论地方财源建设的困局破解与法治保障

李楠楠

（中国财政科学研究院，北京100142）

一、引 言

地方拥有充足、稳定的财源，是其有效履行公共职能以及促进地方经济发展的基本保证。因此，要建立完善的公共财政体系，地方财源建设是必不可少的重要环节。1994年的分税制改革划分了中央与地方的政府间财政关系，中央的宏观调控能力得到了显著提高，而地方的财政状况却不容乐观。“随着社会经济形势的发展变化，分税制的矛盾与问题逐渐暴露，核心就是地方财源问题。”[1]近年来，地方财源不断受到侵蚀，地方政府已经陷入财政困局，具体表现为：随着财权上收、事权下放，地方政府事权与支出责任不断增多，实践中普遍存在 “上级请客，下级买单”现象；地方政府财权缺失，地方财政自主权薄弱；地方财力紧张，严重依赖财政转移支付；地方主体税种缺乏，对共享税的依存度较高等。这些问题致使地方政府提供公共服务的能力严重不足，更制约了地方经济社会的可持续发展。事实上，面对此种财政困局，地方政府也在努力寻找 “破局之道”，但是缺少正式制度认可的方式导致了诸多问题，例如非税收入规模膨胀、地方政府债务高企以及 “土地财政”依赖等，使得地方政府的财政状况愈发紧张，财政风险更加聚集。地方财政困局的表象背后需要对其形成原因进行反思，那就是，中央政府主导的 “共享型分税制”的形成，一定程度上对地方的财政自主权造成了影响，导致地方财源的获得缺乏制度保障。因此，为保证地方财政收入的充足与稳定，“共享型分税制”亟待改进与完善。尤其是，随着我国行政主导分税制实施的弊端日益显现，地方财政困局的正确解决方式，应当是寻求地方财源建设的法治保障。

二、地方政府的财政困局：地方财源的现实侵蚀

分税制改革以来，政府的财权不断上收，事权不断下移，导致地方政府的事权与支出责任不断增多，财政压力日益增大。地方政府的财权，尤其是地方税权缺失，使得地方财政自主权更加薄弱。地方政府在财力紧张的情况下，对于中央政府和上级政府的财政转移支付更加依赖。地方税体系还不完善，地方缺少主体税种，对共享税依存度较高。可见，现实中地方财源受到诸多方面的侵蚀，地方政府尤其是基层地方政府正在面临财政困局。

（一）地方政府事权过多；支出责任划分不合理

分税制改革旨在解决 “两个比重”过低的问题，因此侧重对中央与地方的财权关系作出划分，对于事权与支出责任划分则并未明确。实践中，省级以下地方政府基本按照 “上级决定原则”即“办理上级国家行政机关交办的其他事项”分解事权，从而形成 “财权不断上移,事权不断下放”的现实状况。[2]当前，地方政府事权和支出责任划分存在诸多不合理、不清晰等问题，主要表现为：①中央和地方的事权存在 “交叉重叠”的现象。除了少数事权，如外交、国防等专属于中央外，地方拥有的事权几乎是中央事权的翻版。①单独的中央事权或地方事权尚且能够在各级政府间进行清晰划分，而对于中央和地方的共同事权或交叉事权的划分则存在模糊不清的情况。②中央与地方的事权和支出责任划分不合理。当前，中央与地方的事权和支出责任划分存在 “错位”的情形，即应当由中央政府履行的事权由地方承担支出责任，而应当由地方政府履行的事权，中央承担了过多的支出责任。③省以下地方财政事权和支出责任划分不合理。基层地方政府需要承担的事权越来越多，为履行这些事权所付出的支出责任越来越大，地方财政压力与日俱增。

近些年，中央政府将大量事权下放给地方政府，导致地方财政承担的支出责任日益增加，实践中普遍存在 “上级政府请客，下级政府买单”的现象。根据最新的统计数据显示，从分项支出来看，2016年一般公共预算支出项目中，地方政府几乎承担全部的支出责任，例如：地方承担91.82%的一般公共服务支出；94.84%教育支出；95.88%的社会保障和就业支出；99.31%的医疗卫生与计划生育支出；93.76%节能环保支出。②从分级财政来看，县乡财政支出压力日益加大，在义务教育、计划生育、社会保障、环境保护、乡村基础设施以及行政管理等方面，县乡政府需要承担的支出责任越来越重。然而，相对于要求高、刚性强、支出大的职能和责任，地方财税收入规模却持续下降，正规和稳定的税源正在萎缩，有些地方财政变成了 “吃饭财政”。很大程度上，由地方政府提供公共产品和服务，履行相应的支出责任，确实可以有效提高公共产品供给效率，实现社会福利增加，因此支出责任下沉具有一定的合理性。可是，在我国地方政府普遍缺乏财权与财力的现状之下，支出责任的下沉无疑给其带来沉重的压力，反过来影响其行政效率的发挥。[3]对此地方政府普遍以减少公共支出作为对策。因为对于地方政府来讲，财权过小，财力不足，无法筹集到履行公共职能的财政资源，只能降低提供公共服务的质量。地方支出压力过大导致地方政府推卸了本应履行的公共责任。

