管理会计工具：助力国有企业对标管理落地

【摘要】 2020年6月，国资委发布《关于开展对标世界一流管理提升行动的通知》，要求国有企业通过开展对标管理提升自身管理水平。结合通知提出的总体要求和重点任务，本文从战略管理、预算管理、风险管理、业绩与薪酬管理这一闭环管理系统的四个方面，分别阐述国有企业如何借助平衡计分卡、战略地图、全面预算管理、风险清单、关键绩效指标、经济增加值等管理会计工具，通过引入具有差异化的弹性标杆、生成“标杆报告”、持续改进标杆等方式，把标杆管理扎根于企业管理的全过程。

关键词 标杆管理，管理会计工具，闭环管理系统

一、引言

受全球疫情的冲击，企业商业环境不确定因素增多，产业链、供应链循环受阻，世界经济增长表现低迷，我国经济面临下行的压力也持续增大。面对日益严峻的形势和挑战，作为我国经济和社会运行重要支柱的国有企业，进一步提高自身管理能力和管理水平，才能不断增强国有经济竞争力、创新力、控制力、影响力和抗风险能力。2020年6月，国资委发布《关于开展对标世界一流管理提升行动的通知》（简称《通知》），明确要求国有企业对照世界一流企业、行业先进企业找差距，并有针对性地采取措施加强管理体系和管理能力建设，促进国有企业在战略管理、组织管理、运营管理、财务管理、科技管理、风险管理、人力资源管理和信息化管理八个方面，实现明显的管理水平提升。

《通知》中明确提及的管理理念和管理方法即标杆管理（Benchmarking），也称对标管理。20世纪70年代末，美国施乐公司（Xerox Corporation）率先采用标杆管理，后经发展与完善形成一套严密的、实用有效的管理方法，目前在各大企业和政府部门得到广泛应用（周丽琴，2016）。从企业管理的角度而言，标杆（Benchmark）指某个企业或组织在某一项指标或某一方面实践中所建立的标准，是一种追寻、学习、赶超的“榜样”。标杆管理是强调以领先企业或组织的指标、流程、制度等内容作为标杆和标准，通过资料收集、分析比较、跟踪学习、反馈调整等一系列规范的程序，以实现改进绩效与流程，追求持续竞争优势目的的一种管理理念与工具（汤谷良等，2009；谢世安等，2014）。

目前，已有标杆管理的文献主要集中于探究标杆管理的应用问题，按照应用场景的不同，大概分为以下三类：一类是标杆管理在优化算法中的应用（谢世安等，2014）；一类是标杆管理在企业中的应用，如标杆的选择方法（葛虹等，2013），标杆管理在企业战略管理（朱建武等，2002）、业绩和薪酬管理（季琴等，2013；任广乾，2016）、预算管理（田玲玲，2014）、成本管理（于培友等，2017）、组织管理（李晓燕等，2007）、价值链管理（申成霖等，2004；沙秀娟等，2017）、研发管理（甄丽明等，2014）等方面的应用；一类是标杆管理在各种组织中的应用，如政府部门财政、税收管理（李秀君等，2014；钱金保等，2017）、高校科研管理（周丽琴，2016；吴磊等，2017；王楚君等，2020）等方面。

以已有文献为基础，本文将结合《通知》的内容，分别从战略管理、预算管理、风险管理、业绩与薪酬管理这一闭环管理系统的四个方面，讨论国有企业如何借助平衡计分卡、战略地图、全面预算管理、风险清单、关键绩效指标、经济增加值等管理会计工具，把标杆管理扎根于企业管理的全过程。

二、管理会计工具融合：把标杆管理扎根于企业管理的全过程

（一）战略标杆：发挥战略引领作用

1. 战略标杆的选择与制定——平衡计分卡与战略地图

战略是企业从全局考虑做出的长远性谋划（财政部会计司，2019）。企业根据制定的使命、愿景和发展战略，对资源配置做出决策和管理。因此，相比于具体的预算、成本、业绩等管理活动，战略管理总应是处于优先的、核心的地位。

