税制改革的渐进性、约束性与选择性

许文 李立

内容提要：本文根据1994年后的税改过程分析了我国税制改革的渐进性，提出了包括经济社会发展水平、税收征管、税收法定、减税降费和财政体制等方面的约束性，并基于新时期的税制改革目标，对税制结构优化、税制内容设计、税制改革推进、宏观税负稳定和税收征管改革等改革选择问题，提出了相关建议。

随着我国经济社会形势的不断变化，税制改革在加快的同时，也进入了改革的深水区。未来有必要充分认识到税制改革的渐进性、约束性和选择性，从而把握改革的新理念，找准新时期改革的逻辑主线，加快推进税制的深化改革。

一、税制改革的渐进性

1994年税制改革被普遍认为是新中国成立以来规模最大、范围最广、内容最深刻的一次税制改革。其后，按照不同时期经济社会发展的需要，税制也进行了多轮改革，朝着税制更为简化、公平和效率的目标在努力。总体看，相对于1994年税改的革命性，之后25年中的税制改革则呈现明显的渐进性的特点。

我国税制改革的渐进性，首先表现为现行税制尚未突破1994年确立的税制框架。1994年税改构建了多税种、多环节的复合税制体系，从而奠定了我国现代税制的基本框架。在较长的一段时期内，我国基本上都是在此基础上进行税制的改革和完善。总结起来，税制以10年为一个周期，又经历了两轮改革。

一是2003年开始的新一轮税制改革。十六届三中全会《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出，要按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，分步实施税收制度改革，建立更加公平、更加科学、法制化的税收体系。按照上述要求，相继实施了取消农业税、初步统一城乡税制，基本统一内外税制的改革，对增值税、消费税、关税、个人所得税等主要税种的改革也取得一定突破。

二是2014年开始的新时期税制改革。十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确：推进增值税改革，适当简化税率；调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围；逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制；加快房地产税立法并适时推进改革；加快资源税改革；推动环境保护费改税。目前除房地产税外，其他五个税种改革都基本完成。

上述两轮改革，解决了1994年税制的内外有别等遗留问题，并对部分税种进行了彻底的改革，最为突出的改革就是取消了农业税。根据表1可以看到，税制改革自1994年以来虽然从未停步，但现行税制并没有突破当时所明确的税制框架。实际上，这也与国际上包括增值税（货劳税）、所得税、财产税和资源环境税的复合型税制相一致。

表1 1994年税制与现行税制的构成内容比较

其次，我国税制改革的渐进性还表现在部分税种改革的分步推进上。从增值税、消费税、个人所得税和环境保护税等税种的改革看，也呈现出明显的分步推进特点，部分税种的改革甚至需耗费10年以上。以我国税制的主体税种增值税为例，其在1994年正式确立后，在2004年—2009年期间完成了由生产型增值税向消费型增值税的转型改革，2012年—2016年期间完成了营业税改征增值税的扩围改革，目前仍处于增值税制度的进一步改革和完善中。再从个人所得税看，“实行综合和分类相结合的个人所得税制”是2003年就提出的改革目标，此项改革直到2018年个人所得税法修订后才得以实现。此外，涉及成品油消费税的燃油税费改革和涉及排污费改税的环境保护税的改革，自提出改革目标到改革完成都经历了10年多的时间。

在我国未来的新时期，与整个经济社会改革一样，税制改革也进入了“深水区”。未来的税制改革将涉及多方利益、多元关系的协调处理，部分税种的改革，如面向居民个人房产征收的房地产税等，由于税改涉及的利益面广、社会争议较大，因而至今仍难以实施和突破。

应该说，1994年税改的革命性是来自于我国经济体制改革的革命性，与建立由计划经济下的税收制度转向与社会主义市场经济体制相适应的税收制度相联系。随着经济社会的发展，其后我国的经济总量和结构都有了很大的变化，税收制度尽管会随着经济总量和经济结构的变化进行相应的改革，如根据农业在GDP中占比的逐步降低取消了农业税，根据第三产业占比的不断提高实施了营改增改革，但我国社会主义基本经济制度并未出现根本性的变化，因而税制的总体框架也不会出现根本性的改革。

随着互联网、大数据、云计算、物联网和人工智能等信息技术的发展，目前经济也呈现出数字化的特征，数字经济会对税制带来各方面的挑战和影响。但在数字经济没有实现对经济体制和制度的根本性变化之前，在较长的一段时间内，我国税制改革还将继续呈现出渐进性的特点。

