海外EPC项目税务管理及筹划

李锐 邵汉

【摘要】海外工程EPC总包是近年来中国企业“走出去”的主要方式之一。针对海外工程EPC总包，各个国家税制的异同，税务风险难以把控，导致税务管理难度越来越大，但同样也促使税务筹划有较大的提升空间。企业必须要在项目招标阶段、项目商业谈判阶段和项目实施阶段实施全流程税务管理及筹划，帮助企业合理规避海外项目存在的税务风险及优化税收方案，保证企业后续项目执行中收益最大化。

【关键词】海外工程总包；税务风险；税务管理；

税务筹划

【中图分类号】F812.42

“一带一路”建设正在成为拉动全球经济增长的催化剂，也逐渐影响和调整我们的外贸格局，尤为突出的是我国海外工程承包，近几年呈现高速增长的趋势（表1）。

海外工程承包业务相比一般进出口贸易，执行周期长、管理难度大，对于所在国别的税收、法治等要有充分的了解和掌握，笔者就职的企业项目所在地主要在东南亚、中南美洲、西非和中东地区，也相继在印度尼西亚、马来西亚、哥斯达黎加、厄瓜多尔、几内亚和哈萨克斯坦等国设立子公司或者分支机构。这些国家主要特点一般都是欠发达国家，国家法制不健全，税务风险相对较大，本文将从识别主要税务风险、项目执行中税务管理及筹划各个阶段注意点及税务风险应对等方面阐述笔者观点及建议。

一、海外工程承包的主要税务风险

境内外税务问题：主要体现在不了解税收协定中给予的税收优惠，在项目所在地缴税后不知如何在境内进行抵免，导致企业税赋加重；内部转移定价未得到项目所在国税务机关认同，缺少沟通和协调，导致在项目所在国缴纳额外税收。境内和境外都存在和业主签订合同，境外税务机关要求合并纳税等情况。

税收征管严格：一般在所在国执行的EPC项目体量都较大，会引起当地税务机关的高度关注，经常会到项目现场进行税务稽查；海外税收如果触及漏税，将会面临大额的税收罚款，甚至面临刑事处罚。

税负高：大部分地区税种繁多，税赋较高；在计算企业所得税时，成本费用扣除限制多，增加实际税负。如，巴基斯坦企业所得税率接近30%，工程承包预提税占合同额7%～10%。巴西企业所得税25%，利润社会贡献税9%，总收入社会贡献税3.65%～9.25%。在巴西执行一个项目，所缴纳的税费要占到合同额的23%～25%。印度尼西亞一般公司企业所得税25%（办事处或境外分公司企业所得税10%，但要按合同额预提4%的所得税）。

税收环境不同：各个国家的税制存在很大差异，加大了项目所在国税收筹划难度；涉税商业条款与代扣代缴义务不熟悉，不少国家实行预缴税制，做为总包方业主付款时会代扣代缴预提所得税，财税工作者要清楚后续怎么抵税、退税，同时向分包商付款时，也要履行代扣代缴预提所得税义务，防止由于过失导致被追缴税款。

双重征税风险依然存在：我国对外已签订100余个避免双重征税协定。但如果当地成立的公司在居民与非居民企业认定上存在争议，则后续会存在双重征税的风险。

二、海外EPC项目的税务管理及筹划

（一）项目招标阶段

项目投标阶段，投标报价中税负是构成成本的重要因素之一。所以境外项目投标时，要对项目所在地的税制有清楚的认识，这样才能准确测算项目成本，在保证利润的情况下最大化的提高中标概率。

我国“走出去”企业开展税务管理风险管理较晚，缺乏相关经验，导致税务风险无法防范，主要表现在：（1）没有设立有效的税务管理框架，即使有税务管理框架，在风险防范中也形同虚设；（2）没有建立税务决策与风险防范机制，在重大项目投资决策过程中，领导缺乏税务风险意识，导致投资决策失效；（3）没有建立统一的内部税务管理标准，缺乏税收政策研究、税务检查、考核评价等税务考核制度。在投标阶段，防范税务风险除了要考虑企业自身税务管理框架及制度因素外，在项目投标及谈判前期还需要做以下工作：

1.了解项目所在地的税收制度

由于各国的税收制度的差异，EPC总包方必须着重研究项目所在国及我国的税收体系，在依法纳税的同时，保证投标价格的可竞争性及项目利润最大化。首先，根据当地法律要求，考虑是否成立分支机构。如果要成立分支机构，要考虑是成立子公司还是分公司或者办事处，常设机构不同，所要承担的税率也不同。主要考虑的税种是流转税和利得税，包括企业所得税、增值税、进出口关税、印花税等，还存在一些特定国家特定税种，比如社会贡献税、经济干预税、洲级税、市级税等。

