国有企业领导人员经济责任审计风险及其控制研究

刘瑞华 蓝喜

[摘 要] 随着国有企业改革的不断深入，国企的组织形式、经营战略和经营规模也已经发生了重大变化。因此，经济责任审计的管理面临着一系列新的挑战。由于一些主客观因素的影响，在国有企业领导人员经济责任审计中存在风险，这必然对经济责任审计模式的实施产生负面影响。因此，通过分析典型案例来说明国有企业经济责任审计可能会发生的一些风险，如领导人的职责划分不明确、审计机构人员的专业水平不足以及审计的实效性较差等问题，同时有针对性地对潜在风险提出了解決方案。

[关键词] 国有企业;经济责任审计;审计风险;防范措施

[中图分类号] F239.47;F276.1[文献标识码] A[文章编号] 1009-6043（2019）10-0144-05

随着中国社会经济的不断发展，第十三个五年规划中提出了要逐步实现现代综合审计模式的国家审计规划。现有的国有企业经济责任审计实施中往往有着诸多的问题，如对领导人的职责划分不明确、审计机构人员的专业水平不足以及审计的实效性较差等。本文主要是以K公司为例，通过围绕国内外关于国有企业领导人员经济责任审计中的发展现状及审计风险，并结合在审计K公司过程中发现的一些问题，提出一些具有建设性的防范措施。此外，通过案例的主要内容、开展审计的情况、在审计过程中发现的问题、审计评价及建议等根据具体情况进行具体分析，可以为日后的审计提供借鉴，进一步降低审计人员的审计风险。

一、相关概述

（一）受托经济责任与风险导向审计

委托经济责任理论认为，“两权分离”产生了经济责任关系，委托经济责任关系产生了审计活动。但是，风险导向的审计要求审计人员重视对企业环境和业务运营的全部委托经济责任。这种情况的出现大大地减轻了审计人员所面临的被审计单位经济责任的全面评估的风险。

（二）经济责任审计的定义

所有的审计都可以称为经济责任审计，本文所研究的是一般意义上的经济责任审计，即任期经济责任审计和离任审计。这是一种由专门的审计机构人员根据相关法律法规以及审计流程对经营管理责任进行确认的审计方式。

（三）国有企业领导人员经济责任审计的定义

国有企业领导人是指法定代表人或者实际行使相应职权的董事长、总经理等领导人员。审计机构依法对领导人的安全责任、国有资产保值增值责任、经营管理责任、重大决策责任、可持续发展责任和社会责任等经济责任进行审计。

二、国有企业领导人员经济责任审计的现状及问题分析

（一）国有企业领导人员经济责任审计的现状分析

近年来，我国相关部门越来越重视国有企业的发展以及相关领导人员的经济责任意识，并且随着我国经济和政治体制的不断完善，经济责任审计的相关制度也在不断地调节以适应国家的发展趋势。我国为了健全以及完善相关审计制度，实现审计工作从部分审计到全面审计的转变。继续深化国有企业经济责任审计，突出重点领域，深化审计监督，落实问责制。指导意见指出，深化对国有企业的监管，应以履行领导人的经济责任为重点。以下制度和意见对国有企业经济责任审计提出了具体要求和安排。

（二）国有企业领导人员经济责任审计的问题分析

对国有企业领导人员进行经济责任审计，有利于他们更好地履行职责，有利于进一步管理和监督国有企业的发展，但是在实施的过程也发现了很多问题。

1.国有企业领导人员的职责界限不明确，经济责任审计缺乏时效性

由于职责界限不明确，导致审计人员在工作中很难分得清楚直接领导人应该承担哪种责任。同时，我国的经济责任审计主要是以离任审计工作为主，但是目前国有企业普遍存在“先离后审”，主要领导团队的离职时间与审计时间不同，缺乏及时性。使得审计人员在工作中，难以实现“责任到人”的审计状态，审计人员提出的相关建议也难以在有效地时间内进行实施，最终导致审计工作“形式化”，没有起到一定的监督作用。

2.审计人员的力量相对薄弱，缺乏高素质的审计人员，影响审计质量

现在很多审计人员并没有学习一整套系统的审计相关的知识，只是在会计、财务管理等单独专业进行了深入学习。即使应聘的工作者对于会计知识很有研究，但对于审计专业方面的知识仍有所欠缺。再者，审计人员作为一个独立的部门，必须拥有审计人员的职业道德，如今社会存在很多金钱权利的诱惑，如果审计人员没有很好的控制自己，会影响到整个审计报告的质量，甚至走上犯罪的道路。