二、税制改革的约束性

为什么要进行税制改革？根本原因是税收制度已经不适应社会经济形势发展的需要。这反映出税制改革的基本约束是经济社会发展水平。也就是说，税收决定于经济社会。经济社会发展水平决定了税制改革的方向和内容，税收制度需要实现与经济体制和制度变迁及社会发展之间的逐步匹配。上述得出的我国税制改革渐进性的结论，就是经济社会发展逐步影响和决定税制改革过程的表现。

经济社会发展的各种变化，都会对我国的税制改革产生影响，并提出相应的改革要求。我国未来税制改革的环境，在根本上是面临着“发展”问题。即“发展是解决我国一切问题的基础和关键，发展必须是科学发展，必须坚定不移贯彻创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念”“必须始终把人民利益摆在至高无上的地位，让改革发展成果更多更公平惠及全体人民，朝着实现全体人民共同富裕不断迈进”。结合中国发展新的历史方位，即中国特色社会主义进入了新时代，税制改革必须适应和满足未来经济社会发展对税制改革的要求。

税制改革的另一个基本约束是税收征管。全面地理解税收制度，其应该包括税收收入制度和税收征管制度。前者属于税收立法，后者属于税收执法，两者相互依存，不可分离。我国和国际税制改革的经验都表明，忽视税收征管能力和水平来实施某一税种或税制改革，将注定是失败的。我国迟迟不能实施“建立综合与分类相结合的个人所得税制度”改革的原因，就是因为一定时期内的税收征管能力与水平尚难以为个税改革提供支撑和保障。同时，形式上优化的税收制度在具体征管过程中也可能因为征管而被扭曲，现实中出现的部分税收不公平的表现就是税收征管影响的结果。因此，税制改革必须处理好税制与税收征管的关系。

除上述经济社会发展和税收征管的基本约束外，现行税制改革也存在着其他方面的约束：

一是落实税收法定原则带来的影响。为实现2020年之前全面落实税收法定原则的目标，我国近期加快了税收立法进程，目前已完成企业所得税、个人所得税、车船税、环境保护税、船舶吨税、烟叶税、耕地占用税、车辆购置税、资源税9个税种的税收立法，但从其中部分税种的立法可以看到，基本上都遵循着税制基本要素平移的做法。这虽然有助于减少税收立法的阻力，但也使得对该税种所期望的制度改革难以实施，在一定程度上对税制改革形成了限制。

二是实施减税降费政策带来的影响。为应对经济下行压力和复杂的外部环境，我国近年来实施了大规模的减税降费政策。减税降费政策会带来部分税种的改革阻力，如为实现减轻企业负担的目标，部分增加收入的税制改革在一定时期内难以出台。同时，减税降费后的财政减收压力，也使得取消土地增值税、印花税等税种的税制简化改革难以提出。此外，部分减税政策的实施还可能会带来对税制的扭曲，如在增值税减税政策中，为保持所有行业只减不增，对生产性服务业和生活性服务业实施了按照当期可抵扣进项税额10%和15%的加计抵减政策，从规范的增值税制度看，该加计抵减政策在一定程度上是对增值税制度的扭曲。再如，将增值税一般纳税人的认定标准统一为500万元，其有助于对小微企业减负，但与培育更多一般纳税人的增值税规范管理目标有所背离。实施减税降费政策的短期压力，可能会对税制改革带来一定的扭曲，并使得改革呈现碎片化的倾向。

三是财政体制和地方税体系改革的影响。税制与财政体制之间是相互影响、相互制约的，因而税制改革也会受到中央与地方的税收收入划分、地方税体系改革的制约。例如，根据《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（国发〔2019〕21号），其中就包括“调整完善增值税留抵退税分担机制”和“后移消费税征收环节并稳步下划地方”的改革内容，可以看到，增值税和消费税的制度改革，不能仅仅从税种本身出发，还必须考虑中央与地方税收收入划分的相关要求。

三、税制改革的选择性

目前，党的十九届四中全会公报中提出了坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的总体目标。财政是国家治理的基础，在这个角度上，未来税制改革的目标就是建立与国家治理现代化相适应的现代税收制度。我国税制改革的社会性、公共性越来越强，因而税制改革的逻辑已不再仅仅局限于经济层面，应把税收置于国家治理的新思维、新理念之中。

结合中国发展新的历史方位，在未来的“十四五”或更长远的一段时期内，建立更为公平和更富效率，符合中国特色社会主义制度的税制是改革的最终目的。但在未来税制改革的具体内容上还是存在着多方面的选择，这里主要提出以下几方面的看法：