标杆管理在战略管理的应用与实践，首要解决的问题是战略标杆的选择与制定。战略标杆兼有定性与定量的特点，定性表现为“低成本战略”“差异化战略”“聚焦战略”等基本定位问题，帮助企业明确核心业务的竞争地位与优势；定量表现为“多长时间”达成“多少规模或水平”等数据表现问题，便于企业战略的落地实施与考核（汤谷良等，2009）。

在选择战略标杆时，现有筛选标杆的计量方法多以数据包络分析（DEA）测算企业投入产出效率，将其作为企业的性能指标，并在此基础上，为企业测算一步标杆或逐步标杆（葛虹等，2013）。如根据企业的营业面积、顾客满意度等投入产出条件，为企业寻找一个标杆作为企业提升绩效的目标或通往前沿的最短路径（Gonzales et al.， 2001； Rodder et al.， 2012）。然而，企业效率的提升往往是多阶段的、逐步的過程，Hong et al.（1999）将不同决策单元分层，并为每个决策单元生成逐步改善效率的标杆路径，但该方法并不能保证非有效的决策单元最终能够达到前沿。因此，在此基础上，学者们提出了修正与完善的动态逐步杠杆等选择方法（Alirezaee et al.，2007； Estrada et al.， 2009； Lima et al.， 2011）。通过选用合理的投入产出指标体系，企业可以采用DEA模型选择最佳战略匹配标杆。

平衡计分卡与战略地图是谈及企业战略管理时常用的战略工具。在制定战略标杆时，我们不妨参照平衡计分卡维度，将战略地图从财务、客户、内部流程、学习与成长四个角度进行设置。当然，企业的发展并不是一蹴而就的，不同发展阶段还需要体现不同阶段的战略目标与重点。

2. 战略目标设计——引入对标信息数据

在具体设计战略标杆时，企业可以在每个维度上适度引入对标信息数据，从而一目了然企业的战略刻画与度量，以及未来经营与管理需要改进的领域、努力的方向。

在财务维度方面，战略标杆需要明确企业“怎样创造价值”“创造哪些价值”“创造多少价值”等问题。“怎样创造价值”是企业核心竞争力的体现。在设置标杆时，一是需要考虑企业自身核心业务与产品，二是满足《通知》对国有企业强化投资管理、主业管理、国际化经营、科技创新等任务要求。因此，在投资管理方面，可以将国有资本保本增值、资本流动性与安全性、投资周期等指标纳入；在主业管理方面，强调企业经常性利润的规模与占比，控制非主业、非优势业务的资金投入与占用等指标；在国际化经营方面，关注国际市场拓展与占有率，企业所处产业链的位置与话语权等；在科技创新方面，注重研发投入与产出规模、创新效率、成果转化等指标。

在客户维度方面，企业可以从响应公司战略和支持财务维度战略目标出发，以现有客户为基础，从产品（服务）质量、技术领先、客户拓展和客户满意度等方面调整客户价值定位。具体而言，针对主业管理和科技创新要求，可以深化市场结构和销售的调整目标，如企业主业和核心产品的市场占有、市场渗透、获客能力、品牌影响力等指标；针对国际化经营的要求，可以设定国际市场客户的开发、获取和维系的效率指标等。

在内部流程方面，战略标杆可以从内部业务流程的管理流程、创新流程、客户管理流程、合规流程等角度支持公司战略、财务维度和客户维度战略目标。具体而言，针对投资管理要求，企业在内部流程中需要实施投资全周期管理，提高投资的科学性和有效性。这不仅要求考察投资项目的最终效益评价，还需要关注项目的战略规划、商业计划、投资决策、项目实施等环节，项目筹资成本、投资周期、社会责任等都是可以选取指标的方面。针对主业管理要求，内部流程上可以加强质量控制，提升过程质量保证能力，增强产品质量。因此，产品研发投入、成本费用控制、废品损失等都是可以纳入战略杠杆的指标。针对国际化经营要求，合规流程控制中对重点领域、重点环节和重点人员的管理是必须的，可以关注合规部门在国际业务中的人力、物力和财力投入与发生的风险损失等指标。