（二）地方政府财权缺失；地方财政自主权薄弱

财权中最为重要的是税权，而税权中最为重要的是税收立法权。在税权体系内部，税收立法权一直处于核心地位。一个国家中政策意图的实现和经济资源的调度，与税收规模的确定、税收结构的选择、税收要素的设置等税收立法权的基本内容密切相关，税收立法权的实质是资源配置决策权。[4]然而，通过相关法律与政策的梳理可以发现，地方税收立法权在我国一直被否定，从未得到制度的正式认可。国务院 《关于实行分税制财政管理体制的决定》就曾明确否定地方税收立法权：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央。”此外，《税收征收管理法》《立法法》等法律规定也明确表示对其进行排除。地方在税收立法上的无权状态，不但符合人们对单一制这种国家结构形式认识的思维定式，同时，也与我国长期延续的中央集权的历史传统相适应，更是我国在规范层面必须保持的基本立场和制度安排。因此，不管是法律规范上，还是税收实践中，甚至是学术研究下，我国地方几乎没有税收立法权。

事实上，我国中央与地方的财政关系长期处于变动之中，导致的结果是地方的事权和支出责任不断增多，财权与财力不断减少。这种只分割利益，不划分权力的分税制，导致地方政府陷入财政困境。地方税收立法权的缺失，“不仅使得地方的收益权在现行的法律框架下呈现不明确的特征，而且中央往往经常自行调整税种的归属以及共享税的分享比例，随意改变利益的配置模式，也就导致当下中国中央与地方收益界限的不清晰性。”[5]应当明确，税收立法权缺位的情况下，难以实现真正的财政分权，地方也难以拥有真正的财政自主权，更加无法通过立法的方式挖掘税源潜力，保障地方财政收入水平，形成稳定的财政收入增长机制。税收立法权完全掌握在中央手中，地方在税收的政策制定和制度安排方面丧失权力，税收创新和尝试的能动性受到限制，探索和试错的制度空间遭到压缩。此种情况下，即便某些税种具有鲜明的地方特色并且被急需，或者某些地方税种存在老化和滞后的现象，在没有中央支持或立法的前提下，地方也无权进行立改废。地方税收立法的无权现象，压制了地方税收的制度创新与活力，更加影响到整个税制的发展进程。

（三）地方政府财力紧张；转移支付制度不完善

分税制改革后，政府事权重心下移而财权重心上移，导致地方财政能力无法与其事权相适应。目前，地方政府严重依赖中央政府的转移支付，地方政府支出总额的一半以上来自于中央的转移支付，同样，中央政府支出总额的大部分用于对地方的转移支付。[6]科学合理的转移支付制度应该包括两类：一般性转移支付和专项转移支付，一般性转移支付旨在均衡地区间财力差距，推动地区间基本公共服务均等化；专项转移支付侧重解决外部性问题，实施中央特定政策目标，二者都应基于政府间事权划分分别设定具体政策目标和准入门槛。

然而，我国目前的转移支付制度还存在很多不规范之处，具体表现为：财政转移支付结构并不合理，一般性转移支付占比偏小，税收返还和专项转移支付占比偏大。一般性转移支付的规模较小，使得中央政府缩小地区财政能力差距的功能受到减损，公共服务均等化的作用难以充分发挥。专项转移支付规模庞大、种类繁多，并要求地方财政提供配套资金，不但对地方财政预算安排形成干扰，而且导致地方财政压力显著增加。专项转移支付的特定用途决定了地方财政并不能对其进行自由支配，由此弱化了地方财政自身的调控能力，不仅难以实现公共服务均等化的效果，也不利于区域经济的持续健康发展。[7]同时，由于转移支付资金缺乏分配标准，缺乏有效约束和效益评估，导致其使用效率普遍不高。转移支付当中专项转移支付本就占据很大比例，对于专项转移支付资金的分配对象、分配标准等还缺乏明确规定，也未严格按照事权的划分而决定，完全凭借政府及其官员的操作，随意性大大增加。并且，转移支付没有公开的预算形式，自然也无法接受人大的监督，很难保证资金使用的稳定与公正。大量的转移支付资金被中央政府各个部门所掌握，在缺乏有效的资金分配和使用监管体系的情况下，财力与事权相匹配的实现更加困难。[8]另外，地方政府会通过与中央政府或者上级政府讨价还价的方式争取更多的转移支付资金，然而由于我国的财政转移支付行为缺乏法律的制约，目前还无法完全做到规范、透明和公开，同时又由于转移支付结构不合理，转移支付资金的利用效率不高等原因，导致 “跑部钱进”甚至权力寻租现象时有发生。