3.部分国有企业领导人对审计工作不够重视，存在不配合审计人员工作的现象

虽然国家一直在致力推行经济责任审计，但是仍有一部分国有企业领导人员未能很好地认识到审计工作的重要性，不配合审计人员的工作、提供一些虚假资料或者隐藏企业的重要信息等，这会导致审计人员的工作难以进行。从而使企业无法得到更好的发展建议，最终影响审计报告的真实性及实用性。

4.经济责任审计相关制度不健全，缺乏健全的法律制度和评估制度

虽然经济责任审计随着市场经济与国家政策的制定出台了不少的法律及意见，但仍缺乏较为健全的评价体系，领导人员应承担的经济责任难以界定，使得领导者在审计过程中相互推卸责任，让审计人员难以做出专业的判断，从而影响了经济责任审计结果的公正性和客观性。

三、国有企业领导人员经济责任审计风险分析及防范措施

（一）国有企业领导人员经济责任审计风险的概念

审计人员受各方面的影响及压力，不能对一系列的审计事项进行正确的评价及判断，从而发布了不恰当的审计意见，导致经济和社会利益的丧失，恰恰就是国有企业领导人员经济责任审计风险的所在。

（二）国有企业领导人员经济责任审计风险的主要特点

1.复杂性

经济责任审计过程中存在较多影响因素，被审计单位的人员可能会利用权财等对审计机构人员进行干扰，使得最终的审计结果并不真实可靠。同时，经济责任审计涉及较多不同的专业领域，复杂繁多的数据内容处理稍有偏差也会对结果造成较大影响。诸多的因素下使得实现可靠准确的经济责任审计较为复杂。

2.危害性

在审计过程中，如果出现了审计证据缺乏真实性、准确性，导致审计人员发表不恰当的审计意见。或者由于审计人员本身违背自己的职业道德，没有及时披露违法违纪事项，造成了企业的巨大利益损失，也给社会带来了巨大的危害。

3.可控性

因为审计风险的组成因素很多，具有很多的不确定性。但是如果审计人员在进场审计前清楚地了解相关审计环境掌握真实的审计证据，了解存在的审计风险，就可以很好地把控風险。

（三）国有企业领导人员经济责任审计风险的成因分析

1.客观因素

（1）经济责任审计评价缺乏体系和标准、法律法规体系不完整形成的审计风险

一方面，国有企业领导人员会根据所处的经济环境或国家政策来进一步调整企业的经济活动。如果审计人员未能及时根据当前的经济环境对选取的审计方法进行调整，就很难获得真实的审计证据，很难编制具有一定真实性和完整性的审计报告。另一方面，国家的法律法规也在国有企业经济发展的过程中起到重要的作用，但是目前国家对于经济责任审计的法律法规尚未完善，审计人员在实际工作中难以根据现有的法律给予准确的判断。也因为无因可循，增加了审计人员的主观性和随意性，进而增加了审计的风险性。

（2）企业相关部门和人员的协调配合程度及内审机构的性质形成的审计风险

国有企业的内审机构是单位的内部职能部门。与第三方审计不同的是，内审机构审计过程中更加熟悉相关的业务以及情况，往往更加容易发现问题所在。但是在双重领导体制下，内审机构在某方面很难做到独立审计，这就需要第三方人员的配合。如果内审机构及其相关部门配合审计人员的工作，其项目的审计风险就会大大下降，但是由于目前的相关制度不够完善，缺乏相关的协调配套机制。在实际工作中，企业的相关部门对于审计人员工作的支持配合程度普遍不够高，这也大大增加了审计风险。

（3）被审计对象的复杂性形成的审计风险

在国有企业领导经济责任审计过程中，涉及的领域广泛，客体水平高，审计事项更加复杂。此外，国有企业具有一定的专业性，具有政治、经济、文化等多种功能。审计人员必须根据被审计人员在不同领域扮演的不同角色制定不同的审计实施方案，每一阶段的审计内容及侧重点也有所不同，这就大大增加了审计人员的工作难度。并且由于普遍存在“先离后审”或者“先任后审”的现象，审计人员在实际过程中很难界定其责任，以及难以获得更多关于被审计人员的相关证据，从而容易做出一些不当的审计评价。