在学习与成长方面，人力资本等无形资源在价值创造中的作用尤其重要，是支撑财务、客户、内部业务流程三个维度的重要力量。因此，企业文化落地，组织设计优化，人力资源的获取、配置、利用、保留与开发等在战略中发挥的作用也尤为重要。战略目标可以关注组织扁平化程度、授权放权程度、员工引进与培训投入、人才层次、员工离职率、岗位绩效工资弹性等方面。

在确定以上四个维度的各项指标目标值时，企业需要对标杆企业进行资料收集和分析，根据对标企业的表现，为每个维度设定“创造多少价值”的具体战略标杆。战略标杆不仅是数值上的表现，也应结合时间维度，设置具有差异化的、弹性的、滚动的标杆。

3. 战略目标细化与分解——确保战略落地

标杆管理是过程化的战略管理工具，重在执行（汤谷良等，2009）。为将战略标杆落地，企业应从最高层开始，将战略的关键绩效指标（KPI）分解为责任部门的KPI、责任团队的KPI、责任人的KPI，使得每一责任部门、责任团队和责任人都有对应的KPI，以此保证责任划分与落实。同时，通过与战略预算、业务预算、财务预算等全面预算管理的有效衔接，确保战略目标逐级落地，并可以根据预算实施情况对战略进行反馈与调整。

此外，战略标杆的落地实施离不开总部的制度安排、资源配置的权力。虽然战略标杆的制定与实施需要总部与子公司的分权经营，但也需要一个具有决策力、判断力和话语权的“强势总部”，以保证战略标杆在企业管理过程中的导入与推行。

（二）预算管理标杆：提升价值创造能力

1. 预算目标设置——体现竞争力指标

目标管理是承接企业战略管理落地的重要环节，其中制定预算目标、开展预算管理是企业明确行动目标、配置关键资源的关键步骤。根据沙秀娟等（2017）问卷调查结果，无论是在国有企业还是民营企业，几乎在所有價值链节点的管理中，预算管理都被认为是最重要的管理会计工具。然而，在实践中，预算管理达到的预期效果有时却不尽如人意。“预算没有很好的支持公司战略”“预算与业务脱节、流于形式”“预算缺乏弹性”“预算只是强调上下级的垂直命令与控制”等问题，都是传统预算编制与执行过程中企业常面临的困境。

将标杆管理融入全面预算管理可以在一定程度上缓解上述问题。首先，预算目标的制定主要来源于战略杠杆分解，这避免了预算与公司战略脱节的问题；其次，预算管理标杆来自外部市场，这可以削弱管理人员围绕预算目标进行博弈行为的动机，增强预算的合理性；再者，传统预算一般以上一年度实际发生额为基准，调整后形成下一年度预算。引入预算标杆可以减少上一年度实际发生的不合理费用与成本对未来预算的影响，提高预算的准确性（田玲玲，2014）。此外，由于企业可以设定阶段性的、弹性的、滚动的标杆，固定性预算的弊端也可以一定程度上得到缓解。

全面预算管理要求企业预算体系包括经营预算、专门决策预算和财务预算。在标杆管理的要求下，企业尤其需要为每类预算中的核心竞争力指标设置业绩标杆。在经营预算中，销售预算需要关注标杆企业的销售增长率、销售毛利率、市场占有率等指标，尤其是企业主营业务或核心产品，以及国际化市场中产品或服务的对应指标；生产预算可以采用标杆企业的生产成本、存货数量与资金占用等指标作为业绩基准；采购预算关注标杆企业的采购成本、储存成本等指标。

在专门决策预算中，研发投资预算和固定资产投资预算是核心内容。对研发投资预算而言，各项研发项目的投入，如研发人员薪酬、材料耗费、测试费用、折旧等，各项研发项目的产出，如无形资产的形成等，以及研发项目的投入产出效率等，需要制定预算目标。当然，为以上指标全部设置预算标杆并不容易，但通过对标杆企业资料的收集和分析，研发费用、研发产出以及研发效率的标杆设定是可行的、必要的；对固定资产投资预算而言，投资规模和周期、筹资成本和方式、资本的流动性和回报率等指标可以引入业绩标杆基准。

