进一步深化增值税改革

樊 勇

内容提要：进一步推动增值税改革，能实现“减税降费”和优化增值税税制双重目标。本文在回顾我国增值税改革（减税）历程和取得的成效基础上，对照增值税的国际实践，将增值税基本原理与我国实际情况相结合，从简并增值税税率、完善增值税抵扣制度、扩大留抵改退税范围、改进增值税优惠制度、加强抵扣凭证管理、相关配套改革等方面提出继续深化增值税改革的建议，目标是将我国增值税建设成标准的一般性消费税，最大程度实现增值税“中性”原理。

减税降费是切实降低企业税费负担、充分释放企业潜能、助推我国经济高质量发展的关键性举措。2019年3月，李克强总理在《政府工作报告》中指出，今年将实施更大规模的减税降费。我国自1979年引进增值税制度以来，不断改革和完善增值税制度，如今增值税已成为我国第一大税种，国家税务总局的数据显示，2018年增值税收入为77671亿元，占我国税收总收入的45.7%。由于增值税在我国税制结构中的重要地位，增值税改革成为减税降费的主要内容，进一步深化增值税改革的目标是将我国增值税建设成标准的一般性消费税，从而实现“减税降费”和优化增值税税制的双重目标。

一、我国增值税改革的历程和成效

我国增值税改革的实质是以扩大抵扣范围为核心的减税过程，经过四十年持续不断的改革和完善，我国增值税制度改革取得举世瞩目的成就，赢得国际社会广泛认可和赞赏，为建设现代化经济体系、深化供给侧结构性改革、推动我国经济高质量发展提供重要保障。

（一）我国增值税改革的历程

我国于1979年引进增值税，随后的四十年间，我国对增值税进行持续不断的探索、尝试、改革，逐渐建立起与国际接轨并具有鲜明中国特色的增值税制度。我国增值税改革的历程可分为四个阶段，分别是“生产型”增值税和营业税并存阶段、“消费型”增值税和营业税并存阶段、增值税扩围阶段以及进一步深化改革阶段（樊勇、韩文杰，2018）。

1994年，我国对增值税进行了较为彻底的改造，征税范围扩大到全部工业生产环节和商业流通领域，这一时期，我国采取了对企业外购固定资产进项税额不予抵扣的生产型增值税。进入二十一世纪以后，生产型增值税已经难以适应现代经济社会发展的需要，自2004年7月1日起，我国首先在东北老工业基地进行增值税转型改革，随后扩大至中部六省，并于2009年起在全国范围内推开，至此，我国完成由生产型增值税向消费型增值税制度的转变。然而，增值税与营业税的长期并存导致我国依然存在大量的重复征税，2012年1月1日起，我国在上海交通运输业和研发等部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，营改增自此拉开大幕。2016年5月1日起，营改增全面推开，营业税正式退出我国历史舞台。在供给侧改革战略的要求下，2017年7月1日起，我国将增值税税率由四档降至17%、11%、6%三档。为进一步深化增值税改革，2018年5月1日起，我国将原先17%和11%两档税率分别调整为16%、10%，将小规模纳税人的年应税销售额统一到500万元及以下，并对部分行业试行留抵退税。自2019年4月1日起，我国增值税改革再度发力，执行新的增值税政策和配套措施，改革的主要内容包括：将原16%、10%两档税率进一步降至13%、9%，调整农产品扣除率和出口退税率，允许一次性扣除不动产进项税额，扩大进项税抵扣范围，全行业试行增值税留抵退税制度，等等。

（二）我国增值税改革的成效

回顾增值税的整个改革历程可发现，我国增值税制度经历了从无到有、逐步完善、深化改革的渐进发展过程，有力地推动了我国社会主义市场经济的发展。

一是保证财政收入稳定增长。增值税覆盖面广，拥有充足的税源和广泛的纳税，以专用发票管理实行环环控管，征管漏洞相对较少，上下游企业间形成内部监督机制，加之我国税收征管体系的日益健全，保证了税收收入的稳步上升。据统计，自开征以来，我国增值税收入总量保持稳定增长态势（见图1），增值税收入由1995年的2602.33亿元上升至2018年的61529.3亿元，年均增长14.74%。

图1 1995-2018年我国增值税收入及其占GDP比重

二是减税降负效果显著，营商环境不断优化。世界银行将“总税率和社会缴纳费率”作为评估各经济体税收营商环境的关键指标之一，2019年世界纳税报告显示，2017年中国全年纳税时间进一步缩短为142小时，同比降低31.4%，纳税次数缩短为7次，企业办税便利水平持续提升，优质的营商环境保障了增值税改革的顺利实施。