2.主观因素

（1）审计人员业务素质形成的审计风险

由于经济责任审计要求审计人员必须全面掌握相关知识，以便更好地开展工作。但是，目前大多数审计人员只有一个知识结构，而且大多数都没有会计、审计和法律方面的相关知识。加上我国经济责任审计开展的时间不长，相对比较缺乏相关优秀的审计案例以及采取的审计手段单一，这使得难以适当地预防和判断审计风险，从而影响审计工作的质量。也会存在部分的审计人员仍缺乏应有的职业道德，不惜触碰法律法规，最后直接引发审计风险。

（2）审计工作中取证不当，评价失真形成的审计风险

由于其复杂和广泛的内容，经济责任审计被当前的社会和经济活动的法律和法律手段，以及有限的审计时间和落后的审计方法所隐藏，导致审计人员不能收集相关的直接证据，只能通过间接证据进行分析判断。而且很容易导致审计人员不能实事求是地评价，在评价的时候抓不住关键问题，从而影响审计工作的质量。

（3）审计机构内部管理不善造成的审计风险

如果审计机构缺乏相应的管理机制、奖惩机制、晋升机制，审计人员就不会自觉提高自身综合素质和专业素养。再者，如果审计机构没有建立完善的审计风险防范机制，就会使得审计人员在遇到审计风险的时候缺乏应对风险的机制，从而增加审计风险。

（四）国有企业领导人员经济责任审计风险防控措施分析

1.建立相关性较强的审计评价指标体系，完善和健全相关法律法规

建立经济责任审计评价体系是审计职能的内在要求。审计机构在经济责任审计中审查及评估相关的经济行为和经济责任，因此重点是直接经济责任，这是由审计机构的职责和权限决定的。此外，有必要建立健全经济责任审计相关法律法规，制定具体有效的审计实施方案，使审计人员在审计过程中遵守规则，制定规则。提高其工作的质量，降低审计风险。

2.坚持“先审计、后离任、再任命”的原则

先离后审会对审计工作的质量、时效性造成很多不利。保证审计的时效性，应该按照“先免职，再审计，后任用”的方式选拔和任免领导人员，这样可以避免被审计人员利用相关的职权或者权利干扰审计人员的工作，可以消除相关部门的思想顾虑，增强部门的配合程度以及提高审计工作的效率。便于审计人员可以根据真实的审计证据，做出真实的评价与意见，也有利于企业对其审计结果的运用。

3.保证审计人员独立性的基础上增强审计人员的综合素质，强化风险意识

审计是保持自身独立的，以便得到社会和企业的信任，确保客观公正的审计工作，并确保审计报告的真实性。因此，审计人员必须保持审计独立性，不受他人干扰，以确保审计工作不受影响。

审计机构还应该制定一系列的奖励惩罚机制;定期对审计人员进行职业培训;开始项目前应有针对该项目的重点培训，确保其具备相关的专业知识和技能;提高审计人员的思想觉悟，自觉抵制腐败;拓宽审计人员的知识结构，增强其风险防范意识。

4.明确审计内容，严格把关审计重点，科学运用审计方法

国有企业领导人员的任期通常很长，审计工作涉及的时间长、范围广。审计人员应事先制定实施计划，明确审计内容，掌握主线，突出审计重点。如在审计过程中应该以资本运营为主线，围绕会计信息质量、资产保值增值这两方面进行审计工作。我们也可以充分利用以往的年度审计报告，分析问题发生及存在的可能性，找到审计的切入点和重点，科学运用相关的审计方法，这对于降低审计风险具有重要意义。

5.注重企业内部控制系统地评价，有效利用其工作成果

内部控制制度是现代企业发展必不可少的一部分。在实际工作中要结合内审人员所披露的现状及情况，把内控不健全或者执行力弱的审计对象作为重点审计，可以对内部审计的结果进行有选择的利用。同时，要加强内部审计业务指导，进一步提高内部审计部门的相对独立性。改善内部审计人员的配合程度，以实现更有效的审计工作并降低审计风险。

四、案例分析

（一）K公司基本情况

K公司的主要经营范围：销售煤炭，焦炭，石油制品（不含成品油），沥青，金属材料，化工产品（不含危险化学品），建筑材料，矿产品（贵金属除外），木浆，纸浆;配电建设及运维、售电服务;物业租赁等。

K公司董事会设董事长一名、副董事长两名、董事两名，法定代表人由董事长担任。由总经理一名、副总经理一名、财务总监和财务经理组成经营管理机构。另设监事两名。公司下设财务部门，贸易部门，进出口部门，东莞分公司和综合管理部门五个部门。