在财务预算中，三张报表中反映出的重要数据，如“两金”规模、各种资产周转率、资产负债率、销售收入、经常性利润、净资产收益率、经济增加值（EVA）、经营净现金流等指标均可以引入业绩标杆。当然，标杆数据需要持续更新，从而使企业关注持续改进，达到并超过标杆企业。同时，在设定预算目标时，以弹性标杆为基础，预算编制可以采用滚动预算、弹性预算等编制方式。

2. 预算执行与反馈——形成“标杆报告”

在将预算目标层层分解后，企业需要建立预算执行控制、监督、分析与反馈制度，以提高预算管理的控制能力。例如企业可以定期召开预算专题会，预算部门将最新的预算分析报告向预算委员会展示与报告，及时反映企业运行情况、预算执行情况，并对未按预期达标的指标发出预警，揭示预算目标完成过程中将要面临的风险与机会，提出改进建议，为后续经营决策提供支持。

引入预算标杆管理后，企业应借助于财务信息系统，适时编制高质量的、具有决策与管控相关性的“标杆报告”，反映标杆指标、标杆数值、企业实际值、差异分析等内容。尤其当企业实际执行情况与标杆数值产生差异时，应着重分析这些指标超前或落后完成的原因，并尝试提出改进的建议。需要注意的是，由于标杆具有动态性、弹性等特点，企业可以通过标杆跟踪调整机制，在可能情况下适时校正原定的标杆；但同时必须严格控制预算标杆调整次数，以维护预算的权威，即只有在确认必须调整的情况下，按照预定预算调整流程进行。

此外，预算标杆报告的形成需要很多业务数据与资料，如果不能合适合理筛选，容易造成信息“过载”。这就需要企业加强信息化管理，将业务与信息化深度融合，在做到及时、准确筛选有用数据与资料的同时，提高预算标杆报告的可视化、形象化程度。

3. 预算考核——削弱管理人员博弈行为的动机

预算考核以预算完成情况为考核核心，往往是企业绩效考核的重要依据。蔡剑辉（2009）认为基于预算的固定业绩合同将限制预算的灵活性，从而削弱预算的决策制定能力；而如果通过滚动预算来提高预算决策制定能力，又将削弱预算的控制效率，业绩评价体系和激励制度的有效性也将受到挑战。

为解决预算考核与业绩评价的矛盾之处，企业可以通过隔离预算指标与业绩评价、激励结果的联结，降低预算指标与业绩薪酬的敏感性，提高预算的客观性程度。然而，当企业的战略管理与预算管理引入标杆后，上述矛盾之处已经得到了一定程度的缓解，这是因为企业的战略标杆和预算标杆来自对标企业，比传统战略目标和预算目标的制定更具有客观性，削弱了管理人员围绕预算目标进行博弈行为的动机。

与此同时，企业的业绩评价程序也可以引入标杆管理。当业绩标杆来自外部市场时，它受到管理人员控制的可能性将会大大降低，既具有客观性，也容易被接受，有助于提高业绩评价的准确性和公平性。

（三）风险管理标杆：构建全面、全过程的风险防控机制

1. 事前风险识别与评估——制定标杆标准与底线

风险在企业的经营和管理过程中无处不在。为将企业的总体风险和主要风险控制在风险容忍度范围之内，企业的风险管理必须由事后防控转变为事前、事中和事后的全面、全过程的风险管理，即对风险进行有效的事前识别与评估、事中监测和预警，以及事后应对与反馈。

首先，对于事前风险的识别，企业可以采用风险矩阵法、风险清单法等管理工具。以风险清单法为例，企业需要对与本单位经营管理活动相关的风险管理初始信息进行收集、筛选、分类、命名、编码与定义，并建立多层级风险框架体系。例如，可以按照财务风险、法律风险、市场风险、经营风险和战略风险分为五类一级风险，然后在一类风险下设置二级风险项目，如战略风险可下设宏观经济风险、政策风险、技术风险、战略管理风险等。接下来，将二级风险进行进一步細化，形成三级风险项目，并为每项风险进行命名与定义。为保证风险识别程序的顺利进行，企业可以聘请专业机构或专家给予支持与协助。

