。
德、法国家所得税与财务会计一致,在德国影响更为突出,根据税法规定,所得税的利润必须与会计报表中的会计利润一致,并根据公司年度初期和末期净资产变化确定应计收入。德、法国家所得税必须通过编制特殊资产负债表来计算,除了商业会计中特殊项目外,还需对财务资产负债表中项目进行适当处理。通常情况下,企业会计确认的总值必须与税务资产负债表相结合,才能进行精准确认。在德、法国家,被承认的应计项目可能在税务资产负债表中体现出来,并在关于折旧的计提中销毁,除此之外,所有财务会计内容与税务会计内容是一致的;而英、美国家财务部门为会计核算提供真实信息,进而保证报表不被误导,同时从自身利益角度出发,根据财会容易接受的所有可能性,寻找合法避税原则,进而使税后收益达到最大化。为了尽可能降低基本收益,需保证税收的完整性,并根据收益低估原则,当某种会计方法成为当下公认的基本原则时,会计会按照该方法得到符合实际情况的结果。在具体会计工作中,企业要遵守会计独立性原则处理日常经济业务。
受不同经济体制的影响,会计所处环境也不同,在1994年以前,我国会计处理所得税域税法在收入、费用和资产等方面的确认与会计独立性计量是一致的,并按照该计量准则,计算税前与税后应税所得,虽然当时并没有出现所得税会计这一概念,但在后期财务会计处理的所得税与国际上所得税处理方式基本一致,说明我国所得税已经完全从财务会计中分离,这与英、美国家分离型税务模式一致。
会计学科随着社会经济快速发展,企业会计与税务会计成为该学科的重要分支,在企业管理中,税务会计对经济调节的利用效率大大增加,在实践过程中,企业应与税务会计结合,不断完善我国税务制度。从经济发展角度分析,企业与税务会计分离具有必要性,这是加强企业管理的必要途径,也是提高我国会计信息质量的主要途径。