（二）审计的主要内容

本次审计时间范围为2016年1月1日至2018年6月30日。内容包括企业法人代表期间财务收支的真实性、业务成果、资产质量、企业的主要业务活动和业务决策，以及业务合规情况。审计人员通过查阅2016年1月-2018年6月的财务账、会计凭证、购销合同和租赁合同等资料，采用了检查、监盘、查询及函证、计算、分析性复核等审计方法。

（三）开展审计情况

1.财务状况

（1）任期内各年度财务报表情况

截至2018年6月30日，公司账面资产总额4，445.00万元，负债总额1，146.00万元，所有者权益总额3，298.00万元。经审计后的各年度资产负债表如下表2：

2.经营状况

K同志任职期间（2016年1月1日至2018年6月30日）K公司累计实现营业收入49，278.00万元，累计实现利润总额-2，439.00万元，累计实现净利润-2，411.00万元。经营情况具体如下表3：

3.任期经济指标完成情况

（1）任期国有资本保值增值率

K同志任期内国有持股比例为55%，任期期初净资产3，141.05万元。其中客观因素增加90万元，扣除客观因素后期末净资产为1，721.00万元，国有资本保值增值率-45.12%。具体情况见下表4。

（2）预算指标完成情况

K同志在任职期间预算指标完成情况如下表5所示。

（3）主要工作业绩效益情况

4.经营业绩完成情况

K公司与母公司签署《2017年度业务部门业绩责任书》，经营业绩指标、费用指标及完成情况如下表7：

从表7可以看出，经营方面未能完成集团下达的业绩指标数，费用方面除了差旅费超出指标数支出外，办公费和业务招待费在指标内支出。

（四）审计中发现的问题

1.资产管理方面，年末未进行固定资产盘点

经查，2017年年末K公司综合部与财务部未自主对固定资产进行盘点，仅是通过2017年度审计对固定资产进行盘点，盘点表除了相关人员的签名外，也并未留下任何盘点核对轨迹。不符合《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号）第三十二条“财产保护控制要求企业建立财产日常管理制度和定期清查制度，采取财产记录、定期盘点、实物保管、账实核对等措施，确保财产安全”的规定。

在2018年的盘点工作中发现，账上共80项资产，经盘点有50项固定资产已经损坏，在用的共30项资产。已经损坏不能继续使用的资产没有及时进行核销报废处理。

2.合同管理方面，未按照合同条款执行

K公司与其分公司员工签订内部承包经营合同，合同约定由乙方承包K公司60套房及其附属设施，5年合约期，法律规定在承包期内，乙方应每年向甲方上缴承包费。但自签订合同起乙方并没有履行合同条款按年上缴承包费，而是承包期届满之后一次性缴交。

3.财务管理方面，发票填制不规范

经查K公司2018年5月2号的记账凭证，收租金40，000.00元，后附开的增值稅普通发票，发票上收款人、复核和开票人均为同一人。

4.费用管理方面，超指标列支费用

根据母公司与其签署的《2017年度业务部门经营业绩责任书》的要求，费用指标中的差旅费指标为140，000.00元。但2017年K公司全年的差旅费支出为157，454.00元，超出指标金额17，454.00元。不符合《2017年度业务部门经营业绩责任书》中第三条“经营业绩指标：单项费用支出预算完成率超过该部门费用年度总预算的，暂停报销，经公司经营班子批准同意后，方可报销”营的要求。

（五）审计评价及建议

1.审计评价

本次审计未发现K同志在任职期间有违反“三重一大”集体决策程序的事项;未发现违反其母公司规章制度的事项;未发现违反法律法规及廉政纪律等重大问题。但在资产管理等方面仍存在薄弱环节，需进一步加强管理。

2.审计建议

（1）为了保证固定资产的安全和完整性，需要建立健全的固定资产管理体系。资产管理部门应填写固定资产的明细账，并定期与财务部门进行核实，每年至少于年末进行资产盘点，对于已损坏不能继续使用的固定资产应及时进行申请报废处理，以便清晰掌握固定资产的实有数量以及使用状态。