一是基于客观国情优化税制结构。提高直接税比重是我国税制改革的方向之一。随着我国税制不断完善，税制结构总体上也处于不断优化的过程中，间接税比重逐步降低，直接税比重逐步提高。但值得注意的是，税制结构的这种变化是决定于我国经济社会形势变化的调整，还是决定于政府期望的改革目标和措施。在根本上，税制结构还是取决于一国所处的发展阶段和发展水平，与政治、经济和社会等多方面因素相关。税制结构的合理性没有绝对标准，也没有国际惯例可言。从欧盟国家和日本等可以看到，这些国家在近年来的改革中是提高增值税税率和降低企业所得税，即出现了增加间接税比重的改革趋势。而从我国实际改革看，降低增值税税率水平能够有助于相对提高直接税比重，但个税改革实际上并未实现提高直接税比重的要求。因此，脱离经济发展水平和实际国情地要求提高直接税比重，一味夸大直接税的调节功能和强调对居民个人征税的需要，是混淆了税制改革与直接税比重提高的关系问题。因此，有必要以我国所处发展阶段和发展水平为依据，逐步合理地提高直接税的比重。

二是基于企业创新设计税制内容。我国未来的税制需要结合经济社会的发展需要，在促进科技创新和产业结构升级、区域协调发展、加快经济全球化进程、调节收入分配、生态文明建设、保障和改善民生方面发挥重要作用。其中，尤为值得关注的是科技创新问题。科技创新是国家竞争力的表现，为推动国家创新驱动发展战略，提高国家的科技竞争力，税收制度也必须发挥其在促进科技创新与人力资本等方面的作用。在这个意义上，税制的国际竞争力就不仅仅是体现在包括企业税负水平等税收营商环境等方面，而是要更为关注税制在科技创新和人力资本培育方面的竞争力。为此，基于促进企业市场主体的创新角度，加快重构科技税收制度和优化小微企业的税收制度等，促进我国的科技创新和人力资本培育，是未来税制改革的重点内容之一。

三是基于减税降费实施税制改革。减税降费政策是基于我国经济社会形势的必然选择，其在一定程度上存在着临时性政策的特点，但也有部分减税政策成为我国税制改革的重要内容，并实际上已推进了部分税种的税制改革。例如，增值税降低基本税率，实施期末留抵税额的退税等制度，都是对增值税制度的进一步改革和优化。因此，有必要将部分税种在实施减税政策过程中的部分合理化的政策固化为税收制度，从而实现制度的长期化和稳定化。对此，最值得关注的是小微企业的减税政策。对小微企业在十年中间八次改革，层层加码过程中的特点就是具有很大的不稳定性。由于小微企业自身的特殊性，对其给予特殊的政策，实际上并不应该称之为优惠政策，而是一种税制差别化安排。因此，在经过一段时间的小微企业税收政策的运行后，有必要把现行增值税和所得税中有关小微企业的相关税收政策，通过税制改革进行制度化和固定化，从而能够借助减税降费政策的深化进一步实施和推进税制改革。

四是基于绿色税改保证宏观税负稳定。在现阶段实施减税降费政策的背景下，我国宏观税负已出现了下降的趋势。但减税降费不可能长期实施，需要充分考虑财政的可持续性问题。由于财政支出，尤其民生方面的支出具有刚性，宏观税负还需要从长期角度考虑公共服务提供的逐步扩大问题。在这种情况下，我们不能一味地降低宏观税负，而是要寻求宏观税负与经济社会发展之间的协调性，未来需要适度保持宏观税负稳定。在目前减税降费的背景下，包括开征房地产税等增收的相关税制改革都存在着较大的社会阻力。对此，可考虑实施税制绿色化改革的策略，降低改革阻力和保持宏观税负稳定。国外税改经验表明，利用绿色税改的双重红利效应和税收中性，即在降低部分税收的同时提高与绿色相关的税种的收入，在实现生态环境保护目标的同时保持宏观税负稳定，是一个较为成功的做法。因此，未来可考虑运用资源税、环境保护税、消费税等绿色税改来稳定宏观税负的改革策略。

五是基于信息化改革推动税收征管的突破。现代信息技术的发展和经济的数字化对税收制度带来了新的挑战，但其也同样有助于提高税收征管能力和水平。例如，随着区块链新型信息化技术的出现，税收征管领域合理应用区块链技术有可能会带来征管上的一些根本性变化，部分地区在增值税发票管理中也已开始进行实践尝试。因此，在运用互联网和信息化技术深化改造我国税收征管体系的同时，需要积极探索区块链等新型信息化技术的运用，从而尽快实现税收征管水平的突破。