我国上市公司内部控制环境问题研究

李小敏

2019年我国非标意见内部控制审计报告的数量大幅增加，否定意见从2018年度的39家上升到了2019年度的52家，增幅达到了33.33%。这些非标意见的出现一方面是由于金融监管年审计人员更勤勉的态度，但更深层次的原因在于我国一些上市公司因为没有良好的控制环境而导致内部控制整体或部分无效。内部控制是由公司董事会负责建立和实施的，作为内部控制五大要素中第一大要素的控制环境是是保证内部控制得以实现的基础，其反映了治理层和管理层对公司内部控制的态度，继而影响到公司业务层面员工对内部控制的执行，因此其优劣直接影响到公司的内部控制体系的有效性。本文以近几年内部控制审计报告中揭示的问题为基础分析我国上市公司内部控制环境中存在的问题，为上市公司优化内部控制环境提供参考。

一、上市公司内部控制环境中存在的问题

（一）管理层凌驾于内控制度之上，有章不循经常发生

上市公司建立健全内部控制体系是我国相关法规的要求，为此所有的上市公司都会建立覆盖公司整个经营过程的完整的内部控制体系，但这不是因公司自我需求而建立的，故在实施结果上就可能不尽如人意了。近年来的内部控制否定意见审计报告中出现频率很高的是“违规占用资金”和“违规对外担保”两个词，如鹏起科技公司在其公司章程中明确规定“单笔担保额超过公司最近一期经审计净资产10%的担保，需要经过公司董事会和股东大会审议；公司为关联人提供担保的，不论数额大小，均经过公司董事会和股东大会审议”①，但2018年为关联方提供的44,890万元担保根本未经过内部决议程序的审议，此外至2018年底都没有收回的逾亿元拆借出资金也未经决议程序审议。管理层作为公司管理的受托人，是对所有股东负责，目标是使企业财富最大化，但现在很多上市公司管理层的职责是使大股东财富最大化，像这种针对关联方的违规资金拆借、违规担保等枉顾中小股东利益的情形在我国的资本市场层出不穷，为此我国的监管方出台了很多政策保护中小股东的权益，以各种规章制度规范管理层行为的内部控制体系建设就是其中的一项，但并不是所有的上市公司管理层都在认真遵守。这类事件的发生反映了公司主体员工道德价值观方面的问题，即在特定情形下可以有章不循，这使我国上市公司的内部控制的控制环境堪忧。

（二）员工风险意识不足，对内部控制的执行力不强

完善的内部控制包括两个方面，即制度完善和执行有效，由于我国有较完整的内部控制指引，因此建立完善的内部控制体系对任何上市公司都不存在问题，但是否能被有效执行则受到企业文化、员工素质等各方面因素的影响。总体而言，在一些上市公司中内部控制在业务层面的执行并不合规，如为了规避风险，一般上市公司都会规定必须对新进供应商的履约能力进行调查，在此基础上才能支付预付款，但大连电瓷在对新供应商未经任何审核的情况下预先支付了40%的预付款；应收账款可能会导致坏账损失，故对客户资信的调查、定期对账、到期催收是应收账款管理的必要程序，但一些公司对大额的应收账款没有执行有效的催收制度，致使坏账的可能性大大增加；诉讼事件会极大影响公司的声誉，公司应尽量避免，但有的公司即使在涉及到诉讼事件时都没有对此进行应有的关注；有的公司财务枉顾会计截止期，提前确认收入以虚增利润，更有甚者有公司账上的数十亿货币资金凭空不见，所有的这些问题都反应了上市公司业务层面的员工在工作时漫不经心，对自己岗位的职责、流程的执行都是随心所欲，专业胜任能力极度欠缺。