（四）地方主体税种缺乏；对共享税依存度较高

“地方税”是指归属于地方政府的若干税种和一定规模的税收收入，其本质反映了中央与地方间的税收权益分配关系。分税制改革按税源大小进行税种划分，列入中央固定收入或央地共享收入都是主要的、收入来源稳定且增收潜力较大的税种；留给地方的则是次要的、收入不稳定、征管难度大、征收成本高的中小税种。很显然，这种划分方式缺乏科学性与合理性。在我国目前的地方税体系中，地方税虽然税种不少，但都是一些税源零星分散、难以征管的小税种。作为地方专享税收，这类小税种税源不稳定，收入规模偏小。地方税中的很多税种，例如城市维护建设税、土地使用税、房产税、车船税等，普遍都存在征收范围偏窄、税额少、税率低，收入低等情况，它们占地方政府税收收入比重只有20%左右，对地方税收入增长贡献作用不大。因此，地方政府的税收收入基本依靠营业税、城市维护建设税以及个人所得税、企业所得税、增值税等非规范的地方税或共享税，这些税收收入占地方政府税收收入约为80%。其中，营业税、增值税、企业所得税平均占比高达68.54%，非规范的地方税和共享税成为地方税体系的主体税种。事实上。“各财政层级集中依赖于特定几个税种的财力格局与这些税种自身的经济性质并不匹配。”[9]

尤其是，作为我国第一大税种的增值税是典型的共享税，其收入约占全部税收收入的一半。伴随 “营改增”的全面展开，原本属于地方的营业税全部归入增值税，使得增值税的收入规模大幅度增加，地方则永远的失去了营业税这一重要税种。同时，由中央政府主导的共享税收入划分机制，将进一步加剧地方事权与财权的不匹配，使地方政府陷入财政困境，地方诸多财政异化现象由此产生。[10]倘若维持现有财力分配格局，增值税相当于按行业变相分配税收，容易引发纵向税收竞争；倘若增值税扩围后仍作为共享税，在分成比例不变的前提下，必定会加剧地方政府财力困境；倘若提高增值税中地方政府的分成比例，将可能促使地方政府扩大工业规模以放大增值税税基。可以看出，地方税体系缺乏主体税种，其组织收入的功能有限。现有税种的改革相对滞后，与现实的经济发展状况不相适应。地方税种的划分情况，难以保证新形势下地方政府履行社会经济职能的需要，无法体现事权与财权相统一，还会造成地方政府过多依赖于共享税和中央政府补助，分税制的作用难以发挥。因此，设置和培养稳定的地方税源，构建可持续的地方税体系十分迫切。

三、地方政府的 “破局之道”：财源缺失下地方的潜在对抗

税收本身具有制度性、规范性与民主性，在现代市场经济体制下应当成为国家财政收入的主要形式。然而对于我国地方政府来讲，正常的财政需求却无法通过税收收入来满足，为了缓解“燃眉之急”只能求助于替代性的财源，有时甚至会采用制度外的手段，诸如扩大收费规模、依靠地方融资平台举债以及大搞 “土地财政”等。以上诸多现象和问题，一方面已构成中国财政运行的重大风险隐患，另一方面还威胁到政府间财政关系的健康发展。长期如此，对于各级政府职能的履行，市场经济体制的运行以及整个国家财政体制的稳定都会产生极大的负面影响。当前地方财政收入正在面临严峻考验，地方政府的财源建设迫在眉睫。

（一）非税收入规模膨胀

所谓非税收入，就是指除了税收以外的所有的政府其他收入。在一般市场经济体中，非税收入占收入总量比例不超过20%，因此，完善的财政收入体系中非税收入应当居于补充地位。然而与其他国家的情况不同，非税收入已经成为我国地方政府财政收入的重要组成部分，同时还存在诸多问题亟待规范。很长时间以来，我国的非税收入在非规范化的条件下急剧膨胀，占据地方财政收入的 “半壁江山”。尤其是近年来经济增长放缓导致财政收入增幅降低，地方财政压力加大，加之在税权方面的无权状态，更加刺激了非税收入的快速增长。仅以2015年为例，2015年全国公共预算收入比上年增长8.4%，其中非税收入增长28.8%，超出税收增长率24个百分点。[11]实践中，各个地方政府均通过不同的途径征收具有税收性质的财政收入，比如行政事业性收费和政府性基金，这些非税收入名目繁多、规模庞大，同时缺乏法律规范。在没有正常税收收入来源的情况下，非税收入成为地方政府财政收入的主要力量，甚至出现了 “税收缺位、收费越位、费大于税”的现象，使得地方政府财力更加分散，财政秩序更加混乱，对于社会经济秩序造成了巨大影响。

对于地方政府非税收入的乱象，中央政府也多次发文进行整改，但是地方政府规费失范、失控、失序的局面仍未得到根本转变，反而愈演愈烈。因为与税收收入相比，非税收入在管理水平和透明度方面都要更低，也因此导致地方政府乱收费现象的泛滥。可以看到，非税收入在财政收入中似乎有 “取代”税收的可能性。这是因为，完整与规范的非税收入征管法律体系在我国尚未形成，非税收入的各个环节，比如征收、管理、使用等缺乏明确的运作制度，很长时间以来只是简单适用预算外资金管理办法。这使得地方在征收非税收入时没有法律依据，同时对于非税收入的监督与问责也无法落实。事实上，我国地方非税收入的不规范，与税收法定原则的未落实直接相关。[12]在税收的开征权尚且缺乏规范的情况下，非税收入的管理效果就更加可想而知。实践中，地方省级主管部门在本不享有财政立法权的情况下，却掌握着大量的费用、政府性基金的开征权，违背了财政法定的原则。从以往的经验来看，我国预算制度对预算外收支的默许与纵容导致了非税收入规模的膨胀，但是说到底，地方政府无法从正常的制度渠道获取足够的财政收入，才是导致非税收入乱象的根本原因。