（2）在没有重新签订内部承包经营合同或签订补充协议需要修改合同条款的情况下，双方应严格按照合同条款履行合同约定，K公司应按年向承包人收取承包费。

（3）严格按照发票管理的相关规定，开票人和复核人不得为同一人，应做到开票和复核岗位分离，互相制约、监督。

（4）严格按照双方签署的责任书要求执行，对于超出指标但确实要支付的费用应按规定获得批准同意后再支付。

（六）K公司经济责任审计风险分析

本案例是一个离任审计案例，笔者认为该案例存在的审计风险主要表现有以下几方面：

1.例先离后审”带来的审计风险

根据《审计通知书》的要求，我们接受委托并派出审计组，于2018年7月30日至2018年8月30日审计了K同志担任K公司法人代表期间的经济责任履行情况。但是审计项目组是在K同志离岗后进场开展审计工作的，由于被审计人员不在现场，很多业务情况都是咨询相关部门，并没有对K同志进行访问。这使得审计人员在获取审计证据时容易错漏一些重要的证据，缺乏了时效性，给审计人员带来了一定的审计风险。

2.被审计领导人员职权较大带来的审计风险

该审计项目的被审计对象为K公司的，在审计组进场前，被审计人员K同志就已经调任到别的地方担任总经理一职。从调令通知看来，K同志的职权并没有随着离职而被撤销，反而职权更大，责任更重。在审计过程中，审计人员很难对审计材料的真实性和完整性做出准确的判断;在咨询相关部门的同时，需要判断其真实性及需要对具体的情况制定出不同的审计实施方案，这都增加了不少审计风险。

3.审计资源不足带来的审计风险

从接到母公司的委托到成立审计工作组进场开展审计工作就相隔了一天，由于人力和物力资源以及审计时间资源等审计资源的限制。成立的审计小组很难保证合作效用的最大化，审计机构也难以在短时间内对审计小组进行审前的专场培训，这使审计团队难以在审计过程中合理地避免风险。同时被审计企业的业务复杂，进场收集审计证据的时间短，要求出具审计报告的时间紧迫，审计人员的任务较重，间接增加了审计人员的审计风险。

（七）K公司经济责任审计的具体防控措施

鉴于本案的经济责任，笔者认为审计机关和审计人员可以在审计过程中采取以下预防措施：

1.做好审前沟通工作，签订责任意向书

在审计小组进场审计之前，审计小组组长应该提前做好与K公司的审前沟通工作，积极与K公司的审计接待负责人进行沟通，要求他们配合审计工作的开展，按时提供完整、真实的审计材料，并与K公司签订书面承诺书。进场审计时应事先并对审计材料进行检查，以保证审计结果的真实性，进一步规避审计材料不真实带来的审计风险。在审计过程中如果遇到问题，应该争取到K同志的理解，要求其接受审计小组成员的访问。同时，应该向该集团反映情况，要求以后尽量要“先审计，后离任”。

2.针对审计项目的特点，派出相对有经验的审计人员

在接到委托时，应与被审计单位事先沟通审计人员审前培训与制定审计实施方案的问题。再者，审计机构应该事先对该项目可能涉及到的问题做一个合理的评估，再挑选有类似经验的审计人员组成审计专项小组，并争取时间做好审前培训，突出审计工作的重点与难点，让审计工作得以顺利地开展。

3.审计机构做好监督工作，并制定审计风险预案

在整个审计过程中，除了被审计单位的积极配合外，审计机构也需要做好监督工作，并要求审计人员事前根据项目特点等做好该审计项目的风险应急预案，保证审计人员在实质上和形式上的独立性。审计人员遇到问题时，需要对存在的审计风险做出分析，并制定相应的应对措施。

4.构建系统、全面的经济责任审计评价指标体系

每一个审计对象都有其应有的特点以及独有的审计风险，审计小组应针对本次的审计内容及对象设计一个审计评价阶段，用数字来衡量K同志任职期间的经济责任履行情况，充分做好审计评价工作，保证审计报告的质量，这样可以在很大程度上控制审计风险。

五、结论

本文讨论了经济责任审计的风险，并提出了相关的预防措施。根据一个离任审计案例，分析其存在的風险，并提出了一些针对性的防控措施。笔者认为，由于国有企业的特殊性，对国有企业领导者经济责任的审计存在诸多不确定因素，对社会影响很大，涉及面很广。所以在实际工作中，只有依法审计，严格审计程序，规范审计行为，提高审计人员自身综合素质，不断总结并提出相应的预防措施，才能进一步提高审计质量，从根本上防范经济责任审计的风险。

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[责任编辑：史朴]