2.了解项目所在地的所得税征税方法

按实际利润征税：业主无须预扣所得税，待纳税年度终了或者项目完工时，由项目所在地分支机构据实征收所得税。

按合同总金额征税：业主支付合同价款时，按合同总额的一定比例预扣所得税，之后不再进行清算。

两者结合：业主支付合同价款时，先按合同总额的一定比例预扣所得税，待纳税年度终了或项目完工时再由承包商根据实际利润进行清算。在海外成立分公司或者办事处征收机关常会采用这种模式，特别要注意预缴的税款能不能在年中利润清算时进行抵扣，如果可以抵扣，预缴税款大于应缴税款时，可否进行退税，如大多数情况下不能退税，则在报价时要考虑这部分税金成本。

3.了解中国的相关税务规定

所得税：基于中国和项目所在国签订的税收协定，在境外交纳的企业所得税可以在我国境内抵扣；如果海外工程项目在当地免税（例如政府项目），但中国与当地没有签订税收协定或者没有“饶让条款”，就很可能要在中国补交所得税。

增值税：境外建筑业劳务可在境内免征增值税，当有一部分安装劳务直接分包给境内公司，境内公司可以凭借境外安装劳务合同开具免税增值税发票，无须承担税金；设计劳务、出口货物和自用设备可申请出口退税。

4.了解并申请项目所在地的相关税收优惠政策

所得税：政府援助项目可能在当地免征所得税；有两国税收饶让才能在境内免税，无两国税收饶让需要在中国补交企业所得税；如果海外项目公司不构成常设机构（税收协定基本上以6个月为限），可能不在当地缴纳所得税；如项目公司在当地创造就业机会，可能通过后续谈判获得减免税优惠。

流转税、关税：项目现场使用的大型设备，需要当地暂时进口（短期使用后复出口）或租赁可能免征增值税；货物原产地可能会影响到关税税率。在项目投标报价前，充分做到上述要求对于项目报价至关重要，在企业走出去过程中，部分企业由于经验不足，往往只考虑业务采购和分包成本，忽视财务税金成本，导致项目执行出现巨额亏损。

（二）项目商业谈判阶段

商业谈判阶段，和业主方怎么签合同，以什么主体签订，不仅影响在当地所要缴纳的税种，也影响计税税基，导致纳税金额出现较大差异，进而影响项目执行实际利润。在商业谈判签订合同时，要充分考虑未来涉税风险，避免后续带来不必要的麻烦。

1.合同的拆分

（1）如果一个海外EPC项目，需要国内设计及设备供货，同时需要在项目所在地进行土建及安装劳务，通常情况下EPC总包方会和业主签订一个总的销售合同，如图1所示 ，签订这种合同不利影响主要有：

a.很多国家对采取核定利润征税办法，境外EPC合同如不采取分拆，可能加重税负。

b.对EPC项目中的设备采购部分，如果不把合同分拆，可能项目所在国不仅把在当地的施工、安装纳入征税范围，也可能会把国内设备出口部门的合同额纳入征税范围，这样就会导致多重征税，特别是有的国家企业所得税按照合同额征收的情况。

c.对EPC项目中的设计和施工安装部分，如分拆合同，有可能在项目所在地不征税或者使用较低税率征税。

（2）拆分EPC合同，如图2（每项合同使用各自的税务处理，避免“混合銷售”承担较高税负）。

a.设计合同：项目总包方在中国境内签订设计合同，所对应的收入不需要在项目所在地缴纳所得税和增值税，或使用较低的所得税税率。

b.采购合同：可能视为业主直接进口材料或设备，总承包商负责材料或设备的出口，合同分签后，可以简单理解为总承包商在中国境内销售商品至项目所在国，这部分利润只需要在中国境内缴纳所得税即可（且增值税可以退税）。

c.施工合同：如何签约主体是中国母公司，且施工分包单位也是中国企业，增值税可以按中国税制实现免税处理，如果同时施工期限少于6个月，在项目所在国不构成常设机构，则所得税也只须在中国缴纳即可。如果签约主体是项目所在地的项目公司，施工分包范围中当地公司，增值税按当地税法缴纳，所得税也构成常设机构针对施工安装利润在当地缴纳。

2.合同方的确认

总包合同由谁签订，也关系到后续纳税主体及纳税义务的确定。目前常见的总包EPC合同签订主体方有以下三种：

（1）中国总公司签订。如果项目所在地税负较高，且项目周期很短（不构成境外常设机构），一般总包合同和中国总公司签订比较节税，此时总包利润只需要在中国境内缴纳企业所得税。

（2）项目所在地公司签订。如果项目所在地税负较低时可以采用这种签约模式，在项目签约前要对项目所在地税制十分清楚，防止签约后发现项目所在地税制复杂，实际税负要比中国还高。

（3）混合签订合同，即设备和设计部分由中国总公司签订，安装调试部分由项目所在地公司签订。这是十分常见的签约方法，主要目的是规避在项目所在地汇总纳税的风险，但目前来看，有些国家税务局已经注意到这一点，比如巴基斯坦和印尼，在进行项目签约方审查时，会追查公司的实际控制人，所以这已经不能成为有效的规避在境外汇总纳税的风险，此时需要在合同签订时，把设备采购等主要合同，由中国总公司寻找一家非关联方公司和业主直接签订，再分包给中国总公司，从而减少境外汇总纳税风险。