其次，在建立风险框架体系后，为各项风险项目设置评估标准同样尤为重要。风险评估标准需要具有可操作性，即保持定性与定量相结合的特点。在定性要求下，企业可以从多种场景、多种维度进行标准设计，如经营风险不仅可以按照内容分为采购风险、生产风险、产品风险等，还可以根据发生的可能性分为日常风险、自然灾难风险、事故风险等。每类风险也可以按照风险后果的严重程度进行再次维度细分。在定量要求下，一方面，可以通过历史数据统计出各项风险发生的概率，并对风险发生的可能性进行数量定义；另一方面，根据企业风险偏好、风险容忍度、历史数据和管理要求等条件，确定量化指标的标准值与边界值。

具体而言，在确定风险量化指标的标准值时，可以利用财务模型，将企业风险偏好、风险容忍度、行业惯例、管理要求、历史数据等要素作为自变量，代入模型后形成预测值，同时引入对标企业的标杆数据，最终确定风险量化指标的标准值。在确定风险量化指标的边界值时，需要综合考虑企业现有财务资源与负债情况，为各项指标分别设置。例如，企业“两金”占用可以将企业可快速变现财务资源总量与短期有息负债之和作为边界值，这样一方面可以控制因应收账款坏账或存货贬值导致现金流断裂的风险，另一方面可以避免长期资金运用到流动资产上，降低企业盈利水平（汤谷良等，2017）。此外，在设置风险指标边界值时，还需要具有“底线意识”，即突破财务结构边界、超越既定主业范围、违背管理要求等行为均应列为“负面清单”中的禁止行为（罗乾宜，2017）。

2. 事中风险监测与预警——风险管理的“信号灯”

为及时将企业面临的风险化解在源头，事中风险监控与预警机制的建立不可或缺。根据前述风险量化指标设置的标准值和边界值，可以进一步设置风险“正常”“异常”“警告”等监控阈值区间，并借助于企业信息化平台，将风险指标的实际动态值与监控阈值进行比较，识别并发出相应的预警信号。

在日常风险管理中，可以按月度、季度、年度形成定期风险报告，总结期間风险管理工作的开展与完成情况等，也可以安排不定期风险检查。如果在风险监控，或不定期风险检查中发现了重大风险或风险隐患问题，需要及时形成专项报告并报送。当然，事中的控制活动也是风险管控的必要环节。这就需要借助于企业内部控制体系发挥内部审计规范经营和管控风险的作用。

3. 事后风险应对与反馈——明确风险解决与追责机制

对于需要重点关注的风险，事先应制定风险接受、风险规避、风险转移、风险分担、风险对冲、风险补充、风险降低等风险管理策略和专项跟踪方案，并及时将风险信息传递给各部门负责人，确保各部门人员准确理解相关风险信息。例如，当企业开展国际化业务时，可能会面临地缘政治风险导致经济利益受损，此时可以提前与银行签订应急资本协议，约定在发生紧急情况时提供资金维持企业持续经营。同时，企业还可以采取强化安保工作、维护员工和财产安全等措施。

对于已发生的风险，在将风险控制在企业风险容忍度之内后，还应明确责任归属。如果属于责任人违反管理工作机制造成的损失，需要进行追责，并在业绩评价与激励计划中给予体现，发挥警示惩戒作用；如果属于企业风险管理程序问题，则应根据实际运行情况，及时对风险清单进行更新调整，对风险量化指标的标准值和边界值进行持续修订。

（四）业绩和薪酬标杆：完善企业激励机制

1. 绩效计划的制定——强调主业的竞争能力和价值增值能力

绩效计划是企业开展绩效评价工作的依据，需要包括评价指标体系、指标权重、绩效目标值、绩效计分方法、评价周期等内容。自2009年起，国资委对全部中央企业实施以经济增加值（EVA）为核心的业绩考核办法，实现了由会计指标考核向经济利润考核的转变，考核制度更加科学、合理、有效（张守文，2020）。