（二）地方政府债务高企

很长时间以来，为防范地方政府债务风险，我国没有赋予地方政府以举债权。但是处于筹集财政资金的需要，具有中国特色的地方融资平台应运而生，为地方政府的城镇化建设提供了必要的资金保障。因此，通过地方融资平台方式筹措资金是地方政府缓解财政压力、弥补财政缺口的重要途径。但是，随着平台融资规模的不断扩大，地方财政的还款压力不断增加，由此引发的地方政府债务问题愈发严峻。国家审计署公布数据显示，截至2013年6月底，全国地方政府债务总额为17.9万亿元，其中地方政府负有偿还责任的债务10.8万亿元，据统计，举借主体（包括政府部门和机构、经费补助事业单位、融资平台公司）方面，融资平台公司的举债规模占比最大。然而，通过地方融资平台举债的方式具有较大的随意性和不透明性，不但存在大量隐性债务风险，同时蕴藏着巨大的财政风险、金融风险和经济风险。

2015年1月1日起施行的新 《预算法》放开了省级地方政府的举债权，为地方政府融资开辟了合法渠道。但是即便如此，中央政府对于地方债务风险的控制却始终保持高度的谨慎态度。③比如，新 《预算法》放开地方政府举债权的同时也对其发债的条件进行限制，即所谓的 “开前门，堵后门”。④可见，地方政府债务风险的防范任务仍旧严峻。放开省级地方政府举债权对于地方财政困难的解决是否有效也尚需观察。这是因为，我国地方政府债务风险的形成原因比较复杂，包括融资渠道不通畅、央地政府间财政收支权限划分不合理、政府间财政转移支付制度不规范、政府间事权与财权不匹配、事权与支出责任不适应等。新 《预算法》放开省级地方政府举债权，只是初步解决了地方政府融资渠道不通畅这一表面问题，对于中央与地方政府之间事权与财权不匹配等深层次问题就显得无能为力。 《预算法》即便有 “经济宪法”之称，但是受其法律属性的限制，决定了它只能为地方政府债务治理作出顶层设计的框架性规定，具体制度的建设还是要依赖其他具体的法律法规，比如 《地方公债法》 《财政转移支付法》 《财政收支监督管理法》等共同协调和配合，如此才能全面建立地方政府债务监管体系。

（三）“土地财政”依赖

分税制改革以来，地方政府财政压力日益加大，于是开始寻求预算外和制度外的财政收入增长方式。低价征收农地，开发后通过 “招拍挂”等形式获取土地出让金成为部分地方政府的惯用方式。在这种易操作、成本低的资本积累模式下，地方政府对土地出让金收入产生过度依赖，出现所谓的 “土地财政”问题，这也成为当前土地治理的核心难题。根据财政部公布的最新数据显示，2018年前5个月，政府 “卖地”收入高达2.2万亿元，同比增长45.9%，远高于实体经济的15.8%。全国土地市场依然延续火热，政府对 “土地财政”的依赖程度依然不减。[13]提供公共产品和服务是政府的基本职能，但是在我国当前的体制下，地方政府作为 “理性经济人”同样表现出极大的逐利性，导致土地管理中出现政府的缺位与越位。从政府职能出发，为保证经济社会的稳定与发展，在土地管理中政府应当将土地资源保护和土地收益分配公平作为自己的行为目标。然而，现实中地方政府却以土地资产的经营为核心，其行为目标明显跑偏。由此引发了诸如金融债务风险、房价高企、农民失地、粮食安全等一系列严重的经济与社会问题。即便如此，土地资源的稀缺性还是最终决定了这种财政收入方式的不可持续。

近些年的土地管理的实践反映出，回避 “土地财政”现象，在土地管理制度当中单纯依靠诸如土地督察、征地补偿等 “边缘改革”，而非采用诸如土地有偿使用制度与市场化配置等 “核心改革”，对于破解我国土地管理困局收效甚微。土地管理困局破解的根本途径应当是回归政府土地本位职能，解决土地财政问题更是其中的关键。[14]进一步说，就是要为地方政府提供一定规模并且稳定的财政收入来源，在土地资源配置中发挥市场的决定性作用，逐步减少政府对土地市场的直接干预，这需要通过综合的制度改革来完成，尤其是法律制度配套改革。例如，当前进行的房地产税立法的功能需要被重点强调，应当发挥它对地方财政的积极作用，即规范土地寻租行为，控制地方政府财政收入与支出，将地方政府的财政行为纳入法治轨道。

四、地方财政困局的反思：地方财源缺失与“共享型分税制”

当前，我国地方财源缺失以及地方政府面临财政困局与分税制不无关系。总结历史经验可以发现，分税制改革以来，财权不断上收，事权不断下沉，中央与地方的财政关系日渐失衡。加上地方政府在错误的政绩观的引导之下，为了发展当地经济，呈现出明显的地方政府 “公司主义”倾向，出现了 “土地财政”依赖、地方债务高筑、非税收入膨胀等诸多问题，地方政府制度外的创收过程容易受到某些强势利益群体的诱导，从而远离公共财政的根本职能。[15]

