国际税收改革新趋势对集团企业的影响及建议

卢丽滟

【摘要】伴随着经济全球化和数字化的发展，商业模式的改变和资本的自由流动为跨国公司利润转移提供了极大便利，跨国公司逃税避税问題日益严重，侵蚀着主权国家的税基。为解决全球化“利益分配不均”问题，国际税收体系改革将起到至关重要的作用。重塑全球税收治理体系，建立公平高效的国际税收规则是抵御国际金融风险，规范国际经济秩序，促进全球经济复苏的重要力量。

【关键词】经济全球化；国际税收；利益分配不均

【中图分类号】F811.4

一、全球主要税收改革及趋势

（一）OECD税收改革措施

自2013年7月OECD提出BEPS（税基侵蚀和利润转移）行动计划，到2015年10月发布BEPS全部15项行动计划最终报告，短短两年内得到34个OECD成员国、8个非OECD的二十国集团（G20）成员国和19个其他发展中国家共计61个国家的共同参与及支持，截至2019年4月，全球已有129个国家（地区）加入了BEPS包容性框架。BEPS15项行动计划主要包含三个基本原则：一致性、实质性以及透明性原则。一致性原则是指加强企业所得税的国际一致性，制定一套避免双重不征税的新规则；经济实质原则强调根据经济实质调整征税权，即在经济活动发生地和价值创造地征税；增加透明性原则使得相关国家的税务机关能够关注到跨国公司全部价值链的各个节点，而非过去的管中窥豹。随着BEPS成果及其在各国转化为具体的税收法规，跨国企业过去通常使用的合法避税安排都将受到严格的打击与挑战。

（二）美国税收改革措施

为提高全球竞争力，解决财政困局，打击税基侵蚀，促进国际资本流动，2017年12月，美国政府颁布《减税与就业法案》，将公司所得税最高税率从35%降至21%单一税率，同时将美国公司税制由属人原则变成了属地原则，推出参与免税规定，对符合条件美国境外子公司分配的股息予以免税。该法案拓宽了无形资产的定义，制定了对美国跨国公司全球无形资产低税所得（GILTI）征税，以及对来源于外国的无形资产所得（FDII）给予税收优惠的税收政策，降低跨国公司将无形资产转移到海外的积极性，鼓励将与无形资产相关的所得遣返美国。此外，对外国跨国公司的美国子公司征收税基侵蚀与反滥用税（BEAT），防止消极所得和高流动性所得的利润转移行为。

（三）中国税收改革措施

近年来，中国充分展现大国责任担当，深度参与全球税收合作，国际税收工作迈上新台阶。一是扩大协定网络，服务对外开放。截至2018年底，中国已对外签署110个税收协定，其中102个税收协定已生效执行；二是修改涉外税收规则，落实BEPS工作成果。发布42号公告，将国别报告、主体文档和本地文档的相关要求纳入中国转让定价法规；签署“多边主管当局协议”（MCAA），加强分国别报告信息情报自动交换；发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》，将OECD在BEPS中的工作成果，特别是有关无形资产的内容整合进了中国的税务法规；三是服务“一带一路”建设，以“共商共建共享”为原则，构建“一带一路”多边税收合作机制，推动建立公平、透明的现代化国际税收体系。

（四）其他国家税收改革措施

瑞典计划将于2019年8月1日提高环境税，推动能源使用向清洁方向转变；南非国民议会通过了《2018年碳税法案》，从2019年6月1日起开征碳税，目前包括加拿大、澳大利亚、英国、美国等20多个国家均实施了碳税；日本、哥斯达黎加及新加坡均于2019年提高成品油消费税税率；卢森堡、乌兹别克斯坦、马来西亚纷纷于2019年降低企业所得税税率；澳大利亚、印度及俄罗斯等国纷纷加大对于中小企业及创新企业税收优惠；瑞典、芬兰纷纷实施新的个人所得税税率表，进一步减轻个人税收负担。