观察图1可知，1995年至2018年增值税收入占GDP比重有升有降，大致可分为“增长—下降—增长—下降”的趋势，关键的时间节点均与增值税改革相关。1994年我国实施以分税制为核心的财税体制改革，改革当年，国内增值税收入由1993年的1081.48亿元猛增至1994年的2308.44亿元，增幅达113.44%。①数据来源于《中国统计年鉴》（2019）。1995年至2006年增值税占GDP比重逐年增加，由1995年的4.2%增加至2006年的5.8%。2007年至2015年增值税比重逐年降低，从2007年的5.73%降低至2015年的4.5%，体现出增值税转型改革和扩围改革显著的减税效果。

值得注意的是，2016年全面推开营改增使得原先适用营业税行业的法定税率有所提高，②由于增值税可抵扣的特点，对于营改增行业而言，除个别高税率行业（如娱乐业）外，其他行业的增值税法定税率均高于原营业税税率，但本质上不同税种间并不具有可比性。导致2016年至2017年增值税占GDP比重有一个较为明显的上升，而2017年的简并税率改革使这一比重开始下降，反映出深化增值税改革的减税效果。国家税务总局的数据显示，自2019年4月1日起实行的深化增值税改革减税降费政策成效进一步显现，实施首月净减税达1113亿元，③深化增值税改革实施首月减税超千亿元［EB/OL］.（2019-05-30）［2019-10-23］.http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n810641/n2985871/n2985883/n2985973/c4394717/content.html。极大地激发了市场主体的活力和信心。

三是促进进出口贸易健康发展。增值税制度建立后我国采取了国际通行做法，对出口货物实行增值税零税率政策，营改增后，将广大服务业纳入增值税征收范围，通过改征增值税解决第三产业中严重存在的阶梯式“重复征税”问题，并相应调整和扩大劳务退税范围，建立健全服务贸易出口退税机制，避免服务业在分工协作和对外贸易中增加税负的实际担忧，有利于提高我国出口产品的国际竞争力，进一步优化我国对外贸易结构，推动对外贸易发展。

四是推动我国经济结构持续优化。通过增值税改革，社会各行业全面实施增值税，可以统筹协调货物和劳务领域的税收负担，有利于减少税制对不同生产、服务经营行为的影响，促进三次产业的联动发展，从而有利于加快转变经济发展方式，促进社会主义市场经济体制的建立和完善。一方面，增值税改革使第二产业抵扣范围扩大，刺激了第二产业对第三产业的需求增加，有利于第二产业效率提升。另一方面，增值税改革减轻了二、三产业，特别是第三产业的税收负担，通过国家对企业的让利，可以增加企业积累，增强企业发展的能力和动力。同时，二、三产业的发展扩大，增加了互相之间的需求，反过来进一步促进了规模的扩张，这种影响对第三产业的发展尤为明显（樊勇，2018）。

二、我国增值税宏观税负的比较分析

从世界范围来看，我国增值税法定税率处于中等偏下水平，增值税改革使我国法定税率逐步下降。在货物劳务税结构方面，由于特别消费税征税范围的不同，我国一般消费税占比相较于OECD国家更高，特别消费税水平占比较低，货物劳务税内部结构有待优化。在货物劳务税占GDP比重方面，我国货物劳务税占GDP比重处于中等偏下水平，未来还应进一步保持宏观税负稳定。

（一）增值税法定税率排名

我国增值税法定税率经历了档次变化到税率调整的过程。至生产型增值税确立以前，我国增值税税率结构复杂，税率档次曾达到8%至45%十二档之多。1994年1月1日起，销售或者进口货物、劳务的税率为17%，销售或者进口特定货物税率为13%。增值税转型改革没有改变增值税法定税率，直到增值税扩围改革使增值税法定税率由17%、13%两档增加至17%、13%、11%、6%四档，对于大部分营改增行业而言，增值税税率相较于营业税税率有所上升。2017年7月1日起，我国取消13%税率，增值税率变为17%、11%、6%三档；2018年5月1日，原适用17%、11%税率的，税率分别下调为16%、10%；2019年4月1日，税率再次下调，原适用16%、10%的，税率调整为13%、9%，我国进一步向推进税率简并、税制简化方向迈进。截至2019年10月底，我国增值税法定税率包括13%、9%、6%、零税率，以及3%和5%两档征收率。①征收率中还有3%减按2%和5%减按1.5%两种情况。另外，本文没有考虑免税的情况。