（一）“共享型分税制”的形成与对地方财源的影响

1993年，国务院 《关于实行分税制财政管理体制的决定》确立了分税制的财政体制。在分税制框架下,税种被分为中央税、地方税⑤以及中央与地方共享税⑥，中央与地方的财政分配关系基本固定下来，地方政府拥有了自己的固定收入。分税制改革初期，中央税和地方税在税种数量上相对较多,共享税则相对较少，其后经过多次调整，共享税的范围逐步扩大。目前，共享税税种已从分税制初期的3个税种，即增值税、资源税、证券交易税扩大到目前的多个税种，包括营业税、个人所得税、企业所得税等，共享税收入已占到全部税收收入的80%。也就是说，在分税制逐步推进的过程中，很多税种从开始的地方税变成了共享税，使得共享税在税种数量和税收收入方面都更加突出，在分税制框架内成为主要形式，分税制也呈现突出的 “共享型”特点。有学者称这样的分税制为 “共享型分税制”。[16]需要指出的是，“共享型分税制”的 “共享”不是 “共享均分”或“共同共有”，而是 “按份分享”或 “分成分享”，事实上，中央收入在共享收入中占比更高。因此严格说来，“共享税”实际上是 “分享税”。

应当注意的是，“共享型分税制”框架下的税权配置总体上呈现出 “倾斜性”的特点。通常来讲，税权包括税收立法权、税收收益权以及税收征管权。税收立法权方面，我国的中央税、地方税以及共享税的立法权全部集中于中央层面，地方层面几乎没有税收立法权。税收立法权的高度集中，在提高中央宏观调控能力的同时，地方财政自主权也受到了影响。税收收益权方面，如前所述，中央政府在共享税的分成比例上拥有更多的权力，获得的收入较多，地方政府的收益相对较小，导致政府间的税收收益呈现出倾斜性的特点，不利于地方政府公共服务的提供与经济的发展。税收征管权方面，分税制改革以来，我国分设国税地税两套税务机构，国税系统主要负责中央税和共享税的征收，导致征税权配置向中央税务机构倾斜。尤其是随着共享税税种的逐渐增多，原本的地方税变为共享税，导致地方税种变少，地税收入占比变低，地税机关的存废问题就愈发凸显出来。当前，我国正在进行的国税地税合并改革就是对此问题的回应。

事实上，“共享型分税制”下税权配置的倾斜性反映出的核心问题是权责背离，即地方政府的税收收益与其支出义务的背离。因为 “共享型分税制”形式上强调中央与地方共享，实质上更注重中央与省级政府之间的 “分成”，地方基层政府无法参与其中，其在收入上没有制度保障。地方税种及收入受到进一步的 “分享”，财政支出却逐年增多，导致地方财源面临财政困局。[17]尤其是，为保证中央政府的宏观调控权力，地方政府拥有很少的财权与财力，诸如在税收立法权、税收征管权、税收收益权以及财政转移支付等方面，所有权力的获得基本凭借中央政府的 “放权”，这种没有法律依据的 “放权”随时可能被收回，财政关系的调整始终缺乏相应的法律依据，一直处于不稳定状态。比如，企业所得税的收入分享，最初按企业隶属关系划分，即中央企业收入所得归中央，地方企业收入所得归地方。但2001年末国务院又发出通知，决定从2002年起实施企业所得税收入分享改革，在中央企业收入所得仍归中央前提下，由地方和中央共享地方企业收入所得。再如，证券交易印花税在1994年确定为中央与地方五五分成，但后来又数次调整中央和地方的分享比例。总之，历次财权与财力的调整所呈现出的总体趋势都是中央所占的比重越来越大，而地方所占比重越来越小。在具有 “倾斜性”特点的“共享型分税制”框架下，地方政府的财源缺失与财政困局逐渐形成。

（二）“共享型分税制”的改进与完善

分税制改革已经在我国推行了20多年，其间共享税中地方的分成比例始终处于频繁的变动之中。其中的原因在于，行政主导下的分税制不是对权力的划分，更多的是对利益的分割，即分税制改革更注重在央地之间进行税收收入即税收收益权的划分，而非税权的划分，因此有人也将“分税制”称为 “分钱制”。针对当前 “共享型分税制”本身存在的问题以及对地方财源建设的影响，需要对 “共享型分税制”予以改进和完善。

其一，提升分税制的立法层次。1993年国务院 《关于实行分税制财政管理体制的决定》是分税制中最高层次的规范性文件。但是，该 《决定》既不是立法机关制定的法律，也不是行政机关颁布的行政法规，只是国务院的一个规范性文件，虽然具有法定效力，但它在规范性与约束性方面都与法律相差甚远。由于法律制度的缺失，分税制改革以来形成了以中央政府为主导的 “共享型分税制”，一定程度上影响了地方财政自主权的保障。[18]有鉴于此，为了保证地方有足够的财力提供公共服务，实现财力与事权相匹配，应当改变行政主导分税制的现状，用法律制度保障地方税权划分的合理与规范。同时，明晰地方政府的地位与权责，使地方政府成为分税制的主体，增强分税制的整体稳定性与可预见性。因此，对 “共享型分税制”加以法律改进，尤其应当加强立法，提升立法层次，确保财政分权框架具有形式上的合法性，做到 “分税有制”“分税有序”，真正有法可依。[19]