（五）国际税收改革趋势

1.低税率，宽税基。近几年，各国税收改革向“低税率、宽税基”的趋势发展，如美国、挪威、英国、法国等国，纷纷降低了企业所得税税率，税率的降低和逐渐趋同有利于减少跨国公司利用税率差异转移利润和侵蚀税基，提升跨国企业竞争力，推动经济的发展。

2.重实质，增透明。避税岛国家出台经济实质性法案，欧盟的反避税指令也在欧盟成员国内部推行，更多地关注点落实在经济实质性上，实质性要求将得到进一步落实。此外，在后BEPS时代，各国将继续深入推进税制变革，包括加强各方合作以推进落实更为多边的税务工具、重新启动联合税务审计项目、扩大“国际税收遵从保障计划”试点范围等，企业在税收透明度和信息强制披露等方面将迎来新要求。

3.税收竞争与合作共存。后BEPS时代，国别报告、BEPS多边公约、国际税收遵从保障计划等一系列工具将大大加强各国税务部门的国际税收合作，共同打击国际逃避税和消除国际重复征税，但同时，各国政府也希望通过具有吸引力的税收政策拉动本国经济，预计国际税收改革在未来很长的一段时间内都将处于税收竞争与税收合作共存的状态。

二、中国石油海外税收情况

中国石油自1993年实施“走出去”战略开展国际化经营以来，经过多年努力，海外业务规模和实力不断增强，在全球油气市场发挥着越来越重要的作用。集团公司目前在84个国家开展业务，2018年海外业务实现税费占集团公司总体税费的17%，达到近11年来的新高。从地区分布看，中东地区税费占42%；欧洲地区税费占23%；中亚俄罗斯地区税费占16%。从分税种情况看，集团公司海外项目三大税种分别是企业所得税、增值税和资源税，三者占税费总额的比例为72%，其中企业所得税322亿元，占44%；增值税113亿元，占16%；资源税89亿元，占12%。

集团公司海外业务快速发展的同时，国际税收管理也面临着多主权监管、多法律体系和多税制体系的现状，特别是公司海外业务大多位于非洲、拉美、中亚等非OECD 的发展中国家，税制不完善、税收征管随意性大，导致部分海外项目面临现实或潜在的税收损失与税收风险。随着BEPS行动计划的实施，各国加大监管力度与合作，集团公司面临更加严峻的海外税收环境。

三、国际税改对集团企业业务的影响

（一）转让定价方面

转让定价一直是OECD重點关注的问题之一，BEPS第8—10项行动计划指出转让定价工作的首要目标是“确保转让定价安排的结果与价值创造相一致”。该行动要求全面考虑经济活动的价值链，综合分析利润在全球范围内的归属问题，利润归属不再简单指向法律所有人，而是向经济所有人转变。鉴于各国对关联交易和转让定价检查日趋严苛，集团公司的关联交易可能面临特别纳税调整风险。

BEPS第13项行动计划对转让定价同期资料提出了三层结构，即主体文档、本地文档及国别报告，要求企业在有限的时间内完成信息搜集以及文档准备，通过国家之间的税收情报交换机制，境外子公司所在地的税务机关可通过情报交换掌握跨国集团的所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况，我国已将该建议整合进了我国税法。截至2019年4月，已有76个国家（地区）对国别报告进行立法。

在该项新的信息披露要求下，集团公司需保证按时保质合规提交相关文档，确保文档内容在全球范围内的一致性，避免税务机关因获取信息不一致而提出的质疑。作为加强税收征管的有力武器，各国税务机关积极响应该项BEPS行动计划，并制定了一系列严格的惩处措施，不仅包括各种罚息等直接经济损失风险，还包括集团公司声誉损害等隐性损失，使得集团公司税务合规性风险显著提高。