目前，在全球开征增值税的170多个国家和地区中，中国增值税法定税率处于中等偏下水平，图2展示了2007年至2019年中国增值税法定税率排名。从图2可以看出，2007年至2017年，中国增值税法定税率排名不断下降，由第68位降至第99位，2018年这一趋势开始变化，2019年我国增值税法定税率排名已上升至第64位，这一时期世界各国纷纷开启减税模式，受新一轮世界减税浪潮影响，我国增值税法定税率排名有所上升。

图2 2007年-2019年中国增值税率世界排名

（二）货物劳务税结构

货物劳务税由一般消费税和特别消费税组成，特别消费税被认为是对烟草、酒、污染等特定货物、劳务和行为所征收的全部相关税费的总称，是对特定货物与劳务征收的一种间接税，其本质是特种货物与劳务税（楼继伟，2015）。随着增值税的广泛运用，增值税更强的收入保障功能削弱了特别消费税在增加政府财政收入方面的作用，目前，发达国家普遍将其作为实现增进社会福利、提高环境质量、调节负外部性等社会目标的财政工具（庄佳强，2017），而发展中国家则更加强调特别消费税的财政收入功能。

表1给出了我国和主要OECD国家货物劳务税结构的对比，我国一般消费税占比为78.75%，特别消费税占比为21.25%，OECD国家平均一般消费税占比为67.56%，特别消费税占比为32.44%。由此可见，OECD国家一般消费税占比较低，特别消费税占比较高。这主要是因为OECD国家与我国在特别消费税的征收范围上存在较大差异，作为典型的特别消费税，现行我国消费税的征收范围包括烟、酒、高档化妆品等在内的15个税目，而OECD国家则更加强调消费税的社会功能（如环境补偿功能、收入分配功能），涉及面更广，征收力度更大。

表1 中国和主要OECD国家货物劳务税结构对比 单位：%

（三）货物劳务税占比

当前，增值税已成为世界范围内大多数国家税制结构中的主要税种，欧盟28个成员国都引进了增值税，经济合作与发展组织（OECD）36个成员国中除美国外也都实行了增值税制度。在开征增值税或增值税性质的国家和地区中，欧盟等绝大多数国家没有明确开征增值税，而是类似增值税性质的税种，如澳大利亚、新西兰、新加坡、加拿大等国的货物和劳务税（the Goods and Services Tax，GST）、日本的消费税、马来西亚的销售税和服务税等，我们将增值税以及增值税性质的税种统称为货物劳务税，在这一概念下，广义的货物劳务税涉及的税种涵盖增值税、消费税、营业税和出口退税。

图3展示的是中国和主要OECD国家的货物劳务税法定税率及其占GDP比重。从图3可以看出，与主要OECD国家相比，我国货物劳务税法定税率处于中等偏下水平，货物劳务税占GDP的比重同样处于中等偏下水平。在货物劳务税税率水平方面，意大利、芬兰、丹麦等大部分国家的货物劳务税税率处于20%-25%之间，只有澳大利亚、加拿大等国的货物劳务税税率低于16%。在货物劳务税占GDP比重方面，我国货物劳务税占比接近10%，而奥地利、比利时、丹麦、法国、捷克、芬兰等多数OECD国家货物劳务税占比均超过10%，仅有澳大利亚、加拿大货物劳务税占比低于10%。可以看出，货物劳务税税率与货物劳务税占GDP比重存在一定的相关性，货物劳务税税率越高，货物劳务税占GDP比重也越大。

图3 中国和主要OECD国家货物劳务税法定税率及其占GDP比重

三、进一步深化增值税改革的方向与建议

在实施更大规模减税降费的背景下，进一步深化增值税改革的目标是将增值税建设成标准的一般性消费税，本文将增值税基本原理与我国实际情况相结合，借鉴增值税国际实践与经验，为实现“减税降费”和优化增值税税制的双重目标提出以下几点思路与建议。

（一）简并增值税税率

《政府工作报告》明确指出要继续简化增值税税率结构，营造简洁透明、更加公平的税收环境，进一步减轻企业负担。目前我国增值税有6%、9%、13%三档税率，我国增值税税率结构趋于合理并朝着三档变两档的目标迈进。不论是增值税原理，还是发达国家相关实践经验都表明，税率档次过多不利于发挥增值税的中性优势，且会增加税务机关的税收征管成本和纳税人的遵从成本，给税收征管带来诸多难题。因此，简并增值税税率是进一步深化增值税改革时期建设现代型增值税不得不面对的首要问题（樊勇，2016）。