其二，严格遵循税收法定原则与税收公平原则。税收法定原则和税收公平原则是税法领域重要的基本原则。税收法定原则要求，一切税制要素的变更与调整都要由法律进行规定。然而，如前所述，从分税制的确立到 “共享型分税制”的形成，中间无论是地方税税种改为共享税，还是共享税的分享比例的确定都经过多次变更和调整，但是，这些变动都找不到正式的法律法规依据，也没有通过规范的立法程序，其合法性存在严重瑕疵。事实上，这都是行政主导分税制改革的体现。因此，为更好的规范分税制，应当严格遵守税收法定原则，保证税制要素的变更与调整都符合税收法定原则的要求，这也是实现财税法治的要求。同时，根据税收公平原则，税权分配要符合比例原则。然而，在我国 “共享型分税制”框架下，不同的层级的地方政府所履行的事权与其获得的税收收入或在共享税中的分享比例通常不能匹配，基层地方政府在这方面尤其明显。此种情况下，不但其中的公平性容易受到质疑，还会影响当地政府的积极性与公共服务的提供。因此，分税制的改进也要注重税收公平原则。针对我国共享税收入划分不科学、不合理的现状，特别是共享税收入向中央倾斜，已经严重影响到地方的财政收入和经济发展的问题，应当适当提高共享税中地方的分成比例，保证地方有适当规模的税收收入。

五、地方财政困局之正解：地方财源建设的法治保障

如前所述，面对地方政府财政紧张的现状，地方财源建设迫在眉睫。可行的思路包括，重新分配地方政府事权与支出责任，保障地方财政自主权，完善财政转移支付制度以及建立地方税体系等，这些方式在很大程度上已经可以有效解决地方财政困局。但是，鉴于我国行政主导分税制的历史与现状，从根本上讲，还是要将我国政府间财政关系的划分和调整由行政主导转变为法治主导，使地方财源建设获得法治保障，这才是使地方政府走出财政困局的正解。

（一）科学界定事权与支出责任；健全事权划分法律体系

党的十八届三中全会 《决定》提出建立 “事权与支出责任相适应”的制度，并将政府事权明确为中央专属、地方专属、中央与地方共同承担3种类型，确定了中央和地方按照事权划分相应承担和分担支出责任的改革方向。此举正是源于实践中 “上级政府请客，下级政府买单”的现象，力图实现 “谁请客，谁买单”的目标。[20]由此说明，在事权与支出责任的划分上，应当强调权责一致性，明确有权必有责，权责相一致。社会经济的发展和新时代对财政体制改革的要求，迫切需要重新调整和划分中央和地方政府的事权范围，以避免政府间事权划分的 “缺位”与 “错位”，实现政府间事权划分各有侧重，科学、合理、规范。在事权分配上应当采取列举的方法，对中央事权、地方事权、中央与地方共同事权以及相应的支出责任作出具体规定。2016年8月24日，国务院《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》正式对外公布，这是分税制以来就政府事权与支出责任划分的首个顶层设计与制度安排，表明中央对于事权划分问题的关注终于正式开启。在明确的路线图和时间表的指导下，中央与地方财政事权与支出责任划分的框架日渐清晰。 《指导意见》明确了改革的主要内容，即要 “适度加强中央财政事权、⑦保障地方履行财政事权、⑧减少并规范中央与地方共同财政事权，⑨建立财政事权划分动态调整机制”。对于地方政府的财政支出责任，则应当在明确界定地方政府事权的基础上予以确定。总的来看，支出责任应当按照效率原则进行划分。效率原则主要包括外部性、信息处理复杂性和激励相容三大原则。[21]

在科学合理划分事权的基础上，必须保障事权划分于法有据，建立健全事权划分的法律体系，实现事权划分由行政主导向法治主导进行转变。具体包括：其一，适时修改 《宪法》。在 《宪法》中增加关于政府间事权与财权划分的基本规定，确定相应的宪法基础和基本原则，逐步使中央政府与地方政府的事权、财权、财力以及支出责任划分和配置拥有明确的宪法依据。其二，加快制定 “财政基本法”。在 “财政基本法”中规定财税法基本制度，指导财政收入、财政支出、财政监管等财税法各个环节，将其作为财政税收活动的基本规范和基本准则。我国可以借鉴和参考其他国家的立法经验，将其命名为 《财政法》或其他名称，对中央与地方政府的事权与财权划分进行明确。其三，尽快制定 《财政收支划分法》。目前，我国这部分的立法处于非常低级的阶段，由行政规章规定，变动很大。因此，在宪法对各级政府的事权和税权划分所作的原则性规定的基础上，国家权力机关应当制定 《财政收支划分法》，具体规定各级政府的财政收入范围和支出责任。