为实现《通知》中有关业绩与薪酬的重点任务，国有企业可以实施以关键绩效指标（KPI）考核为主线，将经济增加值（EVA）作为重要的KPI之一的业绩评价指标体系。具体而言，首先需要确定业绩考核维度和指标体系，例如财务业绩、科技创新、合法合规、安全生产、环境保护等。在财务业绩方面，除了传统的利润总额、净资产收益率等会计利润指标外，以EVA为代表的经济利润指标应该给予重视。这是因为，采用EVA指标首先可以与国资委业绩考核办法保持一致；其次，EVA更强调经常性利润和资本成本，也即强调企业的主业经营的竞争能力和价值增值能力；再者，由于在计算EVA时需要扣除非经常性损益，人为操纵的空间比传统利润指标更小，从而更加客观、准确。在科技创新方面，科技创新投入，如研发费用、研发费用增长率、研发费用占主营业务的比重等，和创新产出，如新产品收入、专利、科技立项、论文与专著等指标将用来反映企业科技工作的情况。此外，合规合法经营、安全生产和环境保护等方面可以作为业绩评价的加减分项目单独设置。

在确定各项指标的绩效目标值时，可以引入对标企业的标杆数据。如前所述，当业绩标杆来自外部市场时，将更有助于提高业绩评价的准确性和公平性。通常而言，财务指标如利润总额、净利润、净资产收益率、研发费用等较容易通过公开的财务报表数据计算与获取。其他非财务指标，如经常性利润、投资回报率、研发创新产出等指标往往需要充分收集标杆企业的公开资料与数据，按照原理推理计算出指标值，但这种做法将会失去业绩标杆一部分的准确性。如果业绩标杆涉及企业核心竞争力或商业秘密，获取的困难将会更大。

需要注意的是，在设置具体的对标目标值时，应保证考核指标具有先进性和挑战性。例如，可以按照对标目标值要优于过去三年均值、上一年度实际值、总部考核指标值等条件选取。同时，企业还可以根据自身实际情况设置基础值、努力值、奋斗值等多档的、弹性的标杆。此外，虽然绩效考核是全员考核，但不同部门、不同岗位还需推行差异化的标杆，根据各部门的生产经营特点、各岗位职责特点，推进持续改进的标杆管理。

2. 绩效计划与薪酬计划挂钩——提高激励有效性

业绩指标对员工的行为和努力方向具有重要的引导作用（Baker et al.， 1994； Milgrom et al.，1992； Prendergast， 1999； Baker， 2000）。增强薪酬业绩敏感性可以激励员工更加努力地提高业绩（Holmstrom， 1979； Shavell， 1979）。因此，如果想使业绩评价系统能够发挥管理者预期的作用，需要评价双方在良好沟通和协商的基础上，增强业绩评价结果与年度奖金、晋升等激励条件的正向关联度（张守文等，2019）。

当然，企业也可以在薪酬契约中引进薪酬标杆，在提高薪酬标准客观性的同时，增强员工薪酬在职业市场中的竞争力，减少企业的人力资本流失。在实施过程中，需要警惕高管利用高管层权力影响薪酬标杆，达到操纵薪酬的目的（任广乾，2016）。

3. 绩效与薪酬考核反映执行情况——形成闭环管理系统

管理者必须使管控制度构成一个封闭式的环状结构，包括以下活动： 战略计划、预算与执行、绩效衡量 （Atkinson et al.，2004）。将标杆管理运用于战略管理、预算管理、风险管理、业绩与薪酬管理后，实际执行情况与预定的战略标杆、预算标杆、风险标杆、绩效标杆和薪酬标杆往往会存在差异，这些差异需要在绩效与薪酬考核结果中予以反映，从而形成完整的闭环管理系统。否则，当标杆执行的好坏情况并不会影响执行者的绩效和薪酬时，企业的执行力、持续改进的意识与动力得不到保证，标杆的设定就显得毫无意义。

三、结论

2020年6月，国资委发布《关于开展对标世界一流管理提升行动的通知》，要求国有企业在未来三年内开展对标管理，加强管理体系和管理能力建设，提升管理水平。本文从战略管理、预算管理、风险管理、业绩与薪酬管理这一闭环管理系统的四个方面，分别阐述国有企业应该如何借助平衡计分卡、战略地图、全面预算管理、风险清单、关键绩效指标、经济增加值等管理会计工具，把标杆管理扎根于企业管理的全过程。