（三）公司治理结构中的内部审计机构形同虚设

我国的《内部审计基本准则》规定上市公司应设立独立的内部审计机构，现代内部审计的职能是通过发现公司内部控制中存在的问题，提出改进建议来间接为公司提供增值服务。内部审计机构按其隶属于机构的不同分为三种，即隶属于财务部门的、隶属于管理层的和隶属于董事会的，其独立性依次增强。内部审计机构作为公司内部的一个职能部门，是最了解公司的整体经营活动，也是最可能发现公司内部控制执行中的问题的。但因为我国上市公司大多数的内部审计机构是受管理层领导的，因此当公司出现自上而下的违规事项时，因其所处地位的原因，往往会选择不过问、不干涉的态度，明哲保身以延续其在该公司的职业生涯。此外，即使是发现了同级职能部门内部控制的漏洞或执行中的问题，也为了情面或以后的和谐相处而绞尽脑汁考虑提出的方式和方法。特别在公司管理层也经常枉顾制度的情形下，内部审计机构更是得不到应有的重视，其存在充其量是流于形式罢了。

二、优化上市公司控制环境的建议

（一）管理层以身作则严格执行制度化管理是控制环境优化的基础

作为上市公司的重要成员，管理层的诚信和道德价值观会影响整个公司，继而形成公司文化，因此公司管理层的示范作用是毋庸置疑的。我国上市公司内部控制中的问题某种程度上就是管理人的问题，管理人为了自身的地位与利益，唯大股东是从，听任大股东掏空上市公司的事件时有发生。但向社会公开募集资金的上市公司是一个独立的主体，董事会、股东大会的权威不容漠视，以制度约束管理层行为的制度化管理是规范上市公司经营管理的必由之路。制度化管理是资本市场健康发展的生命线，上市公司的管理层应从履行受托责任的第一天起就树立公司利益高于一切的理念，即使是在董事长与总经理双职合一的情况下，也要以任职公司的利益为重，对公司层面面临的风险要有清醒的认识，任何的重大问题都应严格按公司的规章制度进行集体决策，为公司其他员工树立制度化管理的榜样。而那些不按制度办事、将公司利益作为输送对象的管理者，在金融监管日趋严厉的当下，其被处罚是不可避免的。

（二）员工工作中风险意识的增强是控制环境优化的保证

内部控制设计完善和有效运行是内部控制发生作用的两个方面，设计再好的制度如得不到执行，也是无效的。上市公司的大量日常业务是由基层员工完成的，其职业能力和合规精神对公司的影响巨大。作为基层员工没有损害公司利益的动机，也没有在公司大事件上决策的能力，因此很多情况下其未按制度履行职责就是因为对待工作的随意性，没有认识到制定这些制度的意义。因此公司可以定期组织重要职能部门的员工宣传学习公司的规章制度，让他们了解不按照制度执行可能存在的风险及由此可能给公司带来的损失，在此过程中也可鼓励员工提出现有制度在执行过程中存在问题，在关键业务环节保证控制的前提下，尽量优化工作流程。此外要在公司的招聘政策上对一些重要的专业技术岗位，如财务岗位制定较高的专业素质和执业道德聘任要求，以最大限度地避免工作中差错。

（三）成立由独立董事领导的审计委员会是控制环境优化的保障

我国在2002年《上市公司治理准则》中提出上市公司可以设立隶属于董事会的审计委员会，但因为没有强制要求而未被大部分上市公司所采用，在我国内部审计机构作用无法正常发挥、财务舞弊频发的现在，强制上市公司建立审计委员会的必要性大大增加。建议审计委员会由财务背景的独立董事担任负责人，而且由审计委员会承担外聘会计师事务所的职责，使会计师事务所真正独立于上市公司管理层。在审计委员会中绝大多数的席位由独立董事担任，进一步可以过渡到全部由独立董事担任，以增加该委员会的独立性，真正做到在形式上和实质上都独立于上市公司，这样才能对上市公司内部控制中的各项缺陷认定的标准更加严格，使董事会真正成为建立健全公司内部控制体系的责任人。

控制环境是公司内部控制体系有效的基础，只有基础扎实了才能确保内部控制的另四大要素产生积极作用，也才能使我国的上市公司真正走上制度化管理的道路，最终提高资本市场财务信息的质量。

注释：

①鹏起科技发展股份有限公司2018年度内部控制审计报告.