（二）赋予地方一定税收立法权；保障地方财政自主权

要发挥地方政府积极性，势必需要赋予其相应完整的财权，包括完整的税权，尤其是税收立法权。事实上，也有不少学者提出，当前地方财政紧张是因为地方政府财力不足，只要使地方享有充足稳定的税收收益权，或者科学规范的财政转移支付，也能有效破解地方财政困境，因此赋予地方税收立法权并没有那么必要。笔者对此观点持否定态度。因为，不管是税收收益权还是财政转移支付，解决地方财力问题，充其量只是一种利益分配机制，是一种非规范性的政策手段，而非是一种理想的制度安排。它与税收立法权本身所蕴含的民主与法治内涵，以及对促进地方财政自主权与地方性主体地位的积极性作用终究无法相提并论。而且，我国中央与地方财政关系失衡格局的历史与现实再次说明，仅给地方分享税收收益的做法很难建立统一规范的地方税体系，完整的税权是应当包括税收立法权、税收收益权以及税收征管权在内的统一体系，只有赋予地方相应的税收立法权，保证地方拥有一定财政自主权，才能保证地方有规范稳定的财政收入，才能实现事权与财权相统一，财力与事权相匹配，才能建立健康有序的央地财政关系。

单一制国家结构形式下，为保证全国政治和经济的稳定，我国需要保证中央的宏观调控能力，由中央政府集中财权是有必要的。但是我国幅员辽阔，各地区之间经济发展不平衡，赋予地方一定的税权也有必要性。公共产品的层次性是税权划分的重要理论依据，即将受益范围遍及全国的公共产品由中央政府负责提供，将受益范围集中在某一区域的地方性公共产品由地方政府负责提供，更符合效率原则。因此，总体上我国应该建立起中央集权为主，地方分权为辅的税权划分格局。而且，赋予地方一定税收立法权，不但有利于地方政府结合当地特色开辟新税源，而且还有利于解决由中央统一立法的小税种难以适应地方实际的问题。可见，地方享有相应的税收立法权，不但具有理论上的正当性还具有现实的必要性。但是必须承认，当前赋予我国地方税收立法权还存在制度障碍。因此，地方税收立法权的真正实现，需要获得规范依据的支持，关键要与 《税收征收管理法》 《立法法》等法律制度的规定取得协调与衔接，地方税收立法权的实现路径也需要以此为基础进行建构。另外，赋予地方税收立法权应注意尺度，即对于中央税、中央与地方共享税、普遍性地方税的立法权仍然要集中到中央，以保证中央的宏观调控能力，对于具有地方特色的地方税的立法权可以适当赋予地方，以保证地方履行基本职能的需要。[22]但是应当明确，税收立法权仅能赋予省级地方，并且严格限制为省级地方人大及其常委会，而非省级地方政府。

（三）缩小地方政府间财力差距；完善财政转移支付制度

财政转移支付制度是对地方事权与财力不匹配状况的矫正，是各级政府间财力再次分配的重要方式，对于缓解政府财政困难，规范中央与地方、上级与下级的财政分配关系，实现财力与事权相匹配，事权与支出责任相适应发挥着重要作用。因此，应将转移支付的目标定位于为各地实现基本公共服务均等化提供财力保障，针对当前我国转移支付的现状，建立规范化的转移支付制度。

优化转移支付结构。首先，扩大一般性转移支付规模，加大对西部等欠发达地区和基层政府的转移支付力度，使它们有履行事权和支出责任相匹配的财力，满足不同区域内居民享受基本公共服务的需求，促进区域间经济协调发展。同时，简化一般性转移支付结构，以增强政府自主支配财力和政府间公共服务均等化为主要目标，对于转移支付的财政资金不得要求地方政府予以资金配套，不得规定具体用途，地方政府可以根据地方经济发展需要自主安排和使用。[23]其次，清理和压缩现有专项转移支付项目。取消政策意图不明显项目，清理归并重复项目，明确列入专项转移支付项目的标准，对现有的专项转移支付项目进行重新分类与清理合并，严格控制专项转移支付的规模。对于地方应当承担支出责任的事务，中央不再安排专款。依法建立以 “一般性转移支付为主,专项转移支付为辅”的财政转移支付体系。

科学制定转移支付分配标准。由于理论与实践各方对转移支付标准的判断不同，导致我国现行的转移支付办法饱受诟病。因此，确定科学的转移支付标准，是改革现行转移支付制度的关键。应当以 “因素法”替代 “基数法”，实现转移支付资金的公式化分配。[24]因素法可以结合不同地方的特点，选取不同因素衡量地方的财政地位，以此调动地方的财政积极性。基于政府间事权和支出责任划分，通过地方自主财力测算，以增强地方政府自主支配财力和公共服务均等化为目标，由此确定中央对地方的转移支付额度。如此不但可以使财政转移支付行为更加透明，增强可预见性和公正性，同时还能有效避免地方对财政转移支付的过度依赖。