（二）完善增值税抵扣范围

健全的抵扣制度能够消除重复征税，是影响增值税中性作用的最主要因素。增值税抵扣制度的差异，会直接影响到各环节纳税人承担的税收负担。由于税制模式选择及税收征管的原因，即使是较早实行增值税的发达国家也难以做到完全的分摊和抵扣，做到“应抵尽抵”，这反映了增值税制度及其抵扣制度的“有限性”。随着中国增值税征收范围全覆盖，增值税可抵扣范围面临着“量大、面广、点散”的复杂局面，这给增值税抵扣制度的设计和征管增加了难度。为最大限度发挥增值税抵扣制度的作用，同时规避管理风险，可以仿照一些OECD国家的做法，在下一步抵扣制度设计中采用“限制抵扣清单”“例外条款”等方法，还可以借鉴企业所得税中对业务招待费的“部分折扣”的做法，即对招待费、交通费等难以区分商用还是私用的抵扣，采用“打折”的形式予以确认。

（三）扩大留抵改退税的范围及适用条件

我国企业普遍关心行业间增值税税负的变动，类似问题在其他国家很少出现，这是因为这些国家拥有及时彻底的增值税退税制度，在这些国家中，增值税是严格的间接税，税负可以转嫁到下一流转环节，其实际负担人是最终消费者，增值税税负高低对生产企业并无影响。2019年4月1日起，我国开始全面试行增值税期末留底退税制度，此次留抵退税不再区分行业，只要增值税一般纳税人符合规定条件，都可以申请退还新增留抵税额，这标志着我国初步建立了制度性的期末留抵退税制度，在完善增值税制度、优化营商环境等方面迈出了一大步，未来还应进一步扩大留抵改退税范围，切实降低企业税负。

（四）优化增值税零税率及免税制度设计

增值税优惠制度设计在理论和实践中一直处于两难境地。一方面，少优惠或没有优惠是实现增值税征收链条完整的前提，也是理想增值税制度所追求的。另一方面，考虑到增值税的累退性及征管等因素，大部分OECD国家对食品、医疗、公共部门、金融、房地产等实行了免税或零税率政策。与其他间接税不同，增值税优惠有零税率和免税率两种制度设计，二者有本质区别，需要合理应用。我国目前增值税免税项目有24个，其中包括7个法定免税项目和17个特定免税项目。与澳大利亚、加拿大、法国、英国、新西兰等国的政策相比，免税项目相对较多，而零税率项目较少。应在充分考虑我国国情的基础上，借鉴国际经验，不断完善改进我国增值税优惠制度。

（五）加强以增值税抵扣凭证为核心的税收征管

增值税的偷税、骗取退税问题正越来越受到增值税发达国家的重视。有OECD国家税务专家认为，欧盟的增值税征收率大概在0.6至0.7之间，加强征管是欧盟未来增值税改革的最主要任务。与这些发达国家相比，我国的增值税征管似乎更加成功，尤其是自1998年开始建设的金税工程已日臻成熟，切实解决了“假票虚开”问题，但“真票虚开”问题目前还没有更彻底的解决办法。此外，地下经济、现金交易都是摆在增值税征管面前的难题。为实现应抵尽抵，应当加强对进项税额抵扣的审核，健全产销地之间的交叉稽核检查制度，同时加大对异常申报企业的处罚力度，重点监控长期出现留抵税金的“问题企业”，广泛开展税收政策宣传工作，增强纳税人的纳税意识和业务技能。

（六）推进相关配套措施的改革

推进增值税相关配套措施的改革涉及诸多方面，如加快推进增值税立法工作，使增值税征税范围、税率、减免税优惠等税收要素以法律形式确定下来，等等。本文认为增值税相关配套措施的改革应重点强调两方面：一是适当提高特别消费税比重，二是完善地区间税收分配制度。

首先，在货物劳务税结构方面，相较于其他国家，我国特别消费税占比较低，仅占货物劳务税比重的20%左右，特别消费税的功能除了基本的收入保障功能外，还包括环境补偿功能、收入再分配功能，在保障税收收入的同时，应注重发挥特别消费税所具有的社会福利改进功能，如加强对高消费、高污染、高能耗的非环保商品的征收力度，有助于人们形成节能环保的生活方式，促进经济平衡充分发展。根据社会经济发展需要不断完善消费税征税范围，合理设置消费税税率，适当提高特别消费税比重，降低一般消费税比重，以配合增值税改革的深入推进。

其次，在税收分配制度方面，1994年分税制改革使我国确立了中央与地方的税收纵向分配制度，然而却缺少地方政府间的税收横向分配制度，由于增值税是间接税，税收负担最终由消费者承担，因而容易导致区域税源与税收背离，对此，我国应加快建立合理有效的税收分配机制，在借鉴国外有益经验并结合我国具体国情的基础上，考虑运用分配公式或是差别税率对跨省税收进行合理分配，还可以建立一种综合考虑各地区经济发展状况、消费水平、人口、产业结构等对增值税贡献比重的分配方式。