（二）经济实质性风险方面

在税收透明化建设不可逆的潮流下，“经济实质性法案”为“打击有害税收实践”提供了又一利器。英属维尔京群岛、开曼群岛、百慕大、根西岛、泽西岛和马恩岛等离岸管辖区纷纷颁布新法，规定在当地开展特定活动的实体必须建立充足的商业实质，即相关业务应通过相应的“经济实质”测试。集团公司在该类地区设立中间持股公司的做法势必面临更为严格的监管和惩罚措施，如何合理安排经营架构尤为重要。目前在开曼等地注册一家离岸公司程序纷繁复杂，包括银行开户、尽调等事无巨细，能否通过“实质性测试”是集团公司面临的首要风险，此外，集团内部税务人员及代理的协助合规工作量增加，成本费用也将随之提高。

（三）集团内融资方面

为防止利用利息支出和金融工具交易避税，限制集团内融资利息的不当扣除，BEPS规定了基准“固定扣除率”范围（企业息税折旧摊销前利润的10%～30%），以此确保企业的利息扣除额与其经济活动水平直接关联。目前美国、英国、德国、澳大利亚等国家已经制定了相关法规并付诸实施，未来会有更多的国家制定此类措施，给集团公司在全球范围内的筹资安排增加了风险和不确定性。

（四）常设机构风险方面

常设机构的存在是一国对非居民企业的所得进行征税的前提条件，是所得来源国行使税收管辖权的基础。BEPS行动计划扩大了常设机构的范围，增加了反合同拆分规则，修改非独立代理人和独立代理人的适用范围。2017年OECD发布的《税收协定范本》提出了防止人为规避常设机构的方案，分别对佣金代理人和常设机构豁免条款做出了修订，扩大了非独立代理人的认定范围，降低了常设机构的门槛，从而增加了集团公司现存的或拟进行的经营安排存在被认定为常设机构的风险。

综上所述，国际税收改革使得集团企业纳税筹划风险和合规风险进一步增加，税务管理和企业营运成本随之提高。集团企业架构层级复杂，业务纷繁多样，如何站在整个集团及全球化层面搭建税务框架、筹划税务关系、防范税务风险是对全体税收管理人员的巨大挑战。在后BEPS的时代背景下，各国税务机关对大型跨国企业的监管和要求日益严格，集团公司的税务管理工作难度大幅增加。

四、应对措施及建议

（一）优化纳税筹划方案，梳理海外架构，规避纳税调整风险

相比于西方大型跨国企业，集团公司在转让定价方面并未投入很多精力，建议集团公司抓住有效筹划空间，积极借鉴西方国家经验，在符合“独立交易”原则的前提下，通过特许权使用费、成本分摊、技术服务等手段合理合法地进行税收筹划，降低全球税负。同时，集团公司需对现有投资项目股权架构进行评估，对于需要保留的中间控股公司，考虑增加实质性经营，或迁移至其他低税率国家，对于不必要的中间空壳控股公司，可考虑注销经营，精简股权层级，优化税收架构。

（二）加强信息管理平台建设，实施集中化管理

为加强税收数据信息管理与分析，集团公司应建立完善的税收信息管理平台，统一集中管控，及时、准确地获取企业相关数据并进行分析，为企业的经营决策提供有效的支持，规避税务风险，同时，税收的内部集中化管理也会为企业带来成本节约的效应与专业化管理的优势。

（三）强化税务风险控制，建立风险预警机制

风险控制是提高企业税务管理工作质量、保证税收筹划效果的重要措施，集团公司应强化相关的税务内控流程控制，提高税务人员关联交易风险与合规意识，形成有效的风险管理体系，定期评估风险状况，建立风险预警机制并对风险预警及时采取相关措施，切实做到税务工作由事后风险管控向事前筹划、事中管控与事后分析相结合转变。

（四）加强税收培训，培养税务人才

集团公司正处于不断开发海外市场，扩展市场份额阶段，应加大税收管理人员的培养力度，强化专业技术培养，提升专业素质，以此加强海外税收政策研究与分析，合理运用相关税收优惠政策，合法解决税收争议，为集团公司海外业务高质量发展提供强有力的税务支持和人才储备。