完善转移支付法律体系。其一，尽快制定《财政转移支付法》，将转移支付制度的基本目标、基本原则、资金来源、法定形式、核算标准、分配方法及监督和法律责任等以立法形式予以明确和规范，通过建立科学化的指标体系和客观标准，以消除人为因素的不合理影响，将财政转移支付过程纳入法制化轨道。其二，设置转移支付的专门机构。有学者提出应在人大财经委中设立专门的 “拨款委员会”，该机构的职责是：审批财政部转移支付的申请，监督转移支付资金流向和使用，对各部委和地方政府在转移支付中的违规行为作出罚款决定，对有关责任人提出处理意见甚至移送司法部门。[25]笔者认为该建议具有合理性，可以为财政转移支付提供程序保障，中央有关部门应予以考虑和采纳。

（四）培育地方主体税种；建立与完善地方税体系

全面 “营改增”改革实施以来，地方财政收入受到严重影响。然而，地方财政收入急剧缩减的同时，财政支出却在不断增加。仅凭改革中央与地方共享税分成比例的思路无法完全满足地方的财力获取，选择和培育地方主体税种十分紧迫。总结起来，学界与实务界关于地方主体税种的选择思路有两种：一种是改革现有税种，从已有的房产税、资源税、消费税等税种中找出适合的税种作为地方主体税种；另一种是开设新税种，比如开征环境税、遗产税与赠与税、零售税、利润调节税以及社会保障费改税等，将其作为未来地方主体税种。以上思路对于加强地方主体税种建设，构建地方税体系具有重要意义。地方税主体税种的具体选择还有待充分的理论论证与深入的实践检验。

但是应当看到，我国不同区域之间经济发展水平存在较大差距，“异质性”的地方税收实际无法用 “普遍性”的税收政策予以完全涵盖。有鉴于此，地方主体税种的选择应当因地制宜，充分考虑不同地区的实际情况，尤其是不同税种对不同地方财政收入的影响因素。总体上讲，应当分为短期和长期来设计地方主体税种：短期来看，新的地方主体税种的培育还需要时间，面对 “营改增”的换挡形势，从现有税种中寻找合适的替代税种是明智之举。例如，鉴于居民收入的快速提升，个人所得税的收入规模日益增加，有学者建议可以改变个人所得税的共享税属性，将其定位于地方税的主体税种。[26]长期来看，地方主体税种的选择应当结合当地特色。比如，在东部等经济发达地区，就适合将房产税等财产税作为地方主体税种，而在西部等经济落后地区，房产税的财政资金筹集功能则会受限，可以结合当地资源丰富的特色，将资源税作为地方的主体税种，将资源优势转化为财政优势。同时，还可以设计旅游税，将其作为历史文化名城或自然风景地区的主体税种，从而增加地方财力，使其适应事权承担的要求。最后，还是需要在合适的时机制定《地方税法》，如此才能保证地方税体系的完善与规范。

六、结 语

当前的地方财政困局之下，地方财源建设迫在眉睫。行政主导分税制模式下，地方财源的合法性与稳定性无法保证，地方也始终无法真正走出财政困局。事实上，地方财源建设必须寻求法治的保障。因为只有将分税制的行政主导转变为法治主导，地方才能真正获得相应的财政自主权，中央与地方的政府间财政关系才能协调有序发展。

[注 释]

①我国中央政府拥有的事权包括：行政领导权、行政立法权、行政提案权、行政监督权、人事行政权、建制权及全国人大及其常委会授予的其他职权；地方政府的事权包括：行政执法权、行政领导权、行政监督权、行政管理权、人事行政权等其他事项的办理权。

②数据为笔者根据 《中国统计年鉴》整理得出。

③在 《预算法》的审议稿中曾经数次赋予发债权又禁止发债权，显示了其对地方政府举债行为的慎重与控制。从一审稿的允许，到二审稿的禁止，再到三审稿、四审稿的恢复允许。在最终通过的 《预算法》中，立法机构放开了地方政府举债权。

④新 《预算法》第35条和第94条主要在以下方面对地方政府举债权进行了规定和限制：1.明确举债主体；2.限定资金用途；3.限定举债方式；4.明确举债规模；5.明确监督机制；6.确定偿债资金；7.明确法律责任。

⑤列入地方固定收入的税种包括：营业税、地方企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、农牧业税、农业特产税、耕地占用税、契税、遗产和赠与税、土地增值税16种。

⑥中央与地方共享税主要包括增值税、资源税、证券交易税3种。其中，对于增值税，中央分享75%，地方分享25%；资源税按不同的资源品种划分，大部分资源税留作地方收入，海洋石油资源税作为中央收入；对于证券交易税，中央与地方各分项50%。

⑦中央的事权应为：国防、外交、国家安全、出入境管理、国防公路、国界河湖治理、全国性重大传染病防治、全国性大通道、全国性战略性自然资源使用和保护等基本公共服务。

⑧地方的事权应为：社会治安、市政交通、农村公路、城乡社区事务等受益范围地域性强、信息较为复杂且主要与当地居民密切相关的基本公共服务。

⑨中央与地方共同财政事权应为：义务教育、高等教育、科技研发、公共文化、基本养老保险、基本医疗和公共卫生、城乡居民基本医疗保险、就业、粮食安全、跨省（区、市）重大基础设施项目建设和环境保护与治理等体现中央战略意图、跨省（区、市）且具有地域管理信息优势的基本公共服务，并明确各承担主体的职责。