根据笔者经验，在实践中，可能存在由于业主不同意、融资银行不接受或项目地政府不接受以及对总包方资质要求等原因无法拆分签订合同或无法选择境外公司作为总包方，如发生上述情况，可以考虑如下解决方法：

①充分解释合同拆分以及选择合同方的理由，让对方了解其目的。

②适当让利，说服对方接受方案。

③结合相关方的要求做妥协安排。

④准备不接受合同拆分以及更换合同方的后备方案。

（三）项目实施阶段

总包EPC合同正式签约后，项目就进入实施阶段，此时需要着重考虑的税务问题及可以操作的税务筹划主要有两个方面：一是分包商税收管理，二是搭建公司控股架构实现合理节税。

1.分包商税务管理

（1）分包商在项目所在地不设立分支机构

某些国家税务局规定，总包方必须在项目地设立项目公司，进行纳税义务，而海外分包商往往不在当地设立机构，因此规定由总包方为分包方代扣代缴税款。此时需要注意以下税务风险：

①在签订分包合同时，需要明确合同额是否是含税价，及可能涉及到的税种。

②如果合同价款为税后的净额，很多国家规定该合同价款必须先折算成含税价格，然后计算税款。

③如果总包方没有履行税款扣缴义务，会产生比较大的税务风险。

（2）分包商在项目所在地设立分支机构

如果分包商和总包方“抱团出海”，且在项目所在地设立分支机构单独纳税，需要考虑的税务风险主要有：

①分包商开具的发票，可否做为当地流转税进项抵扣，且要知晓当地税法要求的抵扣期限。

②分包商开具的发票，可否做为当地所得税税前列支的依据。

③业主在给总包方付款时，会代扣代缴流转税，净额付给总包方。而总包方由于在境外新设立的公司，无法代扣代缴分包商的流转税，所以会全额付款给分包商。此时总包方取得的进项发票会涉及到流转税退税问题，要提前和当地税务机关沟通，防止最后无法退税。

（3）分包商存在重复征税情况

某些国家比如印尼，对于境外企业在当地成立分支机构，企业所得税都要按合同金额的4%，由付款方代扣代缴。如果此时总包方再通过分包合同和分包方签约，则存在一个合同两次征税的问题，势必增加分包成本。此时的解决方案主要有两种：

①业主与EPC各承包方组成的联合体签订总合同，如图3。

由新组建的联合体和业主签订总包合同，但这个应该算是项目谈判阶段考虑的问题，由于是一个合同，业主对联合体进行付款，联合体再以联合体协议给分包商付款，就可以把原先的分包合同整合在和业主的总包合同之内，避免多重征税。

②劳务派遣方案如图4。是分包商把相关人员暂且列入总包方管理并支付薪酬，同时和分包方签订派遣服务费合同，可以大大减少原分包合同额，节约预提所得税，还可以避免分包商在项目地构成常设机构缴纳所得税。

2.搭建控股架构

搭建架构是为了从集团层面实现节税。项目公司需要在項目所在地纳税，总公司需要在中国纳税，利润分回国内也需要在中国境内进行申报纳税。如果在总公司和项目公司之间架设一个第三国公司，在一定范围内可以实现节税目的。一般途径主要有两个：最小化外国税和递延中国税收。

（1）利用特殊目的地实现最小化外国税

假设中国A公司直接持有丙国C公司（项目公司），丙国的企业所得税税率30%，假设项目公司利润100万元，需要在丙国缴纳30万元的企业所得税，分回国内70万元。假设出于筹划目的，发现乙国和丙国之间有税收协定，并且协定限定丙国所得税税率10%，再假设乙国对股息所得不征税，则A企业可以在乙国设立B公司作为中间控股公司的方式实现节税目的。

（2）递延中国收税

如果中国税负较高，出于对现金流方面的考虑，境外投资公司对于在境外实现的利润采取相关措施来递延在中国纳税。依据《企业所得税法实施条例》第十七条，股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。因此，“走出去”的企业在境外实现的利润，在境外的子公司没有进行利润分配时，一般不需要在境内纳税。如上述例子，无中间控股B企业的话，如果C企业一旦分红，A企业立即实现应纳所得税额，在中国产生企业所得税。作为税务筹划手段，筹划一个由A控股的B企业，设立在低税率地区，C向B进行分红，B暂缓向A进行分红，将利润留在境外，从而推迟向本国缴纳企业所得税的时间。留在境外的利润，可以通过股东拆借的形式，转到目的地公司不让资金沉淀。

“一带一路”倡议的提出影响深远。在企业大步“走出去”的同时，税收风险也在逐渐暴露，这几年由于部分企业缺乏相关税务风险应对方案，产生巨额罚款和滞纳金，直接导致项目产生巨额亏损。所以要加大对各国税制的研究，防微杜渐，防范于未然。

主要参考文献：

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